VIII SA/Wa 573/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2012 roku oddala skargę. 1. Decyzją z [...] marca 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania M.P.(dalej: "skarżący") Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] maja 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym ([...] zł) za sierpień 2012 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IC powołał między innymi przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; dalej: "u.p.a."), § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441; dalej: "rozporządzenie z 9 grudnia 2008 r.") oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik UC po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą między innymi w zakresie obrotu paliwami ciekłymi ([...] M. P.). W dniu kontroli posiadał [...] litry paliwa ("olej ciężki"), który nie spełniał wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (oleju napędowego lub opałowego). Zdaniem Naczelnika UC, akcyza od tego wyrobu niewiadomego pochodzenia nie została zapłacona. Przedstawione do kontroli faktury zakupu dokumentowały bowiem nabycie oleju napędowego, który spełniał wymogi jakościowe, o których mowa w rozporządzeniu z 9 grudnia 2008 r. Decyzją z [...] maja 2013 r. Naczelnik UC określił zatem skarżącemu zobowiązanie z tytułu posiadania paliwa silnikowego. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji skarżący postawił szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b), art. 89 ust. 15 i 16 u.p.a., art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 Op oraz art. 2, art. 32, art. 64, art. 84 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Autor odwołania podniósł, że na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia, czy podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżący zaś został podwójnie obciążony akcyzą od posiadanego oleju napędowego. Dodał, że przepisy prawa nie nakładają obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży przez podatnika wyrobu obciążonego akcyzą, który jednak nie spełnia norm paliwa. W niniejszej sprawie takie działanie organów miało miejsce, co stanowi o naruszeniu norm konstytucyjnych. 2.3. Dyrektor IC nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika UC, który zasadnie przyjął, że skarżący posiadał "ropopochodny wyrób akcyzowy" niewiadomego pochodzenia. Świadczą o tym wyniki badania przeprowadzonego przez akredytowane Laboratorium Celne w K., w świetle których posiadany przez skarżącego wyrób był olejem ciężkim, zgodnie z uwagą dodatkową 2 (d) do pozycji HS 2710 (zob. s. 5 zaskarżonej decyzji). Organy nie dały wiary skarżącemu co do tego, że w dniu kontroli skarżący posiadał olej napędowy spełniający wymagania jakościowe, o których mowa w rozporządzeniu z 9 grudnia 2008 r. W realiach niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał zaś nie z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego niespełniającego norm wymaganych dla oleju napędowego, lecz z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zarzuty odwołania Dyrektor IC uznał w konsekwencji za chybione, w tym naruszenia przepisów Konstytucji RP, których skarżący nie uzasadnił. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] kwietnia 2014 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji. Postawił jej zarzuty naruszenia: - art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego, sprzeczną z prawdą materialną ocenę stanu faktycznego i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika; - art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 6 u.p.a. z 2004 r. poprzez domniemanie obowiązku podatkowego; - art. 2 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie sprawy wbrew zasadzie in dubio pro tributario. Zdaniem autora skargi, organy podatkowe odstępując od badania ksiąg podatkowych (art. 193 Op) pochopnie przyjęły, że skarżący posiadał wyroby, od których nie został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Stwierdzony "odchył parametru paliwa" nie stanowi zaś przesłanki do przyjęcia, że podatnik nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia. Autor skargi podkreślił, że organ musi wykazać wadliwość ksiąg podatkowych podatnika, a nie podatnik udowodnić rzetelność swoich ksiąg. Powołał się na wyroki WSA w Kielcach z 29 sierpnia 2013 r. (I SA/Ke 430/13 i I SA/Ke 431/13). Brak było zatem podstaw do zastosowania w sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 u.p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5.2. W rozpoznawanej sprawie organy przyjęły, że u skarżącego powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r. z tytułu posiadania przez niego wyrobu akcyzowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Dokumentacja przedstawiona przez skarżącego dotyczyła nabycia oleju napędowego. W dniu kontroli skarżący posiadał zaś produkt ropopochodny, który nie spełniał wymagań przewidzianych dla oleju napędowego lub opałowego. Organy powołały się na wyniki badań próbki paliwa silnikowego posiadanego przez skarżącego w dniu kontroli, przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K.. Na tej podstawie przyjęły, że w świetle przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. skarżącego należy uznać za podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego, czyli produktu ropopochodnego niewiadomego pochodzenia, od którego podatek akcyzowy nie został zapłacony. 5.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna (...), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). 6. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że w dniu kontroli skarżący posiadał wyrób akcyzowy z grupy ropopochodnych, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Okazywane przez skarżącego dokumenty nie mogły stanowić podstawy do wniosku, że podatek akcyzowy został zapłacony od towaru posiadanego przez skarżącego w dniu kontroli. Dotyczyły bowiem nabycia oleju napędowego, czyli innego towaru od posiadanego przez skarżącego w dniu kontroli. Skarżący nie wskazał zaś podmiotu, od którego nabył posiadany produkt ropopochodny. Organy stworzyły skarżącemu, który brał udział w czynnościach kontrolnych, także możliwość złożenia wyjaśnień w niniejszej sprawie. Skoro skarżący posiadał w dniu kontroli wyrób akcyzowy (olej ciężki) niewiadomego pochodzenia i nie wskazał podmiotu, od którego wyrób ten nabył, to organy podatkowe nie były obowiązane do poszukiwania podmiotu, który ewentualnie zapłacił podatek akcyzowy. Wykładnia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu akcyzą podlega posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których podatek nie został zapłacony. W świetle art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem jest wówczas posiadacz wyrobu akcyzowego. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy trafnie organy uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu posiadania przez niego wyrobu akcyzowego niewiadomego pochodzenia, od którego podatek akcyzowy nie został zapłacony. 7. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Skoro w dniu kontroli skarżący posiadał wyroby akcyzowe niewiadomego pochodzenia, to wpływu na wynik sprawy nie mogły wywierać zapisy dokonywane przez skarżącego w księgach podatkowych. Z akt sprawy wynika, że skarżący posiadał wyrób ropopochodny, który traktował jako olej napędowy będący przedmiotem obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Faktycznie był to olej ciężki wykorzystywany jako olej napędowy, który organy zasadnie uznały za wyrób akcyzowy. Autor skargi nie wskazał ksiąg podatkowych skarżącego, które mogły stanowić skuteczny przeciwdowód wobec protokołu z kontroli i wyników badań laboratoryjnych. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela nadto te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Op nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (zob. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., I FSK 608/12; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Wyroki WSA w Kielcach powoływane przez skarżącego zostały zaś wydane na tle innego stanu faktycznego i (lub) prawnego od tego, który stanowił podstawę kontrolowanych przez Sąd decyzji. Przepisy art. 4 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 6 ust. 6 u.p.a. z 2004 r. nie znajdowały zastosowania w niniejszej spawie, dlatego zarzuty skargi dotyczące ich naruszenia Sąd uznał za oczywiście chybione. Autor skargi nie uzasadnił zarzutu dotyczącego naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Brak jest zatem podstaw do odnoszenia się przez Sąd do tego zarzutu w sposób pogłębiony. Należy jednak wskazać, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez organy podatkowe orzekające w sprawie. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał zatem za chybione także wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op w związku z art. 2 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak sentencji wyroku.