I SA/Wr 2017/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Barbara Ciołek, , Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. A sp. z o.o. z/s w L. (dalej: spółka, strona, skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych. Z opisu stanu faktycznego wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą. Posiada z tego tytułu wierzytelności handlowe, dla których upłynął już termin płatności i z których część uległa przedawnieniu. Ich egzekucja jest kosztowna i skomplikowana, dlatego też spółka skorzystała z pomocy podmiotu, który przejął ciężar obsługi ww. wierzytelności (dokonała przelewu tych wierzytelności na rzecz tego podmiotu). Cenę sprzedaży ustalono na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, niższej od wartości nominalnej. W rezultacie, w wyniku sprzedaży, powstanie strata w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną sprzedaży. We wniosku podano, że - w przedstawionym stanie faktycznym - nie jest możliwe uniknięcie poniesienia straty ze sprzedaży. Poinformowano, iż - zgodnie z obowiązującą w spółce praktyką - wszelkie należności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są uznawane za przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p). Wskazano, że spółka rozważa zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów różnicy pomiędzy uzyskaną ze sprzedaży ceną wierzytelności a ich ceną nominalną. Spółka zadała pytanie, czy - w opisanym stanie faktycznym - strata ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowić będzie dla niej koszt podatkowy? Według spółki, w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., wskazana strata może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając, spółka stwierdziła, że - poniesiona w związku ze sprzedażą prawa majątkowego, tj. przedawnionej wierzytelności handlowej - strata czyni zadość definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uznała, że przychodem ze sprzedaży będzie suma otrzymana od nabywcy, zaś kosztem wartość nominalna wierzytelności. Wyraziła pogląd, że zaliczeniu do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia przedawnionej wierzytelności nie stoi na przeszkodzie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., o ile wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny. Zauważyła, że przepis ten nie różnicuje wierzytelności na nieprzedawnione i przedawnione oraz że jedynym warunkiem zaliczenia omawianej straty do kosztów jest to, czy wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, co w jej przypadku miało miejsce. Zdaniem spółki - w opisanym stanie faktycznym - nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Według spółki, przepis ten, wykluczający możliwość zaliczenia do kosztów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, dotyczy odmiennych sytuacji a zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. są rozłączne. Na poparcie swoich racji, spółka przywołała wyroki sądów administracyjnych. W zaskarżonej interpretacji - działający z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Przywołując treść oraz dokonując wykładni art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że w sytuacji, kiedy wierzytelność została pierwotnie zarachowana jako przychód należny, na podstawie art. 12 ust. 3, stratę z tytułu odpłatnego zbycia takiej wierzytelności uważa się za koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że wierzytelność nie została odpisana jako przedawniona w rozumieniu Kodeksu cywilnego, co wynika z konstrukcji ustawy i - nieprzypadkowej - chronologii przepisów. Organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że zakresy art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji. Wskazał, że pomimo iż w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie dokonano podziału wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione, to taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje ww. przepis, trzeba pierwotnie zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., a dokładniej, nie mieści się w ramach tego przepisu. Podkreślił, że przepisy ustawy należy czytać łącznie. Przyjął, że skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności (strat na ich sprzedaży) do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W opinii organu podatkowego, norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. stanowi swego rodzaju sankcję dla podatników doprowadzających do przedawnienia wierzytelności i że Skarb Państwa nie może być obciążany skutkami niepodejmowania przez podatnika działań w celu wyegzekwowania wierzytelności przed upływem terminu ich przedawnienia. Zauważył, że uznanie za koszt podatkowy straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych pozwalałoby na "obejście" normy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Wystarczyłoby bowiem sprzedać wierzytelności przedawnione za przysłowiową złotówkę i uzyskać prawo do ich zaliczenia (poprzez wykazanie poniesionej na transakcji straty) do kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując, organ podatkowy postawił tezę, że strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych spółki, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów. Odnosząc się do powołanych przez spółkę wyroków sądów administracyjnych, organ podniósł, że dotyczą one konkretnych spraw innych podatników, które osądzone zostały w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są wiążące. W odniesieniu do nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 sierpnia 2012 r. (III SA/Wa 2835), organ nie podzielił argumentacji w nim zaprezentowanej, czego wyrazem było złożenie od tego wyroku skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, w skardze, spółka wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, m.in. art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię mającą istotny wpływ na wynik sprawy; 2. przepisów prawa procesowego, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do prawa na niekorzyść spółki, nieuzasadnione pominięcie wskazanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko spółki oraz brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), w tym m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a u.p.p.s.a.). Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga była zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej postawione zasługiwały na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do interpretacji przepisów u.p.d.o.p. i wymaga rozstrzygnięcia, czy strata z tytułu sprzedaży przez spółkę przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowić będzie dla spółki koszt podatkowy. Sąd stwierdza, że zaprezentowane przez organ podatkowy stanowisko jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu, wobec jednoznacznego brzmienia, nieskomplikowanego w swej treści, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., spółka wyprowadziła prawidłowy wniosek w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych, zarachowanych pierwotnie jako przychód należny, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, organ podatkowy błędnie uzasadnił stanowisko odmienne od zaprezentowanego przez spółkę odwołując się do treści art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który to przepis odnosi się do innej sytuacji faktycznej. Nie podziela Sąd stanowiska organu podatkowego, że dokonując wykładni spornego w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. należało zastosować wykładnię systemową (przepisy ustawy czytać łącznie), kierować się zasadami logiki w powiązaniu z zasadą racjonalności ustawodawcy. Wbrew stanowisku organu podatkowego, także konstrukcja ustawy, tj. wszcześniejsze umiejscowienie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. w stosunku do art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., pozostaje bez znaczenia dla wyniku interpretacji drugiego z ww. przepisów. Z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, że - na zasadzie wyjątku - ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., co miało miejsce w stanie faktycznym sprawy. W opinii Sądu, w sprawie należało zastosować wykładnię językową art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., która stanowi punkt wyjścia i granicę wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Odstąpienie od jednoznacznego literalnego brzmienia przepisu, jakkolwiek dopuszczalne, wymaga aksjologicznego uzasadnienia, którego Sąd w sprawie nie znajduje, a które musi być uargumentowane ważnymi powodami i następować jedynie w wyjątkowych przypadkach, w przeciwnym razie zostanie uznane za wykładnię contra legem (por. D. Dąbek, Prawo sędziowskie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2010, s. 84 i 86). W odniesieniu do prawa podatkowego, trzeba odnotować zasadę interpretacyjną zakazującą zawężającej interpretacji przepisów przyznających uprawnienia, do których zalicza się przepisy przewidujące możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (strat...) zasadniczo z tych kosztów wyłączonych (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333). Sąd nie podziela argumentacji organu, z której wynika, że wykładnia systemowa, zasada prawidłowej legislacji, zasady logiki, jak i zasada racjonalnego ustawodawcy, przemawiają za odstąpieniem od językowego znaczenia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Według Sądu, zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyczy wszystkich wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nie dzieląc tych wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione (podobnie jak na wymagalne i niewymagalne). Jedynym warunkiem (obostrzeniem) dla skorzystania z tego przepisu jest właśnie zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego (zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Brak jest natomiast dodatkowych obostrzeń, które wygenerował organ podatkowy w skarżonej interpretacji. Zgodzić należy się ze spółką, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji. Zdarzeniem objętym hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. jest przedawnienie wierzytelności, a w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. czynność prawna, której przedmiotem jest wierzytelność. W konsekwencji, skoro hipoteza obu przepisów, na które powołuje się organ podatkowy, jest odmienna, to nie mogą oba te przepisy znaleźć zastosowania w jednym stanie faktycznym. Oznacza to, że zastosowanie przez organ podatkowy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., jako regulacji dotyczącej innego stanu faktycznego, niż opisany przez spółkę we wniosku o interpretację, było błędne. Prawidłowa interpretacja powyższych regulacji powinna prowadzić do wniosku, że skoro - w momencie sprzedaży wierzytelności - spółka do kosztów podatkowych zalicza stratę na sprzedaży wierzytelności przedawnionych, a nie samą wierzytelność, to konsekwentnie, powstała strata z tytułu takiej transakcji będzie kosztem podatkowym spółki. Powyższe potwierdza, że organ podatkowy nieprawidłowo przyjął, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do wierzytelności nieprzedawnionych. Reasumując, Sąd uznał, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Sąd wskazuje, że tożsame stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyrokach z 27 stycznia 2014 r. (III SA/Wa 1703/13) i z 28 sierpnia 2012 r. (III Sa/Wa 2835/11; wyroki dostępne w CBOSA). Podzielając poglądy zaprezentowane w tych wyrokach, Sąd orzekający w niniejszej sprawie powołał tezy i twierdzenia w nich zawarte w uzasadnieniu wyroku. Wbrew zarzutom skargi, nie dopatrzył się natomiast Sąd naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię, gdyż sprawa nie dotyczyła interpretacji tychże przepisów. Brak jest również podstaw dla uznania, że w sprawie naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. I tak, nie stanowi naruszenia tej zasady samo wydanie błędnej i sprzecznej z oczekiwaniami podatnika interpretacji. Ponadto, organ podatkowy odniósł się - aczkolwiek lakonicznie - do powołanych przez spółkę wyroków sądów administracyjnych (co znajduje uzasadnienie, gdyż większość tychże wyroków dotyczyła innych stanów faktycznych). Odnośnie części wyroków organ zastrzegł, że nie podziela poglądów w nich wyrażonych, wskazując na zaskarżenie jednego z nich skargą kasacyjną. Poza tym, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku uzasadnienia swojego stanowiska w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego, uchylił skarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. Na zasądzoną przez Sąd tytułem tychże kosztów kwotę składa się wartość wpisu od skargi wynosząca [...] zł. W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej należy uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię spornych między stronami przepisów.