I SA/Ke 536/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2014 r. sprawy ze skarg L. C.. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. oddala skargi. 1. Decyzje organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z [...] r. nr [...] i nr [....] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. odpowiednio z [....] r. nr [...] i z [...] nr [...] dotyczące określenia L. C. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy odpowiednio za grudzień 2006 r. w wysokości 226 568 zł i za wrzesień, listopad, grudzień 2007 r. w wysokościach 354 832 zł, 437 734 zł, 300 372 zł. 1.2. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że L. C. w 2006 i 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M.-t., w ramach której zajmował się głównie przebudową samochodów na wozy pożarnicze, ratowniczo-gaśnicze, które były wykonane na potrzeby jednostek straży pożarnej. W tym celu wykorzystywano przede wszystkim podwozia takich marek jak: Gazela, Jelcz 004, Star 244, Star 266, Mercedes, Man. Ponadto firma świadczyła również usługi zabudowy nadwozi gaśniczych na podwoziach samochodowych oraz naprawy i usługi montażu dodatkowego wyposażenia specjalistycznego w samochodach według indywidualnych zamówień. Przychody ww. firmy pochodziły głównie ze sprzedaży przebudowanych samochodów pożarniczych, sprzedaży usług zabudowy, naprawy i montażu, a także ze sprzedaży towarów. Postanowieniami z 14 października 2011 r. i 31 lipca 2012 r. Dyrektor UKS w K. wszczął z urzędu postępowania kontrolne w stosunku do L. C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za 2007 r. i grudzień 2006 r. W protokołach badania ksiąg podatkowych wskazano, że w grudniu 2006 r. oraz wrześniu, listopadzie i grudniu 2007 r. podatnik dokonał odliczenia z faktur wystawionych przez firmę E.-b., P. O. z K. oraz firmę HB H. S. z K.. Organ ustalił, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy powyższymi podmiotami, a firmą L. C.. Przedmiotem transakcji zakupu od firmy E.-b. były usługi przezbrojenia, lakierowania i wykonania instalacji elektrycznych samochodu. W odniesieniu zaś do H. S. ustalono, że przedmiotem transakcji zakupu od firmy HB w 2006 r. miały być usługi wykonania stalowych konstrukcji i zbiorników. Stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, tj. ewidencjonowanie i odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę P. O. i H. S., dokumentujących transakcje, które faktycznie nie zaistniały - dały organowi kontrolnemu podstawy do stwierdzenia, że ewidencja zakupów za grudzień 2006 r. oraz od września do grudnia 2007 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej organ kontrolny nie uznał ewidencji zakupów VAT za te okresy w części dotyczącej wskazanych powyżej nieprawidłowości, za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Wobec dokonanych ustaleń, organ mając na względzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej zwana "ustawa o VAT", pozbawił L. C. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. O. oraz H. S. z uwagi na to, iż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. 1.3. Organ wskazał, że choć obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednak prawo to nie ma charakteru absolutnego i doznaje szeregu wyjątków, opisanych w przepisach tej ustawy, m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 1.4. L. C. złożył obszerne wyjaśnienia odnośnie funkcjonowania prowadzonej przez siebie firmy, zarówno podczas przesłuchania dokonanego w ramach śledztwa sygn. akt Ap V Ds. 4/12/S (protokół przesłuchania z 7 stycznia 2010 r.), jak również przesłuchania przeprowadzonego przez organ I instancji w trakcie przedmiotowego postępowania (protokół z 26 września 2013 r.), a także w piśmie z dnia 24 lutego 2014 r., które organ przedstawił. Biorąc pod uwagę treść faktur wystawionych przez firmę P. O. na rzecz M.-t. L. C., jak również wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z 24 lutego 2014 r. organ wskazał, że świadczenie opisanych na nich usług winno przede wszystkim wiązać się z zatrudnieniem przez P. O. odpowiednich pracowników o stosownych kwalifikacjach, którzy wykonywali wysoko specjalistyczne roboty, przy użyciu specjalistycznego sprzętu. Organ ustalił natomiast, że P. O. w 2006 r. nie zatrudniał nikogo, kto mógłby wykonać ww. prace. Z włączonych do akt sprawy dowodów z przesłuchań E. B., tj. jedynej osoby zgłoszonej przez P. O. do ZUS jako pracownika zatrudnionego w firmie E.-b. w grudniu 2006 r. wynika, iż E. B. pracowała w tej firmie przez pół roku, tj. od października 2004 r. do maja 2005 r., a później przebywała na urlopie macierzyńskim i wychowawczym. Nie wie czym zajmowała się firma E.-b.. Pracując na pół etatu, zajmowała się sprzątaniem biura firmy, które stanowiło jeden pokój w mieszkaniu przy ul. R. w K.. Według E. B. w biurze nie było innych pracowników, poza O.m, nie zauważyła również, by przychodzili tam inni pracownicy lub inne osoby. P. O. w trakcie przesłuchania 5 października 2012 r. zeznał że w latach 2007-2008 zatrudniał około dziesięciu osób i były to osoby związane z nadzorem budowlanym oraz prowadzeniem rachunkowości. Zeznał również, iż osoby te były zatrudnione na umowę o dzieło, zlecenie i umowę o pracę. Wskazał wówczas nie tylko imiona i nazwiska zatrudnionych osób, ale także rodzaj wykonywanych przez nich prac, a mianowicie: E. B. - osoba do pomocy, A. Ł. - praca fizyczna w L., kontakt ze zleceniodawcą, K.D. - praca fizyczna na budowach, M. M. - praca w L., W. D.