I SA/Gd 1424/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi L. B. i F. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 8 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 października 2012r. określającą L. i F. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 16.698 zł. W decyzji tej organ odwoławczy wskazał, że L. B. prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy: "A" L. B. K. ul. [...], której przedmiotem był handel detaliczny artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych L. B. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy wskazał, że zasadnie zakwestionowano prowadzone przez podatniczkę księgi podatkowe jako nierzetelne i wadliwe. O nierzetelności księgi w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży towarów świadczy: • niewykazanie przychodu wynikającego z miesięcznego raportu sprzedaży za kwiecień 2007r. z jednej kasy fiskalnej [...] w łącznej wysokości 10.207,53 zł, • nieujęcie w podatkowej księdze wartości otrzymanych odsetek od środków na rachunku bankowym w kwocie 9,09zł, • niewyjaśnienie przez stronę faktu sprzedaży towarów handlowych (opodatkowanych 22% stawką podatku VAT) poniżej kosztu ich zakupu (z ujemną marżą w wysokości 5,11%). Odnosząc się do wyjaśnień podatniczki mających uzasadniać sprzedaż towarów znacznie poniżej kosztów ich zakupów organ odwoławczy podkreślił, że są one bardzo ogólnikowe, niespójne, niepoparte żadnymi dowodami i nie zawsze zgodne ze stanem faktycznym. I tak: zgłoszenia kradzieży na Policję nie zostały potwierdzone przez Posterunek Policji w K., duży sklep prowadzący sprzedaż podobnego asortymentu, co podatniczka - powstał w okresie kontroli tj. w 2011 r. zatem nie mógł mieć wpływu na stosowane przez nią ceny towarów w 2007r. Brak jest także podstaw do uwzględnienia strat w towarach, albowiem nie znalazły one odzwierciedlenia w zapisach prowadzonej księgi, jak również podatniczka w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów ich poniesienia. W związku z zakwestionowaniem rzetelności ksiąg podatkowych, zasadne było – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jako czynnik porównawczy (zewnętrzny) przyjęto marżę stosowaną przez innych podatników prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach co podatniczka. Przy wyborze podmiotów podobnych organ kierował się kryterium prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym czasie i na porównywalnym terenie, asortymentem sprzedaży, godzinami otwarcia sklepu, warunkami lokalowymi. W oparciu o powyższe kryteria organ do porównania dokonał wyboru dwóch podmiotów, spośród czterech wstępnie wytypowanych. Wskazał przy tym z jakich przyczyn odrzucił określone podmioty jako nie spełniające wymogów porównawczych. Organ odwoławczy podkreśli także, że marże wskazane przez podatniczkę w złożonych wyjaśnieniach jako stosowane na papierosy, piwo i karty telefoniczne były zbliżonego do marż stosowanych przez podmioty wybrane do porównania. W konsekwencji zastosowania metody porównawczej, do oszacowania wartości przychodu ze sprzedaży towarów opodatkowanych stawką podatku VAT 22% na poziomie 465.629,82zł przyjęto koszt własny tych towarów w kwocie 408.949,43zł ustalony jako suma remanentu początkowego i wartości zakupu tych towarów pomniejszona o wartość remanentu końcowego (25.272.11 zł 407.010,70zl - 23.333.39zł) oraz wyliczoną średnią marżę w wysokości 13,86%. W związku z powyższym łączny przychód z prowadzonej przez podatniczkę działalności handlowej w kwocie 707.217,21 zł ustalono jako sumę: oszacowanego w powyższy sposób przychodu ze sprzedaży towarów opodatkowanych 22% stawką podatku VAT, przychodów ze sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami 7% i 3% po ich uprzednim zwiększeniu o wartość sprzedaży wynikającą z pominiętego raportu z kwietnia oraz pominiętych odsetek. Natomiast koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez podatniczkę działalności przyjęto w wysokości wynikającej z księgi po uprzednim skorygowaniu opisanych nieprawidłowość. Poza tym w wyniku weryfikacji dokonanych przez podatniczkę odliczeń z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne na podstawie przedłożonych dowodów stwierdzono, że zapłaciła składki na własne ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.892.52zl, a na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.245,38zł. Ponieważ zgodnie z treścią art.27b ust.2 ustawy o podatku dochodowym kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki - podatniczka mogła odliczyć tylko kwotę 1.918.20zł, zamiast wykazanej w zeznaniu kwoty 2.561,17zł. Natomiast dochody Pana F. B. oraz odliczenia od dochodu i podatku przyjęto w wysokości zeznanej powiększonej o wynikającą z informacji PIT-8C kwotę 108,80zł z tyt. refundacji kosztów polowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku L. i F. B. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że sklep prowadzony przez skarżącą znajduje się na końcu wsi z dala od centrum, natomiast na początku ulicy znajduje się znacznie większy sklep tej samej branży. Dlatego też skarżąca chcąc pozyskać klientów musiała stosować niższe ceny na wiele artykułów. Ustalając cenę nie używała kalkulatora. Jej wysokość była najczęściej ustalana intuicyjnie, tzn. cena musiała być atrakcyjna. Zdaniem skarżącej określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku jest sprzeczne z art.23 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ ani nie stwierdzono braku ksiąg podatkowych, a dane wynikające z ksiąg oraz zgromadzone dokumenty pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Całe wyliczenie podstawy opodatkowania opiera się wyłącznie na domniemaniu, że skarżąca stosowała marże podobne do innych punktów handlowych. Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca nie tylko przewidział sytuację gdy wystąpi strata, ale dał również możliwość odliczenia tej straty w kolejnych pięciu latach. Organy podatkowe uznały zaś, że u skarżącej straty być nie może i stosując odpowiednie wyliczenia ze straty został zrobiony zysk. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie złożonym na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015r. skarżąca dodatkowo wyjaśniła sposób wyliczenia marży na sprzedawane towary. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana zgodnie z prawem. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz.749 ze zm.). Wybór konkretnej metody oszacowania jest uprawnieniem organu podatkowego. Organ podatkowy przyjmując za podstawę dokonanych wyliczeń jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej winien brać pod rozwagę ustalony stan faktyczny, jakim dysponuje ten organ, jak również charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Przyjęcie którejkolwiek metody wymienionej w treści przywoływanej normy nie musi odbywać się drogą eliminacji metod wymienionych wcześniej. Istotne jest bowiem to, aby była to metoda najodpowiedniejsza dla ustalenia podstawy opodatkowania w danych okolicznościach sprawy. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Oszacowanie podstawy opodatkowania musi zostać poprzedzone zakwestionowaniem rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. Jeżeli bowiem księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, to stanowi ona dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą moc dowodową jak dokument urzędowy; korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Wyjątkowo za dowód w sprawie można również uznać księgi, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej). Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma oczywiście charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Wzruszenie domniemania może mieć miejsce poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w sporządzonym protokole badania ksiąg (art. 193 § 6 o.p.), w którym organ wskazuje, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe jeśli są rzetelne powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Należy jednocześnie zaznaczyć, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (por. wyroki NSA: z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2018/99, Przegląd Podatkowy 2001/10/47, z dnia 18 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 2334/98, ONSA 2002/1/43, czy z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 850/05, niepubl.). W rozpatrywanej sprawie o nierzetelności ksiąg prowadzonych przez podatniczkę zadecydowały: • niewykazanie przychodu wynikającego z miesięcznego raportu sprzedaży za kwiecień 2007r. z jednej kasy fiskalnej [...] w łącznej wysokości 10.207,53 zł, • nieujęcie w podatkowej księdze wartości otrzymanych odsetek od środków na rachunku bankowym w kwocie 9,09zł, • niewyjaśnienie przez stronę faktu sprzedaży towarów handlowych (opodatkowanych 22% stawką podatku VAT) poniżej kosztu ich zakupu (z ujemną marżą w wysokości 5,11%). Trafnie przy tym wywiódł organ odwoławczy, odnosząc się do wyjaśnień podatniczki mających uzasadniać sprzedaż towarów znacznie poniżej kosztów ich zakupów, że są one bardzo ogólnikowe, niespójne, niepoparte żadnymi dowodami i nie zawsze zgodne ze stanem faktycznym. I tak: zgłoszenia kradzieży na Policję nie zostały potwierdzone przez Posterunek Policji w K., duży sklep prowadzący sprzedaż podobnego asortymentu, co podatniczka - powstał w okresie kontroli tj. w 2011 r. zatem nie mógł mieć wpływu na stosowane przez nią ceny towarów w 2007r. Brak jest także podstaw do uwzględnienia strat w towarach, albowiem nie znalazły one odzwierciedlenia w zapisach prowadzonej księgi, jak również podatniczka w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów ich poniesienia. W powyższym zakresie Sąd uznaje ustalenia organów za prawidłowe, a wnioskowanie za logiczne, rzeczowe i pozbawione sprzeczności. Mając zatem na względzie powyższe uwagi należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą jako nierzetelne. Następstwem pominięcia ksiąg podatkowych stała się konieczność szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). W myśl § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). O wysokości uzyskanego przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży decyduje wybór oraz prawidłowość wybranej metody szacunkowego określenia podstaw opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zastosowały metodę wynikającą z art. 23 § 3 pkt 2 tej ustawy, tj. metodę porównawcza zewnętrzną. Jako czynnik porównawczy (zewnętrzny) przyjęto marżę stosowaną przez innych podatników prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach co podatniczka. Przy wyborze podmiotów podobnych organ kierował się kryterium prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym czasie i na porównywalnym terenie, asortymentem sprzedaży, godzinami otwarcia sklepu, warunkami lokalowymi. W oparciu o powyższe kryteria organ do porównania dokonał wyboru dwóch podmiotów, spośród czterech wstępnie wytypowanych. Wskazał przy tym z jakich przyczyn odrzucił określone podmioty jako nie spełniające wymogów porównawczych. Organ odwoławczy podkreśli także, że marże wskazane przez podatniczkę w złożonych wyjaśnieniach jako stosowane na papierosy, piwo i karty telefoniczne były zbliżonego do marż stosowanych przez podmioty wybrane do porównania. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla przyjęcia zarówno metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania jak i określenia jej wysokości. Podkreślić przy tym trzeba, że organ odwoławczy dokonał oceny przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania wielopłaszczyznowo. W tym zakresie odniósł się również do wyjaśnień skarżącej podnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz w sposób dostateczny uwzględnił charakter prowadzonej przez skarżącego działalności. Również końcowy wynik zastosowanej metody, przy uwzględnieniu zakresu stwierdzonych uchybień mających wpływ na ocenę nierzetelność księgi, potwierdzał prawidłowość wybranej metody i przyjętych w jej zastosowaniu danych. Prawidłowości rozumowania organów oraz przyjętej metody szacowania nie podważają także wyjaśnienia skarżącej zwarte w piśmie procesowym złożonym na rozprawie. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organy podatkowe korekta rozliczenia podatku w zakresie, w jakim nie była kwestionowana przez skarżących. W konsekwencji, rozliczenie podatku dokonane przez organ odwoławczy uznać należy za prawidłowe. Uznając, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.