II GSK 2526/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło – Chlabicz (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant asystent sędziego Beata Cisek - Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 947/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 947/14 - po rozpoznaniu skargi [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] października 2013 r. (pkt 1). Stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu (pkt 2). Zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt 3). Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. I Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na urządzeniu [...] o numerze [...]należącym do firmy [...] (dalej: strona lub spółka) - są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., zwanej dalej: u.g.h.). Jednocześnie pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów wezwał spółkę, aby w terminie [...] dni przedstawiła zindywidualizowane badania techniczne ww. urządzenia, przeprowadzone przez jednostkę badającą, upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W wyniku działań podjętych w toku prowadzonego postępowania Minister Finansów ustalił, że powyższy automat został zajęty do prowadzonej przez Urząd Celny w [...] sprawy karnej skarbowej, a następnie po uprawomocnieniu się postanowienia o umorzeniu dochodzenia wydanego przez Prokuraturę Rejonową w [...] w dniu [...] kwietnia 2012 r. zwrócony spółce. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Minister Finansów, z uwagi na nieprzedłożenie organowi badania technicznego przedmiotowego automatu, nałożył na spółkę karę porządkową. Dodatkowo wezwał spółkę do dostarczenia automatu do jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, tj. Izby Celnej w [...] Wydział Laboratorium Celne. Pismem z dnia [...] lutego 2013 r. spółka poinformowała, że nie jest możliwe przeprowadzenie skutecznych badań przez Izbę Celną w [...] Wydział Laboratorium Celne. Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Minister Finansów zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o przekazanie dokumentacji zebranej w toku postępowania karnego skarbowego celem wykazania charakteru gier urządzanych na automacie [...]. W odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przesłał uwierzytelnione kopie żądanych materiałów. Po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zebranego w sprawie Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2013 r. rozstrzygnął, że gry prowadzone na urządzeniu [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Orzekając na skutek odwołania spółki Minister Finansów decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Minister Finansów w pierwszej kolejności zauważył, że wobec bezskutecznych działań podejmowanych przez organ w celu uzyskania badań technicznych spornego automatu wykonanych przez jednostkę badającą, wydał decyzję opartą o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, tj. na materiałach przekazanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zgromadzonych w postępowaniu karnoskarbowym. Materiały te obejmowały m.in. ekspertyzę biegłego sądowego [...]z dnia [...] marca 2011 r., której przedmiotem badania był automat [...] oraz protokół z doraźnej kontroli urządzenia gier na automatach poza kasynami gry, salonami gier i punktami gier na automatach o niskich wygranych, przeprowadzonej przez pracowników Referatu Dozoru Urzędu Celnego w [...]. Minister Finansów podniósł, że prawo włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w ramach postępowań karnych prowadzonych przeciwko spółce, mających związek z niniejszą sprawą, wynika wprost z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749, ze zm.; dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa). Odnosząc się do wniosków dowodowych strony organ zauważył, że przedłożone opinie mają charakter opinii prywatnych. Opiniom sporządzonym na zlecenie spółki nie można przypisać waloru z opinii biegłego nawet jeżeli zostały sporządzone przez osoby posiadające wiedzę fachową. W orzecznictwie przyjmuje się, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Natomiast obowiązkiem organu było odniesienie się do przedstawionych przez stronę dokumentów, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu, istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy gry urządzane na automacie [...] posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 u.g.h, Dokonując oceny przedmiotowej gry organ oparł się na ekspertyzie biegłego sądowego [...] z [...] marca 2011 r. wydanej w postępowaniu karnoskarbowym, a dotyczącej automatu [...] i stwierdził, że gra jest urządzana na urządzeniu