I FSK 743/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, , Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1247/14 w sprawie ze skargi R. Spółka jawna w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz R. Spółka jawna w G. kwotę 197 (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1247/14. Wyrokiem tym Sąd uwzględniając skargę spółki R. spółka jawna w G. (dalej: Spółka) uchylił postanowienie Dyrektora IS z dnia 4 sierpnia 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 2. Stan sprawy wynikający z wyroku Sądu pierwszej instancji 2.1. Spółka w dniu 18 kwietnia 2014 r. wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 20 marca 2014 r. określającej ww. podatek. Decyzję tę odebrano w placówce pocztowej w dniu 7 kwietnia 2014 r., po uprzednim awizowaniu przesyłki ją zawierającej (w dniu 24 marca 2014 r.) z uwagi na niemożność doręczenia w sposób wskazany w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), stwierdzoną przez doręczyciela w formie adnotacji: "nie zastałem - awizowano, dnia 24.03.2014 r." 2.2. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2014 r. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W tym zakresie ustalił, że: - pisma organu kontroli skarbowej Spółka odbierała 14 lub 15 dnia od daty awizowania; - zbiorowy dowód odbioru wskazywał, że w dniu 24 marca 2014 r. do Spółki doręczane były cztery listy polecone; - odbioru trzech dokonała R.K., potwierdzając to adnotacją "Otrzymałam trzy szt." oraz pieczątką "księgowa R.K." wraz z nieczytelnym podpisem; - wobec przesyłki organu kontroli skarbowej listonosz w dodatkowym postępowaniu przekazał informację, że: "Pracownik firmy obsługujący sekretariat odmówił przyjęcia przedmiotowego listu z uwagi na fakt, iż był on adresowany do właściciela firmy, którego nie było w tym czasie w siedzibie. Pracownik sekretariatu otrzymał awizo do odbioru przesyłki, które zobowiązał się przekazać adresatowi listu."; - wyjaśnienie pracownika sekretariatu co do odmowy przyjęcia przesyłki było niezrozumiałe; - również adnotacja listonosza umieszczona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i zbiorowym dowodzie doręczenia "nie zastałem - awizowano" nie były prawidłowe, skoro księgowa Spółki, którą można uznać za osobę upoważnioną do odbioru korespondencji, w istocie odmówiła odbioru decyzji; - z tym dniem należało więc przyjąć doręczenie decyzji za skuteczne na podstawie art. 153 O.p., a to oznaczało, że termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 7 kwietnia 2014 r. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalsze pisma procesowe 3.1. W skardze na postanowienie Spółka zarzucił naruszenie: - art. 153 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie doszło do odmowy przyjęcia przesyłki; - art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez uznanie, że uchybiono terminowi do złożenia odwołania w sytuacji, gdy odwołanie złożono w terminie 14 dni od daty odbioru przesyłki; - art. 191 O.p. przez dowolną ocenę, że materiał dowodowy wskazywał na odmowę przyjęcia przesyłki. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 18 grudnia 2014 r. Spółka wyjaśniła, że wewnętrzny podział funkcji był i jest taki, że księgowa ani żaden inny pracownik nie posiadali zgody organu zarządzającego na odbiór korespondencji pochodzącej od organów podatkowych, skarbowych i sądowych. Tego rodzaju korespondencję odbierać mogli tylko współwłaściciele Spółki. W dniu 24 marca 2014 r. księgowa odebrała zatem jedynie korespondencję nadesłaną przez kontrahentów (faktury i inne pisma), z którą ustawodawca nie wiąże skutków prawnych w postaci fikcji doręczenia. Do pisma dołączono oświadczenie R. K. z dnia 16 grudnia 2014 r., w którym wyjaśniła, że w spornej dacie odebrała trzy przesyłki polecone od firm, które korzystają z usług świadczonych przez Spółkę, gdyż właściciele nie zezwolili jej na odbiór pism nadsyłanych od organów podatkowo-kontrolnych. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd, rozważając dochowanie przez Spółkę 14 dniowego terminu do złożenia odwołania, przyjął, że: - w sprawie tej miał zastosowanie tryb doręczania pism osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, określony w art. 151 O.p.; - zgodnie z nim pisma doręcza się w lokalu siedziby takich podmiotów osobie upoważnionej do odbioru korespondencji; - z akt sprawy nie wynika, aby R. K. dysponowała pieczęcią firmową (potwierdzając odbiór innych przesyłek w dniu 24 marca 2014 r. użyła pieczątki: "księgowa R.K."), co jest niejako warunkiem koniecznym do uznania jej za osobę upoważnioną do odbioru korespondencji w imieniu Spółki; - osoba ta stwierdziła również, że nie była uprawniona do odbioru korespondencji kierowanej przez organy administracji; - potwierdzili to także wspólnicy Spółki, oświadczając, że żaden z ich pracowników nie posiadał upoważnienia do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki przez organy podatkowe, kontrolne czy sądy; - stan taki znalazł odzwierciedlenie w aktach, gdyż wszystkie kierowane przez organy pisma odbierane były przez wspólników Spółki; - odbiór przesyłek pochodzących od kontrahentów nie mógł przesądzać, że księgowa była upoważniona do odbioru korespondencji w ramach art. 151 O.p.; - odmienne uznanie organu wiązało się z obowiązkiem ustalenia, czy osoba ta legitymowała się upoważnieniem Spółki do odbioru wszelkiej korespondencji do niej adresowanej; - w rozpoznanej sprawie przekonujących ustaleń w tej kwestii zabrakło; - okoliczność, iż pracownica ta miała prawdopodobnie upoważnienie Spółki do odbioru faktur oraz pism od jej kontrahentów nie oznaczała także upoważnienia do odbioru korespondencji kierowanych przez organy administracji; - przyjęty wewnętrzny podział uprawnień w Spółce nie mógł zostać uznany, jak twierdził organ, za "manipulowanie terminami odbioru korespondencji"; - do przeciwnej oceny nie mogło prowadzić również ewentualne nieprawidłowe (bez potwierdzenia odebrania przesyłki stemplem firmowym) wydanie pracownicy Spółki trzech innych pism; - argumenty organu byłyby zasadne, gdyby w tym samym dniu pracownica Spółki odebrała inne pisma skierowane przez organy podatkowe a odmówiła przyjęcia decyzji organu kontroli skarbowej, co nie miało miejsca; - w przypadku, gdy osoba przebywająca w siedzibie adresata nie posiada firmowej pieczęci, stwierdza, że nie ma upoważnienia do odbioru korespondencji, ani też Poczta Polska nie posiada takiego upoważnienia, nie można wywodzić, że jednak pracownik Spółki był uprawniony do odbioru korespondencji; - organ nie podważył skutecznie treści zwrotnego potwierdzenia odbioru, które jest dokumentem urzędowym i korzysta z domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone (art. 194 O.p.); - oparł się wyłącznie na wyjaśnieniach Poczty Polskiej, które wobec braku innych dowodów (jak np. pisemne upoważnienie, oświadczenie, zeznania pracownicy potwierdzające istnienie upoważnienia do odbioru korespondencji, czy zeznania listonosza co do praktyki doręczania pism Spółce), nie mogły obalić domniemania wynikającego z tego potwierdzenia; - z akt sprawy nie wynikało, aby księgowa Spółki była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 151 O.p.; - skuteczne doręczenie decyzji miało więc miejsce w dniu 7 kwietnia 2014 r., a to oznaczało, że odwołanie złożono w terminie; - w tej sytuacji rozważania na tle art. 153 § 2 O.p. nie były zasadne. 5. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe 5.1. Dyrektor IS zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi temu zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia, podczas, gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 P.p.s.a. przez bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku pierwszego z przepisów jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, podczas, gdy wykładnia art. 153 § 2 O.p. dokonana przez organ podatkowy była prawidłowa i w oparciu o nią słusznie organ ten stwierdził, że na podstawie wskazanego przepisu odmowa przyjęcia przesyłki przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji była równoznaczna z odmową dokonaną przez adresata. 5.3. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zwróciła uwagę, że zarzutami skargi kasacyjnej nie objęto art. 151 O.p., stanowiącego zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia sądowego, zaś przywołano art. 153 § 2 O.p., którego za taką podstawę Sąd nie uznał. 5.4. W piśmie procesowym z dnia 25 maja 2015 r. Dyrektor IS odniósł się do pisma Spółki, akcentując, że wystarczająco wykazał w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, jakich dopuścił się Sąd pierwszej instancji, w tym co do art. 151 O.p. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna. Biorąc przy tym pod uwagę nie tylko samo petitum skargi kasacyjnej, ale również jej uzasadnienie, przyjąć należało, że Dyrektor IS przedstawił także dostatecznie wyraźnie zarzut zmierzający do podważenia prawidłowości oceny Sądu pierwszej instancji wyrażonej na tle art. 151 O.p. 6.3. Za oczywiście niezasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 153 § 2 O.p. przez wadliwą jego wykładnię oraz zastosowanie, w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 153 P.p.s.a. (zarzut z pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji po dokonaniu bowiem oceny, że księgowa Spółki nie była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji m.in. do organów kontroli skarbowej, trafnie przyjął, że w takiej sytuacji nie zachodziła już potrzeba rozważania kwestii dotyczącej strony podmiotowej w zakresie odmowy odbioru pisma (czy odmowy może dokonać tylko adresat, czy również osoba upoważniona do odbioru korespondencji). Wobec tego przywołany zarzut nie odpowiadał temu, czym realnie zajął się Sąd pierwszej instancji i co wyraził w sposób wiążący w ramach oceny prawnej rozpoznanej sprawy. 6.4. Nie można było także podzielić zarzutu skargi kasacyjnej odczytanego jako naruszenie art. 151 O.p. przez wadliwe sądowe uznanie, że księgowa nie była osobą upoważnioną do odbioru decyzji adresowanej do Spółki i w konsekwencji nieprawidłowe uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zaskarżonego postanowienia z powołaniem się przez Sąd pierwszej instancji na te właśnie przepisy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku wystarczająco czytelnie i prawidłowo zarazem przedstawiono przyczyny (zob. pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia) świadczące o wadliwości zapatrywań Dyrektora IS co do uznania, że w dniu 24 marca 2014 r. w lokalu siedziby Spółki urzędująca księgowa powinna odebrać korespondencję (decyzję) pochodzącą od organu kontroli skarbowej. Ponowne ich przytaczanie, z uwagi na zachowanie zwięzłości wywodu, nie było zatem konieczne. W dalszej części tego uzasadnienia Sąd odniósł się jednak do tych jeszcze kwestii, które ocenił jako warte dodatkowego komentarza. 6.5. I tak, zupełnym nieporozumieniem były mocno akcentowane i szeroko uzasadnione w skardze kasacyjnej twierdzenia organu podatkowego, w których zarzucono Spółce manipulowanie terminami odbioru pism, podkreślając, że czyniła ona to w ostatnim dniu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. Takie zapatrywanie świadczyło o zupełnym niezrozumieniu instytucji doręczania korespondencji przez operatora pocztowego. Tymczasem w niej samej tkwi to, że w określonych przypadkach pismo jest przechowywane w placówce pocztowej przez okres 14 dni, o czym dwukrotnie zawiadamia się adresata. W takim przypadku tylko i wyłącznie adresat decyduje o tym, którego dnia odebrać przesyłkę, a nawet o tym, aby jej w ogóle nie odbierać. W tej ostatniej sytuacji następuje bowiem fikcja prawna jej doręczenia w dniu upływu wskazanego terminu. Każdy ze wskazanych 14 dni jest przy tym uprawnionym dniem odbioru i pozostaje do takiej samej dyspozycji dla adresata pisma. Prawnie nie ma więc żadnych przeszkód, aby odbiór następował ostatniego dnia tego terminu. Jak już wspomniano zależy to wyłącznie od woli adresata. Spółka (jej wspólnicy) odbierając przesyłki ostatniego dnia tylko korzystała z prawa, jakie jej przysługiwało. Z tytułu zaś działania zgodnego z prawem, w takim przypadku nie można jej czynić jakichkolwiek zarzutów. Równie dobrze można byłoby postawić tezę, aby organ nie wysyłał korespondencji drogą pocztową, lecz doręczał ją w inny prawem dopuszczalny sposób, skoro nie akceptuje normalnego skutku, jaki za takim a nie innym wyborem doręczania pism automatycznie podąża, nota bene wyborem dokonywanym przecież przez sam organ będący autorem doręczanych pism. 6.6. Dla pełnego zobrazowania wadliwości takiego podejścia, które zaprezentował Dyrektor IS, wskazać trzeba, że posłużenie się analogicznym rozumowaniem prowadziłoby do wniosku, że np. wszczynanie z urzędu postępowań podatkowych w ostatnich miesiącach 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest oczywistą manipulacją ze strony organu podatkowego, skoro można to zrobić dużo wcześniej nie czekając na tak odległy termin. Dalszy komentarz tej kwestii - jako oczywisty - należało już uznać za zbędny, poza samym stwierdzeniem, że także i w tym przypadku korzystanie przez uprawniony podmiot (tu: organ podatkowy) z możliwości prawem przewidzianych nie stanowi przejawu takiego działania, któremu można przypisać negatywną ocenę. O tym również organ powinien pamiętać, przystępując do oceny sposobu postępowania innych podmiotów. 