II FSK 3073/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2365/14 w sprawie ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialność byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2008 r. oraz luty 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2365/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi D.B. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 maja 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2008 r. oraz luty 2009 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 18 grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe C. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2008 r. oraz luty 2009 r. w łącznej kwocie 587 860,93 zł i odsetkami za zwłokę do dnia ogłoszenia upadłości, tj. 3 czerwca 2009 r. w wysokości 30 026 zł. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaznaczył, że zgodnie z pełnym odpisem z KRS, Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki w okresie od 31 stycznia 2003 r. do 3 kwietnia 2013 r. Wyjaśnił, że w myśl art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należało zastosować w przypadku zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2008 r. Natomiast stosownie do art. 116 § 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ww. przepis znajdzie zatem zastosowanie do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w myśl art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, obowiązującego w obu brzmieniach, ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. Wszystkie dochodzone od Skarżącego nieuregulowane zobowiązania Spółki zostały ujawnione w związku ze składanymi przez nią, a następnie syndyka, korektami do deklaracji pierwotnych VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Korekty te dotyczyły zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2008 r., tj. powstałych w okresie, w którym Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki, jak również zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2009 r., w terminie płatności którego Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał wystąpienie w sprawie przesłanki pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie powstania/upływu terminu płatności ww. zobowiązań. Ponadto wskazał, że sporządzony w ramach postępowania upadłościowego ostateczny plan podziału funduszy został wykonany po zatwierdzeniu postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2012 r. Wobec tego zaistniała przesłanka z art. 368 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.u.n." i należało stwierdzić zakończenie postępowania upadłościowego. Z ostatecznego planu podziału sumy podlegającej podziałowi wynikało, że zaspokojona została tylko II kategoria wierzytelności i tylko jeden wierzyciel - ZUS w stopniu 28,67%, tj. w kwocie 294 109,13 zł (ogół wierzytelności tego wierzyciela to 1 525 597,05 zł). Z samego spisu wierzycieli krajowych wynikało natomiast, że ogólna kwota zaległości Spółki wobec ok. 80 podmiotów wynosiła 3 687 834 90 zł, wobec 9 kontrahentów zagranicznych - 755 429,65 zł. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w niniejszej sprawie została także wykazana bezskuteczność egzekucji, bowiem w wyniku postępowania upadłościowego zostały zaspokojone w niewielkiej części jedynie należności jednego z wielu wierzycieli. Organ ten podał dalej, że wniosek o ogłoszenie upadłości układowej Spółki złożono w dniu 17 kwietnia 2009 r. Jednakże, aby wniosek ten mógł zostać uznany za złożony we właściwym czasie, powinien być złożony do połowy lipca 2008 r. Podkreślił, że począwszy od 2008 r. wystąpił szereg czynników mających negatywny wpływ na sytuację finansową Spółki, a w konsekwencji częściowy brak możliwości regulowania ciążących na niej zobowiązań. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedstawiona przez Spółkę opinia biegłego zwracała uwagę na możliwe poważne zagrożenie działalności Spółki i wskazywała na niekorzystne (więcej niż ostrzegawcze) wartości wskaźników. Wobec wygenerowanego w pierwszej połowie 2008 r. zysku, sama okoliczność wypracowania zysku (jak również i straty) nie stanowi samodzielnie o kondycji finansowej danego przedsiębiorstwa, bowiem pozostaje jednym z jej wyznaczników. Do ogólnej analizy należy więc przyjąć również inne czynniki, jak chociażby inne dane bilansowe (aktywa, zobowiązania), zdolność regulowania zobowiązań, itp. W opisie wyniku finansowego Spółki wskazano natomiast, że pomimo wygenerowania dodatniego wyniku finansowego za 2007 r., powstały przesłanki poddające w wątpliwość zasadność tezy o kontynuowaniu przez nią działalności w dającym się przewidzieć okresie. Odnosząc się do bilansu Spółki za 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej dla celów dowodowych przyjął wartości wynikające z ww. bilansu i ze sprawozdania finansowego za 2008 r., jako dokumentów wiążących, spójnych i wiarygodnych. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Spółka stała się dłużnikiem niewypłacalnym oraz że Skarżący, jako prezes zarządu, nie wywiązał się z obowiązku nałożonego w art. 21 u.p.u.n., bowiem nie zgłosił do właściwego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Zgłoszenie wniosku z przekroczeniem odpowiedniego terminu było spowodowane winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, daje podstawę do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 107 § 1, art. 116 § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 133, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 21 ust. 1, art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie poświęcił swoje wstępne rozważania brzmieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Porównanie treści ww. przepisu przed i po zmianie wskazywało bowiem, że ustawodawca zmienił krąg podmiotowy osób odpowiedzialnych za wymienione w nim zobowiązania. W ocenie Sądu, choć Dyrektor Izby Skarbowej zastosował nieprawidłowe brzmienie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odnośnie do zobowiązań za sporne miesiące 2008 r., nie miało to wpływu na wynik sprawy. Dodał, że prawidłowo nowe brzmienie ww. przepisu zastosowano do zobowiązań Spółki za luty 2009 