elektronicznym, w tym komputerowym. Z przebiegu gry na tym automacie wynika, że wygrana rzeczowa w postaci punktów uzyskanych w poprzedniej grze umożliwia rozpoczęcie nowej gry, co wypełnia definicję wygranej rzeczowej z art. 2 ust. 4 u.g.h. W opinii Ministra Finansów w wykupionym czasie gry grający może przeprowadzić szereg pojedynczych gier, a punkty uzyskane w ich trakcie pozwalają na rozpoczęcie kolejnej jednostkowej gry. Zatem badany automat umożliwia prowadzenie gier o wygrane rzeczowe, o których mowa w art. 2 ust. 4 cyt. ustawy. Gry na przedmiotowym automacie, w ocenie organu, zawierają także element losowości, gdyż wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od trafienia na wygrywający układ symboli. Gracz uczestniczący w grze na automacie nie ma realnego wpływu na wynik gry, bowiem zatrzymanie obracających się w monitorze bębnów z symbolami z prędkością, która uniemożliwia układu symboli powoduje, że ich zatrzymanie przez gracza w określonym układzie jest wynikiem wyłącznie przypadku. Gracz nie jest w stanie świadomie zdecydować o określonym wyniku gry, co dowodzi, że przedmiotowa gra ma charakter losowy, zawierający jednocześnie element losowości, w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Spółka złożyła skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję Ministra oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 16 października 2013 r. W ocenie Sądu I instancji, przy rozpoznaniu sprawy doszło do mającego wpływ na rozstrzygnięcie naruszenia prawa, tj. naruszenia art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 23b u.g.h. poprzez nieoparcie decyzji na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Sąd I instancji przypomniał, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie było prowadzone przez Ministra Finansów z urzędu celem wydania decyzji wskazanej w art. 2 ust. 6 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Dalej Sąd I instancji - powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazał, że rozstrzygnięcie podejmowane przez Ministra Finansów w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. jest rozstrzygnięciem administracyjnym, którego elementem, w ramach ustaleń faktycznych będących podstawą do wydania decyzji, są wyniki badań technicznych automatów objętych decyzją, stwierdzone przez właściwą jednostkę badającą. Podstawą ustalenia przez organ niespełnienia przez automat do gier o niskich wygranych warunków przewidzianych w zezwoleniu, regulaminie lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia jest wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Zdaniem WSA potwierdzeniem takiego stanowiska jest wprowadzenie przez ustawodawcę do nowelizacji z ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) do przepisów ustawy o grach hazardowych przepisu art. 23b określającego procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie. Badanie to przeprowadza specjalistyczna jednostka badająca. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3 u.g.h. Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że oparcie przez Ministra Finansów rozstrzygnięcia na dowodzie z opinii biegłego, który został przeprowadzony w toku postępowania karnoskarbowego było wadliwe. Tylko bowiem jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w art. 23f u.g.h., może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem. Zatem, skoro w niniejszej sprawie ustalenia stanu faktycznego, dotyczące zasad funkcjonowania przedmiotowego automatu, Minister Finansów wywodzi jedynie z opinii biegłego [...] z dnia [...] marca 2011 r., to zaskarżona decyzja narusza prawo i nie może się ostać. Sąd I instancji zobowiązał Ministra Finansów, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy poddał przedmiotowe urządzenie badaniu technicznemu, które powinno być przeprowadzone przez upoważnioną do tego jednostkę badającą. II Skargę kasacyjną złożył Minister Finansów zaskarżając wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., polegające na dokonaniu błędnej wykładni omawianych przepisów, skutkującej uznaniu, że w przypadku prowadzenia przez Ministra Finansów z urzędu postępowania w sprawie rozstrzygnięcia charakteru gry na automacie, niezbędnym do jego zakończenia dowodem jest stosowna opinia jednostki badającej, w sytuacji gdy z treści omawianych przepisów wynika, że taki dowód nie jest bezwzględnie wymagany; 2) art. 23b u.g.h. polegające na jego zastosowaniu w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy prowadzi do wniosku, że omawiany przepis zastosowania w niniejszej sprawie nie znajduje. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Orzeczenie Sądu I instancji - pomimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na zarzutach naruszenia prawa materialnego. Według autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. uznając, że w przypadku prowadzenia przez Ministra Finansów z urzędu postępowania w sprawie rozstrzygnięcia o charakterze gry na automacie, niezbędnym dowodem jest stosowna opinia jednostki badającej. Ponadto, kasator zarzucił również naruszenie przez Sąd I instancji art. 23b u.g.h., polegające na jego zastosowaniu w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy prowadzi do wniosku, że omawiany przepis zastosowania w niniejszej sprawie nie znajduje. Nie jest zasadny sformułowany w pkt 1) petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., bowiem wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów. Trafnie bowiem Sąd I instancji stwierdził, że przy rozpoznaniu sprawy doszło do mającego wpływ na rozstrzygnięcie naruszenia prawa, tj. naruszenia art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. poprzez nieoparcie decyzji organu na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Natomiast stosownie do art. 2 ust. 7 cyt. ustawy do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Z wykładni literalnej art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. wynika, że wydanie decyzji w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier na automatach może nastąpić na wniosek strony lub z urzędu. Przy czym strona inicjując postępowanie o wydanie takiej decyzji jest zobowiązana przedłożyć Ministrowi Finansów m. in. badanie techniczne automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zatem w postępowaniu wszczętym na wniosek strony, Minister Finansów rozstrzyga o charakterze gier na automatach w oparciu o dowód w postaci badania przeprowadzonego przez ww. jednostkę badającą, przedstawiony przez wnioskodawcę. Skoro tak, to nie ma żadnych powodów do przyjęcia, że w postępowaniu wszczętym z urzędu, Minister Finansów rozstrzyga o charakterze gier na automatach w oparciu o inny dowód niż badanie techniczne upoważnionej jednostki badającej, np. dowód z opinii biegłego sądowego. Przemawia za tym wyraźnie treść art. 2 ust. 7 zd.1 u.g.h., w którym ustawodawca odsyła do decyzji, o której mowa w ust. 6 art. 2 u.g.h. Zatem podjęcie przez organ decyzji w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych - bez względu na sposób wszczęcia postępowania, tj. z wniosku, czy z urzędu - wymaga skorzystania z dowodu w postaci opinii upoważnionej jednostki badającej. Dlatego nietrafne są twierdzenia organu o możliwości oparcia rozstrzygnięcia na różnych dowodach – stosownie do art. 180 § 1 O.p., w tym dowodzie z opinii biegłego sądowego. Wprawdzie z mocy art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, to jednak przepisy art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. są stosowane w tym zakresie jako przepisy szczególne. Natomiast ma rację skarżący kasacyjnie organ, że nie jest uzasadnione powoływanie się przez Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie na art. 23b u.g.h., ponieważ przepis ten dotyczy innego postępowania, a mianowicie określa procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co do którego istnieje podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie. Niemniej jednak to uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, zaś orzeczenie Sądu I instancji jest zgodne z prawem. Bowiem Sąd I instancji powołując się na ten przepis przedstawił jednolite stanowisko wyrażone przez NSA w orzecznictwie, że opinia co do spełnienia przez automat do gier warunków przewidzianych przepisami prawa powinna być wydawana wyłącznie przez upoważnioną jednostkę badającą (por. m. in. wyroki NSA: z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 111/12; z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 2253/11), wskazując per analogiam, że podobne rozwiązanie należy przyjąć również w przypadku badania automatu do gier w celu rozstrzygnięcia, czy gra jest grą hazardową w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjne podziela stanowisko Sądu I instancji, że oparcie przez Ministra Finansów rozstrzygnięcia w przedmiocie charakteru gry w rozpoznawanej sprawie na dowodzie z opinii biegłego sądowego [...] przeprowadzonego w postępowaniu karnoskarbowym, było wadliwe. Tylko bowiem jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - spełniająca warunki, o których mowa w art. 23f ustawy o grach hazardowych - powinna przeprowadzić badanie techniczne danego automatu, na którego podstawie organ rozstrzyga, czy gry prowadzone na automacie [...] - są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.