I FSK 735/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 536/14 w sprawie ze skargi L. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r., z dnia 6 sierpnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, listopad i grudzień 2007r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym wyrokiem z 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 536/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi L.C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 6 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach powyższymi decyzjami utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. dotyczące określenia L.C. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2006 r. i za wrzesień, listopad oraz grudzień 2007 r. L.C. (dalej: "skarżący") w 2006 i 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M., w ramach której zajmował się głównie przebudową samochodów na wozy pożarnicze, ratowniczo-gaśnicze, które były wykonane na potrzeby jednostek straży pożarnej. Ponadto firma świadczyła usługi zabudowy nadwozi gaśniczych na podwoziach samochodowych oraz naprawy i usługi montażu dodatkowego wyposażenia specjalistycznego w samochodach według indywidualnych zamówień. Przychody ww. firmy pochodziły głównie ze sprzedaży przebudowanych samochodów pożarniczych, sprzedaży usług zabudowy, naprawy i montażu. Postanowieniami z 14 października 2011 r. i 31 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął z urzędu postępowania kontrolne w stosunku do skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za 2007 r. i grudzień 2006 r. W protokołach badania ksiąg podatkowych wskazano, że w grudniu 2006 r. oraz we wrześniu, listopadzie i grudniu 2007 r. podatnik dokonał odliczenia z faktur wystawionych przez firmę [...]. Organ ustalił, że ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Przedmiotem transakcji zakupu od firmy E. były usługi przezbrojenia, lakierowania i wykonania instalacji elektrycznych samochodu. W odniesieniu zaś do H.S. ustalono, że przedmiotem transakcji zakupu od firmy HB w 2006 r. miały być usługi wykonania stalowych konstrukcji i zbiorników. Organ ustalił, że P.O. miał zlecać wykonanie prac S. sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż również spółka ta usług tych nie mogła wykonać. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że S. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, ograniczając się do wystawiania faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Na okoliczność wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do prac, które miały być wykonane na podstawie zakwestionowanych faktur organ włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań dokonanych w ramach śledztwa sygn. akt Ap V Ds. 4/12/S pracowników firmy skarżącego. Zeznania złożone przez poszczególnych pracowników dotyczące osób z zewnątrz pracujących na terenie zakładu były sprzeczne i nie dały spójnego obrazu stanu faktycznego. Z kolei odnośnie faktur wystawionych przez Firmę Usługową H. organ wskazał na zeznania skarżącego i oświadczenie H.S., według którego nie zatrudniał pracowników w swojej firmie, zaś wszystkie usługi świadczone w 2006 r. dla skarżącego wykonywał za pośrednictwem podwykonawcy. W ocenie organu zeznania skarżącego jak i H.S. w zakresie usług świadczonych przez firmę H. były lakoniczne. Nie potrafili wskazać szczegółowo prac wykonywanych przez pracowników firm podwykonawczych, zaś w zeznaniach posługiwali się kolejnością czynności wykonywanych w procesie technologicznym specjalizacji samochodów ciężarowych na samochody pożarnicze. Organ wskazał, że w główną podstawą uznania, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. P.O. i H.H.S., było to, że wystawcy tych faktur nie byli rzeczywistym świadczeniodawcą usług wymienionych na spornych fakturach. Aspekt przedmiotowy spornych faktur, a więc to czy usługi na nich wymienione w ogóle były wykonane, jak również kto w rzeczywistości je wykonał, był w ocenie organu okolicznością wtórną dla sprawy. Istota rozstrzygnięcia sprowadzała się bowiem do podważenia strony podmiotowej tych faktur. Organ nie zakwestionował samego faktu wykonania robót wynikających ze spornych faktur, lecz to, że ani firma P.O. ani firma H.S. tych prac nie wykonała ani samodzielnie, ani przez wskazanych podwykonawców. W tych okolicznościach organ stwierdził, że skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez ww. podmioty w złej wierze. Na istnienie świadomości skarżącego, iż zakwestionowane prace nie zostały wykonane wskazywał brak spójności zeznań odnośnie nadzoru, który miał być sprawowany nad osobami z zewnątrz, jak również zeznania w kwestii okoliczności związanych z dostępnością zakładu. Ponadto organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") odnośnie decyzji za 2006 r. z dniem 24 października 2012 r., a za 2007 r. – 30 października 2012 r., o czym podatnik został zawiadomiony. Na powyższe decyzje skarżący złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej przez nie kierowanie się orzecznictwem sądowym, prawem europejskim, dowolne i tendencyjne dokonywanie ocen, itp.; - art. 121 Ordynacji podatkowej przez tendencyjne stawianie własnych celów fiskalnych ponad interesem podatnika; - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez tendencyjne i wybiórcze przyjęcie materiałów dowodowych, które potwierdziły stanowisko organu, a niewłączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań 16 świadków; - art. 125 Ordynacji podatkowej przez celowe nieuwzględnienie wszystkich zeznań świadków, ale tylko ich część korzystną dla organów podatkowych, odmówienie przeprowadzenia dodatkowych dowodów z zeznań świadków wskazanych przez pełnomocnika, konfrontacji, które mogły wnikliwie zebrać i ocenić całokształt materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znalazł potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podzielił, uznając je za niewadliwe. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez P.O.(firma E.) oraz Firmę Usługową H., albowiem wystawcy przedmiotowych faktur nie byli rzeczywistymi wykonawcami usług w nich wymienionych. Według Sądu w zakresie faktur wystawionych przez P.O. na rzecz firmy skarżącego i możliwości świadczenia usług opisanych w fakturach organ dokonał trafnej analizy zatrudniania przez O. pracowników którzy mogliby wykonać przedmiotowe prace. Słusznie organ uznał, że P.O. w 2006 r. nie zatrudniał nikogo, kto mógłby wykonać ww. prace. Organ dokonał także rzeczowej i pełnej analizy ewentualnego scedowania opisanych usług na podwykonawcę. Postępowanie wykazało, iż również podwykonawca usług tych nie mógł wykonać. Także co faktur wystawionych przez Firmę Usługową H. ustalenia organu były prawidłowe. Organ wskazał na zeznania skarżącego i oświadczenie H. S., z których wynikało, że nie zatrudniał pracowników w swojej firmie, zaś wszystkie usługi świadczone w 2006 r. dla skarżącego wykonywał za pośrednictwem podwykonawcy, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług ślusarskich i mechanicznych. Sąd pierwszej instancji za chybione uznał zarzuty skargi co do tendencyjnego i wybiórczego przyjęcia materiału dowodowego. Uznał, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy przeprowadziły niezbędne i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego, w sytuacji gdy organ zebrał materiał dowodowy, który prawidłowo ocenił i wywiódł słuszne wnioski. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niewłaściwych przepisów jako podstawy materialno-prawnej zaskarżonego orzeczenia, tj. naruszenie: a) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, zakładającą że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, b) art. 2 Konstytucji RP stanowiących, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem w/w Sąd wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w trakcie Postępowania sądowo administracyjnego oraz w wydanym wyroku w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe skarżącego jako podatnika, c) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") (kontrola sądów administracyjnych ma polegać na zbadaniu, czy organ nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych (ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych ciężarów dla strony jako obywatela) wydawania aktów prawnych zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa lub przedawnienia jego praw wynikających z zaskarżonych decyzji (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej), d) art. 3 w związku z art. 134 P.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z przepisami art. 122 Ordynacji podatkowej statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., zobowiązującymi Sąd do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, e) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 i z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej), f) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności, nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej), g) art. 151 P.p.s.a przez oddalenie skargi wskutek nie uwzględnienia z urzędu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Sąd przy wydawaniu wyroku, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym błędnie oddaliły wszystkie wnioski dowodowe skarżącego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z 24 listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę kasacyjną i przedstawił dodatkową argumentację wspierającą zarzuty w niej zawarte. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przed przystąpieniem do rozpoznania skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. W myśl art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. postanowienie NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt. FSK 41/04). Z uwagi na ograniczenie wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełnić lub w jakikolwiek inny sposób konwalidować wadliwych czy niepełnych podstaw kasacyjnych rozpoznawanej skargi kasacyjnej. W szczególności nie może w sposób dorozumiany odtwarzać ich prawdopodobnej, hipotetycznej treści. Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Ze względu na wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, ustawodawca przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ustanowił tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1-3 P.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Rozpoznawana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, mimo sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika nie jest w pełni prawidłowo skonstruowana i nie zawiera uzasadnionych zarzutów. W ramach pierwszego zarzutu skargi kasacyjna pełnomocnik strony podnosi zarzut przedawnienia, wskazując na naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007) stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzut przedawnienia nie został sformułowany. Wobec tego Sąd pierwszej instancji mógłby rozpatrywać kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy, jedynie kierując się dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w ogóle nie zajmował się kwestią przedawnienia, ale aby zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie mógł być skuteczny winien być powiązany z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. Bez tego powiązania zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutku w postaci uchylenia wyroku nie mogły również spowodować zarzuty zawarte w pkt. 1 lit. b-g skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzuty te sformułowano w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. zarzut naruszenia prawa materialnego. Jak wskazano powyżej w takim przypadku konieczne jest wykazanie, czy do naruszenia przepisów prawa materialnego doszło do przez błędną ich wykładnię czy przez niewłaściwe zastosowanie. W odniesieniu do poszczególnych przepisów autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jasny sposób do jakiej formy naruszenia doszło. Ponadto analiza treści przedstawionego zbiorczo uzasadnienia dla tych zarzutów prowadzi do wniosku, że za ich pośrednictwem autor skargi kasacyjnej usiłował zwalczać poczynione w niniejszej sprawie ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że za pośrednictwem zarzutów materialnoprawnych nie można podważać ustaleń stanu faktycznego sprawy. Z tego względu również ta grupa zarzutów nie mogła stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej jako ostatnie zostały sformułowane zarzuty oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające jego zdaniem na nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu wyroku, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym błędnie oddaliły wszystkie wnioski dowodowe skarżącego. Zawarte w uzasadnieniu tego zarzutu lakoniczne stwierdzenie, że "w ocenie skarżącego nie uwzględnienie powyższych wniosków dowodowych, w tym w szczególności odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, stanowi naruszenie wskazanych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w rezultacie doprowadziło do przyjęcia przez organy podatkowe błędnych wniosków, zgodnie z którymi, prace podwykonawców skarżącego związane z przerabianiem samochodów specjalnych nie miały w rzeczywistości miejsca", nie jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczające do uznania, że zarzut proceduralny został prawidłowo uzasadniony. Z tego względu również ten ostatni zarzut – z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia - okazał się nieskuteczny. W świetle powyżej zaprezentowanej oceny, skarga kasacyjna jako nie spełniająca wskazanych na wstępie kryteriów wynikających z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. uznana została przez Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadną, co w konsekwencji doprowadziło do jej oddalenia. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że w obszernym piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z 24 listopada 2016 r., pełnomocnik skarżącego podjął próbę uzupełnienia argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, ale bez uprzedniego prawidłowego i wyczerpującego sformułowania podstaw kasacyjnych, próba ta nie mogła odnieść pozytywnego dla strony skarżącej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.