r., których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Następnie Sąd stwierdził, że zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wobec uznania organu odwoławczego, iż Skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności, ponieważ we właściwym czasie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. Następnie Sąd odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09. Na jej podstawie wywiódł, że organ podatkowy tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w sprawie nie wykazano, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. W zaskarżonej decyzji wskazano, że dla celów dowodowych przyjęto wartości wynikające z bilansu i ze sprawozdania finansowego za 2008 r., jako dokumentów wiążących, spójnych i wiarygodnych. Sąd podzielił jednak stanowisko Skarżącego, że z dokumentów tych nie wynika, jaka była kondycja finansowa Spółki na koniec czerwca 2008 r., szczególnie w świetle podnoszonych okoliczności, które wystąpiły w listopadzie i grudniu 2008 r., a które według Skarżącego miały bezpośredni wpływ na pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki. Dalej Sąd przytoczył brzmienie art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. Doszedł do wniosku, że użytych w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. pojęć "zobowiązań" i "majątku" nie można utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Uznał bowiem, że na gruncie ww. przepisu mamy do czynienia z terminologią stricte cywilistyczną. I tak, użyty w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, z późn. zm.). Treść bilansu nie może zatem w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Sąd podkreślił też, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, iż o wartości majątku firmy nie świadczy wyłącznie wartość bilansowa składników majątkowych. Oczywistym jest, że wartość aktywów i pasywów spółki wykazanych w bilansie pozwala określić sytuację majątkową danej osoby prawnej, lecz nie oznacza, że wystarczy wyłącznie analiza takiego bilansu bez konieczności analizy innych okoliczności zaistniałych w sprawie, a dotyczących majątku spółki. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący wywodził, że biegły rewident badając stan majątkowo-finansowy Spółki w okresie od 29 maja 2008 r. do 26 września 2008 r. stwierdził, że w pierwszej połowie 2008 r. Spółka osiągnęła zysk. Zdaniem Skarżącego, nie jest więc możliwe, aby w tym samym okresie Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Audytor choć dostrzegał potrzebę restrukturyzacji działalności Spółki, to jednak oddając we wrześniu 2008 r. raport zarządowi Spółki, nie rekomendował złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Zdaniem Sądu, nie można nie zgodzić się ze Skarżącym, iż organ odwoławczy nie dokonał kompleksowej analizy sytuacji finansowej Spółki na koniec czerwca 2008 r. Dodał, że słusznie Skarżący zauważa, iż dla oceny kondycji finansowej Spółki w pierwszym półroczu istotne jest jak kształtowała się jej sytuacja finansowa na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz na dzień 30 czerwca 2008 r. Sąd stwierdził, że uwzględniając dane wynikające z bilansu i sprawozdania finansowego za 2008 r. organ odwoławczy mógł ocenić w przybliżeniu sytuację Spółki na koniec 2008 r., a nie na koniec pierwszego półrocza tego roku. Dalej Sąd zaznaczył, że organ odwoławczy ustalając sytuację finansową Spółki wskazał na spis wierzytelności dołączony do wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym uwzględnił zobowiązania z okresu do 30 listopada 2008 r., czyli do okresu, w którym - zdaniem Skarżącego - Spółka wygenerowała zysk i miała dobrą kondycję finansową. W ocenie Sądu, niezrozumiałe jest uwzględnienie wskazanego okresu w sytuacji, gdy ustalenia wymagała sytuacja finansowa Spółki na koniec czerwca 2008 r. Słusznie też zauważa Skarżący, że spis ten w postępowaniu upadłościowym nie stanowi automatycznie dokumentu, z którego wynika aktualna wielkość zadłużenia. Sąd uznał więc, że nie jest miarodajna dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2008 r., lista wierzytelności ustalona dla potrzeb postępowania upadłościowego, które miało miejsce kilka miesięcy po tej dacie. W konsekwencji Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał błędnej oceny materiału dowodowego i nie uwzględnił wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, na które trafnie wskazuje Skarżący. Wziął bowiem pod uwagę dane, które nie mają znaczenia dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2008 r., od którego to dnia - według organu odwoławczego - powinien być liczony termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie dysponował też materiałem dowodnym pozwalającym na ustalenie kondycji finansowej Spółki na ww. dzień. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej należało zastosować w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. w sytuacji, gdy w ocenie organów podatkowych, ów przepis powinno się zastosować w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy nie wykazał istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe oraz nie zbadał przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność; 2) przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy; takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie orzeczenia zarówno o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, jak i braku przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł m.in., że wprawdzie w zaskarżonym wyroku Sąd przypomniał treść art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., jednakże poddając ocenie skarżoną decyzję, odniósł się tylko do dokonanej przez organ odwoławczy analizy przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Sąd pominął natomiast zupełnie okoliczność, iż organ ten wykazał na ziszczenie się takze przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. W piśmie z dnia 13 listopada 2017 r. zatytułowanym "stanowisko w sprawie" pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako nieuzasadnionej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Sąd pierwszej instancji przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy oraz stanowiska stron wskazał m.in., że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka sukcesywnie zaprzestawała regulowania poszczególnych zobowiązań, dlatego organ ten stanął na stanowisku, że w sprawie niewątpliwie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie upadłości Spółki, zarówno z art. 11 ust. 1 jak i art. 11 ust. 2 u.p.u.n., na długo przed dniem 31 marca 2009 r. Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań (przede wszystkim zaliczek na CIT, składek PFRON, składek ZUS), co ugruntowało trwały charakter na pewno już od pierwszej połowy 2008 r., zatem podstawy do wystąpienia z wnioskiem o upadłość Spółki wystąpiły dużo wcześniej niż uważa pełnomocnik Spółki. O powstałych od pierwszej połowy zaległościach trudno powiedzieć, iż miały charakter niewielki rozmiarowo i incydentalny. Według organu odwoławczego, najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. winien być zgłoszony wniosek o upadłość Spółki [w odniesieniu do art. 11 ust. 1 u.p.u.n. przytoczone stanowisko oparte było na obszernych w tym zakresie wywodach Dyrektora Izby Skarbowej zamieszczonych na str. 20-23 zaskarżonej decyzji - uwaga NSA]. Natomiast uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd ten, po przytoczeniu z kolei obszernych fragmentów z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 dotyczącej problematyki odpowiedzialności osób trzecich na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, w której to uchwale zwrócono, m.in. uwagę na naczelną zasadę postępowania upadłościowego, jaką jest ochrona praw wierzycieli oraz wskazano, iż wszczęcie tego postępowania może nastąpić tylko wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki, stwierdził, iż w jego ocenie, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał w niniejszej sprawie, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2009 r., zaś w konkluzji swoich dalszych rozważań uznał, że zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy oraz trafny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Sąd w swoich wywodach prawnych stwierdzając, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło "we właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinna być dokonywana w świetle przepisów (ówcześnie obowiązujących) dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, nawiązał również, podobnie jak uczynił to wcześniej podatkowy organ odwoławczy, do art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. przytaczając treść tych przepisów. W myśl pierwszego z nich (ust. 1), dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, natomiast drugi (ust. 2) stanowi, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak więc z powyższych przepisów wynika, obie sformułowane w nich przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości takiego podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W rozpoznawanej sprawie, na co zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, o ile Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dosyć szerokie rozważania odnoszące się do przesłanki ogłoszenia upadłości, określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. (przyjmując za punkt odniesienia wskazany przez organy podatkowe czas - pierwsza połowa lipca 2008 r.), tak zupełnie pominął w swoich wywodach przesłankę wymienioną w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., pomimo iż jak wspomniano wyżej, Sąd przepis ten zacytował i miał świadomość, że organ podatkowy również tę przesłankę wskazywał jako podstawę powinności zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Za stanowisko Sądu w tym zakresie nie może być bowiem uważane nawiązujące do ustaleń audytora dotyczących stanu majątkowo-finansowego Spółki w okresie od 29 maja 2008 r. do 26 września 2008 r. jednozdaniowe stwierdzenie - "Zdaniem Skarżącego, nie jest więc możliwe, aby w tym okresie Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n." Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie, zwłaszcza, że organ podatkowy wskazał konkretne przypadki (dotyczące także okresu sprzed lipca 2008 r.), które jego zdaniem, świadczyły o niewykonywaniu przez Spółkę jej wymagalnych zobowiązań. Zaniechanie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonania analizy i oceny tak kardynalnej dla wyniku sprawy kwestii, zwłaszcza w świetle treści art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jaką jest zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. uzasadniającej obowiązek zgłoszenia przez osoby reprezentujące Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, czyni w pełni zasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji dokonywanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury, czy też naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem po wyrażeniu przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy stanowiska odnośnie do zaistnienia, bądź nie, we wskazanym przez organy podatkowe czasie, obu przesłanek z art. 11 u.p.u.n. umożliwi temu Sądowi dokonanie pełnej analizy i oceny, czy postępowanie organów podatkowych było prawidłowe oraz w konsekwencji, czy doszło, czy też nie, do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza tych określających, tzw. przesłanki egzoneracyjne (art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast nie ma żadnego znaczenia w tej konkretnie sprawie pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący problemu związanego ze zmianą od dnia 1 września 2009 r. brzmienia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze ustalony przez organy podatkowe i niesporny pomiędzy stronami okres pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, kwestia zastosowania do poszczególnych zaległości Spółki "starych", bądź "nowych" przepisów, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wynik tej sprawy, na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji, co wszak nie przeszkodziło mu włączyć rozważań i stanowiska w tym zakresie do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uznając, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a., w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).