- pracownik budowlany, R. P. - praca w L. i na budowach. Organ ustalił ponadto, że oprócz ww. osób P. O. zatrudniał w 2007 r. również P. Z., M. K. i G.S.. Z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań ww. pracowników nie wynika, by wykonywali oni jakiekolwiek prace w P.U.H. M.-t.. Dodatkowo w odniesieniu do ww. umów zlecenia ustalono, iż dotyczyły one wykonywania samodzielnie, bez nadzoru i kierowania ze strony zlecającego następujących czynności: konserwacji, utrzymania i kontroli parametrów maszyn pod względem kontroli posadowienia pionowości i poziomowości, prawidłowości pracy układów: hydraulicznego, sprężonego powietrza, pracy i poprawności funkcjonowania elementów mechanicznych w L. Poland Sp. z o.o. w W.. Biorąc pod uwagę, że we wrześniu i listopadzie 2007 r. P. O. nie dysponował pracownikami, którzy mieliby wykonywać prace z zakresu lakierowania samochodów, wykonywania w nich instalacji czy przezbrajania samochodów w firmie L. C. organ stwierdził, że nie mogło dojść do wykonania przez firmę E.-b., jej własnymi siłami, usług wyszczególnionych na ww. fakturach wystawionych na rzecz P.U.H. M.-t. L. C.. P. O. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego 1 sierpnia 2011 r. zeznał, że polityka jego firmy sprowadzała się zasadniczo do tego, aby prace i odpowiedzialność scedować na podwykonawców. Podatnik nie interesował się czy P. O. będzie miał jeszcze innych podwykonawców. 1.5. Organ ustalił, że P. O. miał zlecać wykonanie prac wyszczególnionych na powyższych fakturach Spółce z o.o. S.-t.. Zgodnie z zeznaniem P. O., "przesłanką zlecenia S.-t. Sp. z o.o. ww. prac była deklaracja, że Spółka ta ma ludzi do tego typu robót", przyjęciem zleceń z ramienia S.-t. Sp. z o.o. miał zajmować się zaś D. S.. L. C. podczas przesłuchania 7 stycznia 2011 r. nie kojarzył zaś firmy S.-t.i nic mu nie mówiło nazwisko D. S., tj. prezesa tej Spółki. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż również ww. spółka usług tych nie mogła wykonać. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że S.-t. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, ograniczając się do wystawiania faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Istotne dla sprawy są fakty braku siedziby S.-t. Spółki z o.o. oraz stałego miejsca prowadzenia działalności, braku pracowników, braku wiedzy Prezesa Spółki, tj. D. S. w zakresie prowadzenia księgowości firmy oraz brak dokumentacji księgowej, do odnalezienia której nie doprowadziło prowadzone wobec tej spółki postępowanie, które to okoliczności organ szczegółowo omówił. Jak wskazał P. O. w trakcie przesłuchania 1 sierpnia 2011 r., S.-t. miała dysponować dużym zasobem pracowników. Tymczasem zgromadzone w sprawie dowody wykazały, że Spółka S.-t. w grudniu 2006 r. i 2007 r. nie zatrudniała nikogo. Organ wskazał, że dla ustalenia stanu faktycznego w powyższym zakresie nie tylko uwzględnił pismo ZUS z 29 marca 2010 r. oraz załączone do tego pisma dokumenty, ale również włączył do akt sprawy protokoły z przesłuchań świadków pracowników Spółki S.-t., tj. J. J., M. B., A. M., którzy złożyli zeznania na okoliczność zatmdnienia w ww. spółce oraz charakteru wykonywanej w niej pracy. Włączono również do akt sprawy oświadczenie złożone przez M. S., która także była pracownikiem Spółki S.-t.. Z dokumentów załączonych do ww. pisma ZUS wynika, iż w okresie od stycznia do października 2006 r. zatrudnienie w S.-t. Sp. z o.o. zmniejszało się sukcesywnie od deklarowanych 4 osób w styczniu, lutym i marcu, poprzez 2 osoby w maju i czerwcu, do 1 osoby w lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2006 r. Natomiast od listopada 2006r . spółka zaprzestała składania dokumentów rozliczeniowych do ZUS. Z wyjaśnień przesłuchiwanych pracowników wynikało natomiast, że D. S. we wcześniejszym okresie zatmdniał pracowników dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w branży GSM i branży komputerowej oraz do obsługi biurowo - księgowej, a nie do prac, o których mowa na zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie ustalono, że S.-t. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy oraz informacji PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, co również potwierdza fakt braku zatrudnienia w Spółce jakichkolwiek pracowników. W ocenie organu wszystkie ww. okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że w omawinym zakresie S.-t. Sp. z o.o. wykazywała cechy świadczące o pozorowaniu prowadzenia działalności. Dodatkowo sam prezes - D. S. wskazał, że nie przypomina sobie żadnej firmy, która wystawiałaby mu faktury w związku ze zleceniem podwykonawstwa. Ponadto w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r., S.-t. wykazała dostawy towarów i podatek należny, nie wykazała jednak przy tym żadnych nabyć, zatem potwierdza to zeznanie D. S., że w tym miesiącu nie korzystał z usług podwykonawców. W związku z powyższym organ wskazał, że sam fakt złożenia deklaracji VAT-7 i wykazania w niej podatku nie może być dowodem potwierdzającym wykonanie usług. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że z przedstawionych wyżej okoliczności sprawy wynika, że prac wskazanych na ww. fakturach wystawionych przez P. O. na rzecz firmy M.-t. L. C., nie mogła wykonać żadna z ww. firm, tj. ani E.-b. ani S.-t. Sp. z o.o. Na okoliczność wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do prac, które miały być wykonane na podstawie ww. faktur organ I instancji włączył do akt sprawy również protokoły przesłuchań dokonanych w ramach śledztwa sygn. akt Ap V Ds. 4/12/S pracowników firmy M.-t.. W toku śledztwa zostali przesłuchani pracownicy M.-t. zarówno ci, którzy zajmowali się montażem/demontażem Gazel i dokonywali w tych samochodach instalacji elektrycznych, czy też malowali samochody, jak też pracownicy, którzy nie pracowali bezpośrednio przy Gazelach, a zajmowali się np. wykonywaniem tapicerki. Przesłuchany został również szef produkcji M.-t. (tj. K.S.). Łącznie zaś przesłuchano 25 osób pracujących w M.-t. w latach 2006-2007. Z zeznań tych wynika, iż w firmie M.-t. obowiązywał jednozmianowy system pracy, a praca odbywała się w godz. od 7 do 15. Organ wskazał, że zakład nie był duży, pracownicy musieli znać się dobrze i każda obca osoba wykonująca podobne prace, winna być co najmniej zauważalna. Tymczasem, zeznania złożone przez poszczególnych pracowników dotyczące osób z zewnątrz pracujących na terenie zakładu są sprzeczne i nie dają spójnego obrazu stanu faktycznego. Brak jest spójnych zeznań chociażby co do ilości osób, które miałyby przychodzić spoza firmy i wykonywać jakieś prace. Ich liczba została różnie podana, od jednej do kilkunastu osób. Organ przedsawił i przeanalizował przesłuchania tych osób i stwierdził, że nieprawdziwe jest wskazanie L. C. w piśmie z dnia 24 lutego 2014 r. jakoby 18 spośród wszystkich przesłuchanych pracowników potwierdziło pracę innych osób po godzinach pracy firmy. Zeznania te nie potwierdzają też by obce osoby wykonywały usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach. Przesłuchani świadkowie albo nie wiedzą jakie prace były wykonane przez te osoby albo zeznania co do wykonywanych prac wykluczają się nawzajem. Ponadto żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał, by obce osoby wykonywały instalacje elektryczne. W tym zakresie wszyscy pracownicy firmy M.-t. (w tym również ci, którzy wskazali, iż widzieli pracowników z zewnątrz) zgodnie bowiem zeznali, iż instalacje elektryczne wykonywał w firmie H. J., który miał własną działalność i był zatrudniony przez L. C. jako podwykonawca. Czasem zaś pomagał mu w tych pracach brat/szwagier/zięć, jak również G.J., który był elektrykiem w M.-t.. H. J. został przesłuchany 12 września 2012 r. W ocenie organu skoro zatem H. J. zeznał, że w firmie M.-t. tylko on wykonywał prace z zakresu instalacji elektrycznych, zaś zeznania pracowników firmy L. C. są w tym zakresie zgodne i jednoznacznie wskazują na H.J. jako podwykonawcę powyższych prac, zatem prac tych nie mogły wykonać inni pracownicy z zewnątrz, którzy mieliby być zatrudnieni przez podatnika. Zeznania H. J. w połączeniu z zeznaniami pracowników M.-t. wskazują również, że obce osoby nie mogły wykonywać również usług z zakresu lakierowania samochodów. Zeznania pracowników M.-t., którzy nie widzieli osób spoza firmy są zgodne w tym względzie. Wskazali oni bowiem, iż lakierowaniem zajmował się w firmie A. S.. Z kolei - jak już wyżej wskazano - zeznania pracowników podatnika, którzy mieli widzieć obce osoby, w odniesieniu do usług lakierowania - są sprzeczne i wykluczają się wzajemnie. Podobnie w odniesieniu do usług z zakresu uzbrojenia samochodów specjalistycznych. Zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdza, by prace te mogły wykonywać inne osoby niż te będące pracownikami M.-t.. Biorąc zatem powyższe pod uwagę oraz uwzględniając fakt, iż ani S.-t. Sp. z o.o. ani firma P. O. nie zatrudniali pracowników o stosownych kwalifikacjach niezbędnych do wykonania zakwestionowanych usług, organ stwierdził, że czynności tych z całą pewnością nie dokonały ww. firmy. W toku postępowania podatkowego w żaden sposób nie uprawdopodobniono, by S.-t.Sp. z o.o. zatrudniała pracowników "na czarno". Organ wskazał, że podatnik mając świadomość, iż kontrahent podejmuje, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, działania sprzeczne z prawem, winien liczyć się z faktem, iż późniejsze powoływanie się na tę okoliczność przed organami podatkowymi nie zapewni mu ochrony. Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom naruszającym obowiązujący porządek prawny. W ocenie organu niemożliwe jest, by "osoby z zewnątrz", których część pracowników M.-t. w ogóle nie widziała bądź tylko słyszała o nich, wykonała jak ustalono prace w 24 na 29 samochodów typu Gazela, które zostały w grudniu 2006 r. wytworzone w firmie P.U.H. M.-t.. O ile nie można kwestionować, iż prace te zostały wykonane, to z całą pewnością nie przez firmę P. O. ani S.-t. Sp. z o.o. Ponadto istotny w przedmiotowej sprawie jest również fakt, iż żaden z przesłuchanych pracowników firmy M.-t. nie potrafił podać imion i nazwisk osób z zewnątrz, które miałyby uczestniczyć w pracach prowadzonych przy samochodach Gazela. Nikt też nie wskazał innego podmiotu czy też firmy poza firmą H. J., która byłaby podwykonawcą P.U.H. M.-t. w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych. Ten zaś zaprzeczył, by ktokolwiek spoza pracowników firmy M.-t. wykonywał prace na drugiej zmianie. Niewiarygodne jest wskazanie podatnika, że zakład miał być udos.ny obcym osobom, po godzinach jego pracy, a nawet w soboty i niedziele. Jak zeznał podatnik - żeby dostać się na warsztatu, należało przejść przez biuro, każdy wchodził jak chciał, a ponadto firma nie korzystała z usług firmy ochroniarskiej, pracownicy podwykonawcy mieli zaś korzystać z wszystkich materiałów niezbędnych do wykonania prac. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by ktokolwiek sprawował nadzór nad tymi pracownikami. 1.7. Z kolei odnośnie faktur wystawionych przez Firmę Usługową HB H. S. organ wskazał na zeznania L. C. i oświadczenie H. S., według którego nie zatrudniał pracowników w swojej firmie, zaś wszystkie usługi świadczone w 2006 r. dla L. C. wykonywał za pośrednictwem podwykonawcy - Agencji Usługowej Art-Polska P. P. z siedzibą w K.. Przesłuchany 27 sierpnia 2013 r. H. S. nie kojarzył ani firmy P. O. ani S.-t. Sp. z o.o.W ocenie organu zeznania L. C. jak i H. S. w zakresie usług świadczonych przez firmę HB są lakoniczne. Nie potrafili wskazać szczegółowo prac wykonywanych przez pracowników firm podwykonawczych, zaś w zeznaniach posługiwali się kolejnością czynności wykonywanych w procesie technologicznym specjalizacji samochodów ciężarowych na samochody pożarnicze. Ponadto L. C. wskazał, iż rodzaj wykonywanej pracy przez podwykonawców nie zawsze znajdował swoje odzwierciedlenie w wystawionych fakturach. Z kolei H. S. zeznał, iż faktury odzwierciedlały ilość wykonanych zabudów i konstrukcji. W dniu 27 września 2012 r. organ przesłuchał P. P., który zeznał m.in, że nie zna H. S. ani L. C.. Odnośnie dokumentacji księgowej za 2006 r. wskazał, iż znajduje się ona w firmie D. M. i okazał umowę zawartą z D. M. na prowadzenie dokumentacji księgowej ww. firmy. Odnośnie faktur okazanych przez H. S. zeznał, że nie wystawiał tych faktur, szata graficzna faktur jest podobna do tych, jakie wystawiała jego firma, jednak podpisy na nich widniejące nie należą do niego, a ponadto posługiwał się inną pieczątką firmową niż ta, która widnieje na fakturach. Zeznał przy tym, iż nigdy nie świadczył usług H. S. ani nie otrzymywał od niego należności w żadnej formie. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że ewentualne przeprowadzenie dowodu zarówno z ksiąg podatkowych czy też deklaracji składanych przez P. P. mogłoby zmierzać co najwyżej do udowodnienia, iż faktury wystawione na rzecz firmy H. S. były zaksięgowane, a następnie wykazane przez P. P. w deklaracjach, nie zaś do udowodnienia, iż prace opisane w tych fakturach rzeczywiście zostały wykonane przez Art-Polska. Podobnie z przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność czy P. P. wystawił faktury na rzecz firmy HB i czy podpisał z H. S. umowę współpracy z 3 października 2006 r. Ustalenie kto podpisywał powyższe dokumenty również nie wyjaśniłoby czy powyższe usługi zostały wykonane. Organ przeanalizował też i przedstawił zeznania A. C., który jak wskazał H. S. miał byc pracownikiem P. P.. Pracownicy P. P. mieli wykonać konstrukcje stalowe w dwóch Jelczach, jednym Starze 244, jednym Starze 266, konstrukcje zabudowy w dwunastu Gazelach, jak również mieli wykonać trzy zbiorniki stalowe, w tym jeden do Stara 266 i dwa do Jelcza. Prace zaś miały odbywać się czasem od ok. godz. 8 albo po południu. W toku śledztwa prowadzonego przez organy ścigania, jedynie P. K. J. K., T. W., J. S. i K.S. zeznali, iż jakieś osoby z zewnątrz miały pracować na pierwszą zmianę lub przychodzić nieco później, wychodzić razem z resztą pracowników, bądź zostawać nieco dłużej. Odnośnie rodzaju prac wykonywanych przez obce osoby, J. K. i T. W. zeznali, iż nie wiedzą co one robiły. Według P. K. stanowiły jedynie wzmocnienie załogi. J. S. wskazał zaś, że pracownicy z zewnątrz przychodzili rozbierać samochody, natomiast K. S.zeznał, iż wykonywali oni zabudowę wewnętrzną, zbiorniki na wodę i kratownice, ponadto wskazał, iż widział, że wykonywali prace przy Gazelach i nie pamięta czy przy innych samochodach również. Żaden z powyższych pracowników nie zeznał ponadto, by jakiekolwiek prace były wykonywane przy samochodach typu Star 244, Star 266 czy Jelcz. Z uwagi na fakt, iż przesłuchania pracowników M.-t. nie odnosiły się do wszystkich wyżej wskazanych prac wynikających z zakwestionowanych faktur, organ I instancji dokonał ponownego przesłuchania tych pracowników firmy L. C., którzy zajmowali się wykonywaniem konstrukcji zabudowy, dokonywali uzbrojenia samochodów w niezbędny sprzęt i spawali zbiorniki na wodę, tj. M. K., P. K., P. K., S. W., J. P. i W. W.. Z analizy protokołów przesłuchań ww. pracowników wynika, iż żaden z nich nie wskazał, by powyższe prace wykonywał H. S., P. P. czy też osoby zatrudnione przez te osoby. Dodatkowo organ wskazał, że A. C. zeznał, iż miał lakierować samochody. Z zakwestionowanych faktur nie wynika jednakże, by takie usługi miała świadczyć firma Art - Polska na rzecz H. S. czy też firma H. S. na rzecz M.-t.. Powyższe mogłoby jednakże potwierdzać to, co zeznał sam L. C., że faktury nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych usług. W związku z powyższym organ stwierdził, że poszczególne prace wymienione zarówno na fakturach wystawionych w imieniu firmy Art- Polska - domniemanego podwykonawcę H. S., jak i na fakturach wystawionych przez H. S. dla P.U.H. M.-t. L. C., nie zostały wykonane przez powyższe podmioty. Agencja Artystyczna Art-Polska w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług ślusarskich i mechanicznych, jej właściciel zaprzeczył, by znał H. S. i L. C.. Z kolei H. S. zanegował, by wykonywał zakwestionowane usługi. Obie firmy: Art-Polska i HB nie zatrudniały pracowników. Z zeznań pracowników M.-t. nie wynika, by ww. podwykonawcy wykonywali jakiekolwiek prace. Ponadto zeznania H. S. i A. C. w zakresie nadzoru technicznego nad pracownikami P. P. są sprzeczne z zeznaniami K.S. oraz L. C.. Z kolei odnośnie usług świadczonych w 2007r. dla P.U.H. M.-t. H. S. oświadczył, że wykonywał je przy pomocy pracowników, z którymi zawarł umowy o dzieło. Na potwierdzenie powyższego, okazał 12 umów o dzieło zawartych z M. L., S. G., C. K., W. M.. W ocenie organu zeznania ww. osób nie są spójne i nie stanowią logicznej całości. Żaden z przesłuchiwanych świadków pracowników H. S. nie potwierdził, by wykonał prace, które zostały mu zlecone przez H. S. i ściśle opisane w zawartych umowach o dzieło, a następnie wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz P.U.H. M.-t. L. C.. Nie potwierdzili nie tylko rodzaju prac, które wynikały z ww. umów, ale marek i ilości samochodów, w których te prace miałyby być wykonywane. Co więcej, zeznania poszczególnych świadków odnośnie tego, co robili inni pracownicy zatrudnieni przez H. S., również są rozbieżne, a wręcz wykluczają się wzajemnie. Jedynie W. M. potwierdził, iż podpisy widniejące na okazanych mu umowach o dzieło, które miał zawrzeć z H. S., jak również na rachunkach do tych umów oraz liście płac, należą do niego. W ocenie organu zeznanie W. M. również w tym zakresie jest niewiarygodne, bowiem umowy o dzieło, jak również pozostałe dokumenty zostały sporządzone na nazwisko "M." i widnieje na nich wyraźny podpis odręczny "M.". Dziwić może zatem fakt, iż na każdym z dokumentów każdorazowo popełnił błąd podpisując się własnym nazwiskiem. Jak już wcześniej przytoczono, pracownicy H. S. mieli wykonać konstrukcje zabudowy wewnętrznej w 10 Gazelach, konstrukcję stalową jednego Mercedesa Atego, dwóch Starów 266, jednego Jelcza 004 i jednego Stara 1142, jak również zbiorniki stalowe do Mercedesa Aktros (lszt.), Mercedes Atego (1 szt.) oraz dwa zbiorniki stalowe. Tymczasem z ww. protokołów przesłuchań M. L., S. G. i W. M.w żaden sposób nie wynika, by wykonali powyższe prace. Nie wynika to również z protokołów przesłuchań pracowników P.U.H M.-t. L. C.. Jedynym wspólnym elementem zawartym w protokołach przesłuchań M. L., S. G. oraz W. M.jest to, iż mieli oni mieszkać na terenie zakładu w przyczepie kempingowej/baraku. Wiarygodność powyższego została podważona przez pracowników M.-t. – S. W., J. P. i W. W., którzy zeznali w trakcie ww. przesłuchań, iż nie było żadnej przyczepy na terenie zakładu M.-t.. Jedynie zeznania złożone przez C. K. należy uznać za wiarygodne. Ten bowiem, jak zeznał nie kontaktował się z W. M.i nie ma z nim kontaktu od kilku lat, zatem nie mógł uzgodnić treści zeznań dla uprawdopodobnienia zaistnienia zakwestionowanych prac, które miałyby być wykonane na rzecz L. C.. 1.8. Organ odwoławczy stwierdził, że poszczególne prace wymienione na fakturach wystawionych przez H. S. dla P.U.H. M.-t. L. C., nie zostały wykonane. H. S. zawierał pozorne umowy o dzieło w celu uwiarygodnienia, że jego firma wykonała usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla P.U.H. M.-t. L. C.. Organ ponadto zauważył, że umowy o dzieło dotyczyły wykonania konstrukcji i zabudowy samochodów oraz wykonania zbiorników na wodę na łączną kwotę 18.200z ł, natomiast faktury VAT wystawione za usługi rzekomo wykonane przez pracowników H. S. opiewały na kwotę brutto 486.536 zł, a zatem wartość usług była niewspółmierna w stosunku do wynagrodzenia na podstawie umów o dzieło. Wobec powyższego brak jest ekonomicznego umotywowania działania L. C. do zatrudniania podwykonawców. Wszystkie ww. okoliczności wskazują, że usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. W przedmiotowej sprawie L. C. nie miał zatem prawa do dokonania odliczeń podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.9. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie główną podstawą uznania, że L. C. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E.-b. P. O. i HB H. S., było to, że wystawcy tych faktur nie byli rzeczywistym świadczeniodawcą usług wymienionych na spornych fakturach. Aspekt przedmiotowy spornych faktur, a więc to czy usługi na nich wymienione w ogóle były wykonane, jak również kto w rzeczywistości je wykonał, jest w ocenie organu okolicznością wtórną dla sprawy. Istota rozstrzygnięcia sprowadza się bowiem do podważenia strony podmiotowej tych faktur. Organ nie zakwstionował samego faktu wykonania robót wynikających ze spornych faktur, lecz to, że ani firma P. O. ani firma H. S. tych prac nie wykonała ani samodzielnie, ani przez wskazanych podwykonawców. W tych okolicznościach organ stwierdził, że L. C. posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez ww. podmioty w złej wierze, w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej, m.in. na podatku VAT. To, kto wykonuje dane usługi jest istotne dla zabezpieczenia interesów firmy L. C., bowiem to P.U.H. M.-t. przystępowała do procedury zamówień publicznych i odpowiadała rękojmią lub gwarancją w razie roszczeń związanych z reklamacjami. Brak zainteresowania L. C., kto w rzeczywistości wykonywał zlecone przez niego usługi można wyjaśnić tylko świadomym uczestnictwem w tych nielegalnych czynnościach. Ponadto świadczą o tym również sprzeczne zeznania L. C., m.in. dotyczące tego, jakie prace były wykonywane przez podwykonawców. Raz bowiem podatnik wskazał, iż kierował podwykonawców tam, gdzie prace były najprostsze, innym zaś razem wskazał na skomplikowane prace przy użyciu specjalistycznego sprzętu. Na istnienie świadomości L. C., iż zakwestionowane prace nie zostały wykonane wskazuje również brak spójności zeznań odnośnie nadzoru, który miał być sprawowany nad osobami z zewnątrz, jak również zeznania w kwestii okoliczności związanych z dostępnością zakładu (każdy wchodził jak chciał). Ponadto L. C. zdawał sobie sprawę z tego, że prowadzony przez niego zakład był mały i nie mógł pomieścić dodatkowych osób, które miałyby przychodzić z zewnątrz. Każdy pracownik miał swoje stanowisko pracy, a do niektórych prac były nawet specjalnie stworzone pomieszczenia (spawanie zbiorników, lakierowanie). Wymowne jest również zeznanie podatnika dotyczące tego, że faktury opisywały inne czynności niż wykonane rzeczywiście prace. W tej sytuacji nie można zgodzić się z podatnikiem, że zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu faktycznie wykonanych usług, przy czym nie wyjaśniono kwestii czy strona wiedziała, lub czy mogła wiedzieć dochowując należytej staranności o ewentualnych nieprawidłowościach w postaci nadużycia prawa, do jakich miało dojść na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji. 1.10. W kwestii przedawnienia, organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnośnie decyzji za 2006 r. z dniem 24 października 2012 r., a za 2007 r. – 30 października 2012 r., o czym podatnik został zawiadomiony. 2. Skargi do Sądu 2.1. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. L. C. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 120 przez nie kierowanie się orzecznictwem sądowym, prawem europejskim, dowolne i tendencyjne dokonywanie ocen, itp.; - art. 121 przez tendencyjne stawianie własnych celów fiskalnych ponad interesem podatnika; - art. 122 i art. 187 przez tendencyjne i wybiórcze przyjęcie materiałów dowodowych, które potwierdziły stanowisko organu, a niewłączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań 16 świadków; - art. 125 przez celowe nieuwzględnienie wszystkich zeznań świadków, ale tylko ich część korzystną dla organów podatkowych, odmówienie przeprowadzenia dodatkowych dowodów z zeznań świadków wskazanych przez pełnomocnika, konfrontacji, które mogły wnikliwie zebrać i ocenić całokształt materiału dowodowego. 2.2. Uzasadniając zarzuty skarżący wskazał, że szeroki jest zakres orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie funkcjonowania "pustych faktur". Wynika z niego jednoznacznie, że zwalczanie tego negatywnego zjawiska nie może usprawiedliwiać łamania prawa przez organy podatkowe. Powinny przestrzegać zasady praworządności. Uznanie funkcjonujących w obrocie prawnym faktur za puste powoduje olbrzymie korzyści fiskalne dla organów, ale jednocześnie olbrzymie, wyniszczające ekonomicznie konsekwencje dla podmiotów gospodarczych. W ocenie skarżącego powoduje to pęd u organów podatkowych do łatwego osiągania korzyści fiskalnych poprzez powszechne podważanie wiarygodności faktur i przypisywanie im statusu "pustych", co pozbawia nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Skarżący wskazał na orzeczenia TSUE, stanowiące przykład obrony podatnika przed tym negatywnym zjawiskiem i "polowaniem" także na uczciwych podatników. 2.3. Zdaniem skarżącego w świetle powyższych orzeczeń w jego sytuacji nie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności, które dawałyby podstawę organom do podważenia wiarygodności przedmiotowych faktur. Tym bardziej, że wszystkie prace usługi miały faktycznie miejsce, o czym świadczą zeznania 16 świadków, w ocenie podatnika, celowo pominięte przez organy. Jednocześnie skarżący wymienił te osoby oraz przywołał ich zeznania. Ponadto skarżący wskazał, że sporne faktury zostały w rzeczywistości wystawione przez ich faktycznych wykonawców będących podmiotami podatkowymi istniejącymi, które wykazały w swojej dokumentacji podatkowej przychody i dochody z tych faktur i dokonały odpowiednich rozliczeń w urzędzie skarbowym. Skarżący nic nie wie o tym by osoby te dopuściły się jakichś oszustw podatkowych. W opinii skarżącego nie znajduje uzasadnienia ocena organu, że D. S. nie podzlecał innej firmie wykonywania tych usług, które objął deklaracją VAT-7 za grudzień 2006 r. oraz że nie zatrudniał w grudniu 2006 r. pracowników i nie miał siedziby, a wcześniej nie zatrudniał w ogóle fachowców z tego zakresu, tj. oficjalnie nie, a faktycznie tak. Nie musiał mieć siedziby, bo jak wynika z przesłuchań świadków jego ludzie wykonywali te usługi w specjalistycznym zakładzie skarżącego. Kwestia niezgłoszenia formalnego zatrudnienia tych pracowników jest poza skarżącym. Jego interesowało tylko wykonanie na czas specjalistycznych usług. Skarżący z uwagi na realizację bardzo dużych kontraktów handlowych musiał korzystać z instytucji zlecenia innemu legalnemu podmiotowi gospodarczemu, którego znał z terminowości i jakości wykonywania specjalistycznych usług, a nie wykonywania jego obowiązków względem ZUS czy Inspekcji Pracy. Twierdzenie organu, że ten olbrzymi zakres usług specjalistycznych nie został w ogóle wykonany przez zleceniobiorcę jest absurdem. Skarżący podniósł, że zarzut jego uczestniczenia w procesie wystawiania pustych faktur jest gołosłownym, niepotwierdzonym żadnymi faktami i dowodami absurdem. Dla skarżącego kontrahentem nie jest podwykonawca lecz podmiot gospodarczy, który przyjął i rozliczył zlecenie – E.-b.. Skarżący wskazał, że dopełnił swoich obowiązków kontraktowych i sprawdził wcześniej, że jest to legalny i zarejestrowany podmiot gospodarczy, czynny podatnik VAT. Faktury od tego podmiotu obejmują rzeczywisty obrót gospodarczy, rozliczony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. Nadużyciem organów jest to, że te same faktury są prawidłowymi dokumentami do rozliczenia VAT należnego u składającego deklarację, a u skarżącego są traktowane jako puste. Jeśli sam organ powołuje się na zeznania świadków, że przedmiotowe usługi zostały fizycznie wykonane, to w ocenie skarżącego bezpodstawne jest przypisywanie mu uczestnictwa w procederze pustych faktur. Skarżący nigdy nie godził się na taki bezprawny układ choćby z uwagi na możliwość utraty prestiżu podmiotu znanego nie tylko na rynku krajowym, ale i zagranicznym, z długoletnią tradycją. W tej sytuacji stanowisko organu stanowi nadużycie. Pracownicy skarżącego zeznawali ponadto, że do zakładu przychodziły osoby z zewnątrz. Choć organ twierdzi, że zeznania te są ogólnikowi i niespójne to jednak ewidentnie świadczą, że osoby takie wykonywały usługi. Aby odrzucić takie dowody w postępowaniu należy je uzasadnić, przedstawić kontrdowody, które podważyłyby prawdziwość takich zeznań świadków. W ocenie skarżącego bez względu na znajomości z wykonawcami czy stosunki bieżące między nimi, najważniejszym i absolutnie niepodważalnym jest, że prace takie zostały wykonane. 