6.7. Zapatrywanie, że księgowa była upoważniona - w rozumieniu art. 151 O.p. - do odbioru korespondencji organów podatkowych (kontrolnych), w tym decyzji, Dyrektor IS wywodził zasadniczo z okoliczności odebrania kilku innych przesyłek w dniu 24 marca 2014 r., wskazując przy tym, że charakter spółki jawnej nie wymagał doręczania korespondencji do rąk jej wspólników. 6.8. Oczywiście, status prawny Spółki sam przez się nie przesądzał o możliwości odbioru korespondencji wyłącznie przez jej wspólników. Rzecz jednak w tym, że to nie z formy organizacyjnoprawnej miało wynikać upoważnienie do odbioru pism, lecz z przyjętego w Spółce wewnętrznego ustalenia w tym zakresie. Tego zaś organ skutecznie nie podważył odpowiednimi zarzutami skargi kasacyjnej. 6.9. Dyrektor IS zwrócił uwagę, powołując się na jedno z orzeczeń sądów administracyjnych, że obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej jest taka organizacja pracy, by doręczanie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe. Konstatacja ta co do zasady zasługiwała na uwzględnienie. Niemniej pamiętać trzeba, że nie można jej absolutyzować. Generalnie należy ją więc odczytywać w ten sposób, że wskazane tu podmioty muszą zadbać o to, aby możliwe było doręczanie im korespondencji poprzez lokal ich siedziby lub miejsce prowadzenia działalności. Nie chodzi przy tym tylko i wyłącznie o zapewnienie odbioru pism zawsze w formie bezpośredniego doręczenia we wskazanych lokalizacjach, ale także w systemie zawiadamiania o możliwości ich odebrania w placówce pocztowej lub urzędzie gminy (doręczenia przez tzw. awizowanie). To ostatnie wynika wprost z treści zdania drugiego art. 151 O.p., w którym odsyła się właśnie do odpowiedniego stosowania art. 150 O.p. Prawodawca przewidział zatem wyraźnie i takie sytuacje, gdy zachodzi niemożność doręczenia pisma osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W takim stanie rzeczy prawnie nie są wykluczone i takie sytuacje, gdy doręczyciel zamiast bezpośredniego doręczenia będzie pozostawiał odpowiednią informację o możliwości i miejscu odbioru pisma skierowanego do adresata (osoby prawnej lub jednostki bez osobowości prawnej). 6.10. Wobec powyższego odebranie tylko określonych przesyłek nieurzędowych przez księgową w dniu 24 marca 2014 r. nie potwierdzało - wbrew temu, co podnosił organ podatkowy - że osoba ta była upoważniona do odbioru wszelkiej korespondencji i w ten sam sposób powinna odebrać decyzję. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor IS nie dowiódł posiadania takiego szerokiego upoważnienia przez księgową Spółki, zwłaszcza, gdy akta sprawy potwierdzały, iż każde pismo kierowane przez organy odbierane było przez wspólników Spółki. Tak czy inaczej wszystko to wskazywało, że przyjęty w Spółce model odbioru korespondencji pozwalał na skuteczne jej doręczanie, bo do takiego dochodziło. Jak z tego wynika zagwarantowała ona wystarczającą możliwość doręczania pism do niej adresowanych. 6.11. Jako chybiony pozostało już tylko ocenić ostatni z zarzutów procesowych, w myśl którego naruszeniem prawa miało być uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi (zarzut z pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia). Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia prawa w obrębie art. 151 O.p., musiało prowadzić w ramach kontroli legalności zaskarżonego postanowienia do uwzględnienia skargi i uchylenia tegoż postanowienia. 6.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.13. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor IS przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - w przewidzianym prawem terminie Spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji i tak samo była reprezentowana na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - Sąd ten oddalił skargę kasacyjną. Zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz wydatki tego pełnomocnika; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia "w innej sprawie" wynosi 240 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 197 zł, na którą złożyły się koszt zastępstwa procesowego (75% z 240 zł) oraz opłata skarbowa od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł).