II GSK 1487/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant asystent sędziego Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2015 r. sygn. akt VI SA/Wa 1610/14 w sprawie ze skargi A Spółki z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od A Spółki z o.o. w W. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem objętym skargą kasacyjną, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r., w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r., stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry, na należącym do skarżącej, automacie Apex Hot Magic Fruits nr [...], urządzane w lokalu [...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.; dalej: ugh lub ustawa o grach hazardowych). Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2013 r. rozstrzygnął, że gry prowadzone na urządzeniu Apex Hot Magic Fruits o numerze [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Ministra Finansów. Minister Finansów podkreślił, że spółka, będąca w posiadaniu ww. automatu nie wywiązała się z obowiązku wynikającego z ustawy o grach hazardowych i nie dostarczyła organowi badań technicznych automatu wykonanych przez upoważnioną jednostkę badającą. Wobec niemożności uzyskania badań technicznych przedmiotowego automatu, z przyczyn niezależnych od organu, przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier organ wydał rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie zebranego materiału przekazanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku, w tym ekspertyzie biegłego sądowego. Minister Finansów wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika jednoznacznie, że gry urządzane na ww. automacie posiadały cechy (charakter losowy i komercyjny) kwalifikujące je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 ugh. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wyrokiem objętym skargą kasacyjną, wskazał, że w postępowaniu prowadzonym przez Ministra Finansów doszło do mogącego mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie naruszenia art. 2 ust. 6 w związku z art. 2 ust. 7 ugh, przez jego wydanie bez koniecznej (zgodnie z wymienionymi przepisami) opinii technicznej spornego automatu. Powołując treść ww. przepisów Sąd stwierdził, że obowiązek otrzymania wyników badań technicznych automatu do gier powstaje w sytuacji, w której Minister Finansów ma rozstrzygnąć o charakterze gier urządzanych na automacie. Podstawą tego rozstrzygnięcia powinna być opinia techniczna właściwej jednostki badawczej, odpowiednio do przeprowadzenia tych badań umocowanej i uprawnionej oraz upoważnionej przez Ministra Finansów. Nie jest więc, zdaniem Sądu, dopuszczalne stwierdzenie kwestii, czy dany automat do gry jest automatem w rozumieniu ustawy, przez biegłego sądowego jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie. Sąd wskazał, że z żądaniem wydania decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6 ugh może wystąpić zainteresowana strona dołączając do wniosku wymaganą dokumentację, ale mogą to uczynić również organy celne w ramach prowadzonego postępowania celnego wszczętego z urzędu. Art. 2 ust. 6 i 7 ustawy nie przewiduje w tym zakresie ograniczeń. Postępowanie więc organu, który jako podstawę ustalenia czy zakwestionowany automat do gry jest automatem w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, przyjął opinię biegłego, a nie ustalił tej okoliczności w drodze regulacji art. 2 ust. 6 i 7 ugh, Sąd uznał za dowolne i sprzeczne z przepisami tej ustawy. Oparcie w związku z tym rozstrzygnięć wyłącznie na eksperymencie przeprowadzonym w czasie kontroli przez funkcjonariuszy służby celnej i na opinii biegłego sądowego było, w ocenie Sądu, wadliwe w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Podnoszenie przez organ okoliczności braku możliwości przeprowadzenie właściwych badań przez uprawnioną do ich wykonania i upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badawczą nie uzasadnia odstąpienia od spełnienia wymagania nakreślonego przepisami bezwzględnie obowiązującymi ustawy o garach hazardowych. Sąd stwierdził, że brzmienie literalne przepisu art. 2 ust. 6 i ust. 7 ugh oznacza jedynie tyle, że minister może zażądać takiego badania od strony, ale skoro to badanie techniczne decyduje o charakterze gry organ ma obowiązek rozstrzygnąć na podstawie takiego badania, przeprowadzonego bądź przez stronę i przedłożonego na żądanie organu bądź w wyniku przeprowadzonego bezpośrednio z inicjatywy organu, a więc z urzędu. Sąd wskazał, że przedmiotowy automat do gry został zwrócony stronie skarżącej, która nie doprowadziła do przekazania go do odpowiedniej jednostki badającej. Minister Finansów wprawdzie nałożył na skarżącą karę porządkową za nieprzedłożenie badań technicznych automatu przez uprawnioną jednostkę badającą, nie doprowadziło to jednak do uzyskania przez organ wskazanych badań technicznych. Zdaniem Sądu skoro spółka nie przekazała automatu do uprawnionej jednostki badającej to organ, działając w trybie kontroli podatkowej, ma też uprawnienie do ukarania kontrolowanego za utrudnienia w przeprowadzaniu kontroli. Organ dysponuje więc całym szeregiem środków do dyscyplinowania podatnika by nie utrudniał on czynności kontrolnych. W podstawie prawnej wyroku powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). II Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu: I. naruszenie prawa materialnego: 1. art. 2 ust. 6 i ust. 7 ugh, polegające na dokonaniu błędnej wykładni omawianych przepisów, skutkującej uznaniu, że w przypadku prowadzenia przez Ministra Finansów z urzędu postępowania w sprawie rozstrzygnięcia charakteru gry na automacie, niezbędnym dowodem do jego zakończenia i wydania rozstrzygnięcia w sprawie jest stosowna opinia techniczna jednostki badającej, w sytuacji gdy z treści omawianych przepisów wynika, że taki dowód nie jest bezwzględnie wymagany. 2. art. 23b ust. 1 i 3 ugh, polegające na jego zastosowaniu w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy prowadzi do wniosku, że ww. norma nie znajduje zastosowania w sprawie niniejszej. II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Op) w zw. z art. 2 ust. 6 i ust. 7 oraz 23b ugh przez błędne zastosowanie i uchylenie decyzji na skutek uznania, że Minister Finansów nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy w zakresie wymaganym do podjęcia rozstrzygnięcia i rozstrzygnięcie oparł na opinii biegłego sądowego i eksperymencie organów służby celnej, a nie na opinii upoważnionej jednostki badającej, podczas gdy prawidłowa ocena przez WSA stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w sprawie doprowadziłaby do uznania, że Minister Finansów w postępowaniu prowadzonym z urzędu dopełnił wszelkiej staranności, pomimo braku współdziałania strony, w zebraniu i wszechstronnej ocenie materiału dowodowego oraz zebrał materiały niezbędne do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i wydał prawidłową decyzję na podstawie art. 2 ust. 6 ugh, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie art. 153 ppsa poprzez błędne wskazanie co do dalszego postępowania i nałożenie obowiązku dokonania powtórnie ustaleń materialnoprawnych i poddania przedmiotowego urządzenia badaniu technicznemu, które powinno być przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą, podczas gdy przepisy prawa materialnego art. 2 ust. 6 i ust. 7 ugh nie nakładają takiego obowiązku na organ w przypadku prowadzenia postępowania z urzędu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie art. 134 § 1 ppsa poprzez przekroczenie przez WSA granic sprawy, ponieważ przedmiotem postępowania, o którym mowa w art. 2 ust. 6 ugh jest rozstrzygnięcie czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 art. 2 ww. ustawy, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, a nie rozstrzygnięcie o zasadności i możliwości stosowania przez organ kolejnych środków dyscyplinujących stronę postępowania, których ponadto podstawy prawnej Sąd nie sprecyzował. Podnosząc te zarzuty skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. III W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania jest zasadny. Podstawy, na których skargę kasacyjną oparto, w znacznej mierze są bowiem usprawiedliwione. Przede wszystkich trafny jest zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sąd Administracyjnego - wbrew stanowisku przedstawionemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - z treści art. 2 ust. 2 i 6 ustawy o grach hazardowych należy wywieść, że w przypadku prowadzenia przez właściwego Ministra z urzędu postępowania w przedmiocie charakteru gry na automacie, do zakończenia tego postępowania i wydania rozstrzygnięcia nie jest dowodem niezbędnym badanie techniczne danego automatu przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą, z podanych niżej względów. Zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Na gruncie powyższej regulacji nie budziło wątpliwości, że - z racji odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych (art. 8 ustawy o grach hazardowych) - w postępowaniach zmierzających do rozstrzygnięcia decyzją przez właściwego Ministra o charakterze gry lub zakładu katalog dowodów jest otwarty. Z dniem 14 lipca 2011 r. wszedł w życie ust. 7 art. 2 ustawy o grach hazardowych - dodany na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Stanowi on, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Z treści przytoczonej regulacji wynika zatem, że ustawodawca przewidział wprawdzie dowód konieczny dla ustalenia charakteru gry na automatach w postaci badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez określoną tym przepisem jednostkę badającą, jednakże literalne brzmienie zdania pierwszego art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych wskazuje jednoznacznie, że obowiązek przeprowadzenia tego dowodu dotyczy postępowań wszczynanych na wniosek strony, przy czym to na wnioskodawcy spoczywa wówczas wymóg przedłożenia takiego badania. Odnośnie do postępowań w tym przedmiocie wszczynanych z urzędu ustawodawca przewidział jedynie uprawnienie organu żądania przedłożenia badania technicznego automatu. Trzeba pamiętać, że wprowadzenie odstępstwa od zasady otwartego katalogu dowodów i równorzędności środków dowodowych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych) musi być - jak w przypadku każdego wyjątku - interpretowane ściśle. Nie można nie dostrzegać, że art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych w zdaniu pierwszym stanowi o obowiązku załączenia do wniosku stosownego badania technicznego automatu, zaś w zdaniu drugim o uprawnieniu organu w postępowaniu wszczętym z urzędu do żądania przedstawienia takiego dokumentu. Tym samym z treści zdania drugiego art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych - przewidującego owo uprawnienie organu żądania przedłożenia badania technicznego automatu upoważnionej jednostki badającej także w postępowaniu prowadzonym z urzędu - nie można wyprowadzać wniosku, że dokument ten jest dowodem koniecznym także w postępowaniach nie inicjowanych przez strony. Za trafnością przedstawionego rozumienia art. 2 ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych przemawia dodatkowo uzasadnienie projektu ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Propozycję wprowadzenia zmian uzasadniano trudnościami związanymi z brakiem regulacji uprawniających Ministra do żądania od podmiotu stosownej dokumentacji i tym samym potrzebą określenia jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca ubiegający się o rozstrzygnięcie charakteru m.in. gier na automatach w drodze decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych. W powyższym uzasadnieniu wskazano nadto na zasadność wprowadzenia możliwości zażądania przedłożenia takich dokumentów także od strony uczestniczącej w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Nie wskazano jednak na potrzebę zawężenia postępowania dowodowego dla postępowań wszczynanych przez organ z urzędu. Z treści uzasadnienia projektu - przyjętego bez zmian w tym zakresie nowelizacji - wynika zatem, że przepis nakładając na wnioskodawcę obowiązek przedłożenia dowodu z określonych badań ma na celu wskazanie jakim dowodem określone okoliczności muszą być udowodnione, ale tylko w postępowaniach wszczynanych na wniosek zainteresowanego podmiotu. Podsumowując: z treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych należy wywieść, że w przypadku prowadzenia przez Ministra Finansów z urzędu postępowania w sprawie rozstrzygnięcia charakteru gry na automacie badanie techniczne danego automatu - przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - nie jest dowodem koniecznym, niezbędnym do zakończenia postępowania i wydania rozstrzygnięcia. Przeciwnego stanowiska, prezentowanego przez Sąd I instancji, nie wspierają powołane w pisemnych motywach rozstrzygnięcia wyroki NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11 oraz z dnia 13 czerwca 2013 sygn. akt II GSK 111/12. Orzeczenia te zostały wydane w odmiennych okolicznościach faktycznych i z zastosowaniem innych (niż art. 2 ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych) podstaw prawnych. Odnosiły się one bowiem do kwestii rejestracji i badań sprawdzających automatów zarejestrowanych - celem cofnięcia rejestracji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela natomiast poglądów wyrażonych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2526/14. Wbrew zawartym tam wywodom stanowisko, że nie ma powodów do przyjęcia, że w postępowaniu wszczętym z urzędu Minister Finansów rozstrzyga o charakterze gry na automatach w oparciu o inny dowód niż badania techniczne upoważnionej jednostki - nie znajduje oparcia w odesłaniu w art. 2 ust. 7 do ustępu 6 ustawy o grach hazardowych. Przytoczony wyżej przepis art. 2 ust. 6 stanowi bowiem jedynie o tym, że w przewidzianym w nim zakresie organ rozstrzyga w drodze decyzji. Uzasadnieniem dla wprowadzenia różnic w postępowaniu dowodowym w postępowaniach wszczynanych z urzędu i na wniosek jest zaś fakt, że nieprzedłożenie przez wnioskodawcę stosownego badania, z naruszeniem obowiązku przewidzianego art. 2 ust. 7, zdanie pierwsze ustawy o grach hazardowych, wywoła ten skutek, że strona - mimo zgłoszonego żądania - nie uzyska pozytywnego dla siebie rozstrzygnięcia. W postępowaniu wszczynanym z urzędu strona może zaś nie być zainteresowana rozstrzygnięciem, wówczas nie jest w jej interesie przedstawianie stosowanych dowodów. Możliwość ukarania strony karą porządkową na podstawie art. 262 Ordynacji podatkowej nie ma natomiast wpływu na kierunek rozstrzygnięcia co do charakteru gry, jest więc kwestią odrębną. Wobec dotychczasowych rozważań dotyczących wykładni art. 2 ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych oczywiste jest, że Sąd I instancji nie mógł skutecznie postawić organowi zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez stosowną jednostkę badającą. Za usprawiedliwiony uznać należy też zarzut niewłaściwego zastosowania art. 23b ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie ze wskazanym art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Brzmienie przepisu wskazuje zatem wprost, że przewidziane nim badania dotyczą tylko automatów zarejestrowanych. Z przedstawionych względów omówione podstawy kasacyjne - jako usprawiedliwione - czynią skargę kasacyjną zasadną, mimo że pozostałe zarzuty trafne nie są. Zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 ppsa) wskazań co do dalszego postępowania (art. 153 ppsa) jest konsekwencją przyjęcia, że w świetle art. 2 ust. 6 i 7 ugh nie przeprowadzono koniecznego postępowania dowodowego. W tej kwestii stanowisko Sądu I instancji skutecznie podważono zaś zarzutem błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego i wadliwym zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. Omawiany zarzut samodzielnie nie stanowiłby zatem usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Oczekiwanego skutku nie mógł też wywołać zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa. Fakt bowiem, że Sąd I instancji wadliwy pogląd o obowiązku organu przeprowadzenia dowodu z badania technicznego automatu przez upoważnioną jednostkę badającą w postępowaniu wszczętym z urzędu wspierał możliwością zastosowania przez organ środków dyscyplinujących stronę postępowania, nie znaczy, że przekroczono granice danej sprawy - w rozumieniu art. 134 § 1 ppsa. Mając na uwadze całokształt rozważań oraz oparcie środka zaskarżenia także na usprawiedliwionych podstawach - skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 ppsa, orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania (pkt 2 wyroku) orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 ppsa oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).