2.4. Skarżący wskazał, że podobne zastrzeżenia i uwagi dotyczą również 13 faktur wystawionych skarżącemu w 2006 r. bezpośrednio przez firmę H. S. na podstawie zawartej z tą firmą umowy zlecenia. Sugerowanie, że skoro w umowie zlecenie nie zamieszczono zapisu o możliwości kolejnego podzlecenia, a także braku oświadczenia H. S. o dysponowaniu wykwalifikowanymi pracownikami, mimo że charakter prac tego wymagał jest nieuzasadnione. Dla skarżącego ważne jest, że prace zostały wykonane, co potwierdzili w zeznaniach pracownicy skarżącego. W ocenie skarżącego postepowanie organu, jak i sposób gromadzenie dowodów i czynionych ustaleń jest bezpodstawny, bezprawny i w całości sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości i krajowych sądów administracyjnych w zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał orzeczenia sądów administracyjnych. 2.5. Zdaniem skarżącego uzasadnienie faktyczne organu odwoławczego odbiega od istoty sprawy, odrzuca materiał dowodowy, który zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej powinien posłużyć realizacji zasady prawdy obiektywnej. Dla organu materiał dowodowy stanowi zeznanie jednego niewiarygodnego, uprzedzonego do skarżącego i negatywnie nastawionego za przerwaną współpracę z nim H. J.. Dlaczego ważniejszym i jedynym wiarygodnym jest zeznanie byłego już podwykonawcy – J., który utracił w 2008 r. możliwość zarobkowania u skarżącego, wobec 16 zeznań świadków, którzy zeznali pod odpowiedzialnością karną że wykonywali te usługi. Skarżący dodatkowo zarzucił, że nie ustosunkowano się całkowicie do zarzutów i żądań zawartych w odwołaniu z 8 stycznia 2014 r. oraz piśmie uzupełniającym do zeznania z 24 lutego 2014 r. 2.6. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. 2.7. Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "ustawa p.p.s.a."), na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SA/Ke 534/14, I SA/Ke 535/14, I SA/Ke 536/14, I SA/Ke 537/14, natomiast sprawy o sygn. akt I SA/Ke 534/14, I SA/Ke 535/14 do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ke 534/14, a sprawy o sygn. akt I SA/Ke 536/14, I SA/Ke 537/14 do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ke 536/14. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzje nie naruszają prawa, co musiało skutkować oddaleniem skarg. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena czy skarżącemu przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe, opisanych w decyzjach faktur VAT P. O. pod firmą E.-B. oraz Firmę Usługową "HB" H. S.. W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z w/w faktur VAT, gdyż jak wykazało przeprowadzone postępowanie wskazane firmy nie świadczył usług, których dotyczą przedmiotowe faktury ani osobiście, ani za pośrednictwem podwykonawców. 3.3. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.4. Skarżący w skargach zarzucił naruszenie art.120, 121, 122 i art.187 ordynacji podatkowej. Zarzuty te są bezzasadne. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zasad prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy, po pierwsze obowiązek zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Winna być dokonana z uwzględnieniem logiki, wszechstronności oceny, czy też doświadczenia życiowego. Oceniając postępowanie organu w przedmiotowych sprawach Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom. Prawidłowo przeprowadzono postępowania dowodowe, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić. 3.5. W wyniku tak przeprowadzonego postępowania, w ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury VAT wystawionych przez P. O. pod firmą E.-B. oraz Firmę Usługową "HB" H. S., albowiem wystawcy przedmiotowych faktur nie byli rzeczywistymi wykonawcami usług w nich wymienionych. W zakresie faktur wystawionych przez P. O. na rzecz M.-t. L. C. i możliwości świadczenia usług opisanych w fakturach organ dokonał trafnej analizy zatrudniania przez O. pracowników którzy mogliby wykonać przedmiotowe prace. Słusznie organ uznał, że że P. O. w 2006 r. nie zatrudniał nikogo, kto mógłby wykonać ww. prace, na co wskazują zeznania E. B.( pkt.1.4) P. O. w trakcie przesłuchania 5 października 2012 r. zeznał że w latach 2007-2008 zatrudniał około dziesięciu osób i były to osoby związane z nadzorem budowlanym oraz prowadzeniem rachunkowości. Zeznał również, iż osoby te były zatrudnione na umowę o dzieło, zlecenie i umowę o pracę. Wskazał wówczas nie tylko imiona i nazwiska zatrudnionych osób, ale także rodzaj wykonywanych przez nich prac. Przesłuchani pracownicy nie stwierdzili by wykonywali oni jakiekolwiek prace w P.U.H. M.-t.. Tym samym, ponieważ we wrześniu i listopadzie 2007 r. P. O. nie dysponował pracownikami, którzy mieliby wykonywać prace z zakresu lakierowania samochodów, wykonywania w nich instalacji czy przezbrajania samochodów w firmie L. C. organ zasadnie stwierdził, że nie mogło dojść do wykonania przez firmę E.-b., jej własnymi siłami, usług wyszczególnionych na ww. fakturach. Organ dokonał także rzeczowej i pełnej analizy ewentualnego scedowania opisanych usług na podwykonawcę a mianowicie wskazywaną firmę S.-t.. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż również ww. spółka usług tych nie mogła wykonać. Wskazują na to podniesione przez organ argumenty. A mianowicie , że L. C. podczas przesłuchania 7 stycznia 2011 r. nie kojarzył firmy S.-t.i nic mu nie mówiło nazwisko D. S., tj. prezesa tej Spółki. Spółka S.-t. w grudniu 2006 r. i 2007 r. nie zatrudniała nikogo. Organ wskazał, że dla ustalenia stanu faktycznego w powyższym zakresie nie tylko uwzględnił pismo ZUS z 29 marca 2010 r., ale także zeznania J. J., M. B., A. M.,. Z powyższego wynika, że w okresie od stycznia do października 2006 r. zatrudnienie w S.-t. Sp. z o.o. zmniejszało się sukcesywnie od deklarowanych 4 osób w styczniu, lutym i marcu, poprzez 2 osoby w maju i czerwcu, do 1 osoby w lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2006 r. Natomiast od listopada 2006r . spółka zaprzestała składania dokumentów rozliczeniowych do ZUS. Równocześnie D. S. wskazał, że nie przypomina sobie żadnej firmy, która wystawiałaby mu faktury w związku ze zleceniem podwykonawstwa. Ponadto w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r., S.-t. wykazała dostawy towarów i podatek należny, nie wykazała jednak przy tym żadnych nabyć, zatem potwierdza to zeznanie D. S., że w tym miesiącu nie korzystał z usług podwykonawców. Zasadnie zatem organ ustalił, że prac wskazanych na ww. fakturach wystawionych przez P. O. na rzecz firmy M.-t. L. C., nie mogła wykonać żadna z ww. firm, tj. ani E.-b. ani S.-t. Sp. z o.o. Do takich wniosków upoważniają także zeznania pracowników zatrudnianych przez skarżącego. Prawidłowo w tym zakresie uznał, że zeznania te nie potwierdzają by obce osoby wykonywały usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach. Przesłuchani świadkowie albo nie wiedzieli jakie prace były wykonane przez te osoby albo zeznania co do wykonywanych prac wykluczały się. Żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał, by obce osoby wykonywały instalacje elektryczne. W tym zakresie wszyscy pracownicy firmy M.-t. (w tym również ci, którzy wskazali, że widzieli pracowników z zewnątrz) zgodnie bowiem zeznali, iż instalacje elektryczne wykonywał w firmie H. J., który miał własną działalność i był zatrudniony przez L. C. jako podwykonawca, a lakierowaniem zajmował się w firmie A.S.. 3.6. Także co faktur wystawionych przez Firmę Usługową HB H. S. ustalenia organu są prawidłowe. Organ wskazał na zeznania L. C. i oświadczenie H. S., według którego nie zatrudniał pracowników w swojej firmie, zaś wszystkie usługi świadczone w 2006 r. dla L. C. wykonywał za pośrednictwem podwykonawcy - Agencji Usługowej Art-Polska P. P..Faktom tym zaprzeczył jednak P. P.. Wskazana w uzasadnieniu argumentu i fakty (pkt.1.7) w ocenie Sądu upoważniały organ do stwierdzenia, że poszczególne prace wymienione zarówno na fakturach wystawionych w imieniu firmy Art- Polska - domniemanego podwykonawcę H. S., jak i na fakturach wystawionych przez H. S. dla P.U.H. M.-t. L. C., nie zostały wykonane przez powyższe podmioty. Agencja Artystyczna Art-Polska w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług ślusarskich i mechanicznych, jej właściciel zaprzeczył, by znał H. S. i L. C.. Odnośnie usług świadczonych w 2007r. dla P.U.H. M.-t. H. S. oświadczył, że wykonywał je przy pomocy pracowników, z którymi zawarł umowy o dzieło. Na potwierdzenie powyższego, okazał 12 umów o dzieło zawartych z M. L., S. G., C. K., W. M.. Żaden ze wskazanych pracowników H. S. nie potwierdził, by wykonał prace, które zostały mu zlecone przez H. S. i ściśle opisane w zawartych umowach o dzieło, a następnie wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz P.U.H. M.-t. L. C.. Także i w tym zakresie organ przeprowadził pełną analizę (pkt.1.7) która doprowadziła go do prawidłowych wniosków które Sąd w całości akceptuje. Tym samym organ zasadnie stwierdził, że poszczególne prace wymienione na fakturach wystawionych przez H. S. dla P.U.H. M.-t. L. C., nie zostały wykonane. H. S. zawierał pozorne umowy o dzieło w celu uwiarygodnienia, że jego firma wykonała usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla P.U.H. M.-t. L. C.. Organ ponadto trafnie zauważył, że umowy o dzieło dotyczyły wykonania konstrukcji i zabudowy samochodów oraz wykonania zbiorników na wodę na łączną kwotę 18.200z ł, natomiast faktury VAT wystawione za usługi rzekomo wykonane przez pracowników H. S. opiewały na kwotę brutto 486.536 zł, a zatem wartość usług była niewspółmierna w stosunku do wynagrodzenia na podstawie umów o dzieło. Wobec powyższego brak jest ekonomicznego umotywowania działania L. C. do zatrudniania podwykonawców. 3.7.Mając powyższe na względzie należy uznać za całkowicie chybione zarzuty skarżącego co do tendencyjnego i wybiórczego przyjęcia materiału dowodowego. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły niezbędne i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił podstawy do zakwestionowania przedmiotowych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności . O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ zebrał materiał dowodowy, który prawidłowo ocenił i wywiódł prawidłowe wnioski. 3.8.Mając powyższe na względzie na Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargi oddalił.