I SA/Kr 1545/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1545/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi Orange Polska S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 12 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia 9 grudnia 2013r. znak: [...] Prezydent Miasta N. określił T. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w wysokości 754.224,00 zł. Za podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął: obszar gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 14.376 m. kw. i powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 3.084,47 m. kw. oraz wartość budowli w kwocie 34.686.876,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił błędną kwalifikację podatkową linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej polegającą na opodatkowaniu linii telekomunikacyjnych tj. obiektów, które nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości, czym zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach opłatach lokalnych. W ocenie strony skarżącej organ pominął definicję budowli, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Linie telekomunikacyjne nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle, ani w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane., czy w innych przepisach tej ustawy, ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy, albo w załączniku do niej. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Linie kablowe nie stanowią też, wraz z kanalizacją kablową, w której zostały położone - sieci technicznej tj. całości techniczno-użytkowej. Zarzucono także brak ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli, w szczególności, czy każdy konkretny obiekt wypełnia wskazane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych cechy definicyjne budowli, naruszając art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowano jako niewystarczającą opinię biegłego, jako opinię co do prawa i przeprowadzoną z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w dowodowym postępowaniu podatkowym zagwarantowanej dyspozycją art. 123 w związku z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Mimo wyraźnych dyspozycji wynikających z tych przepisów organ podatkowy nie przychylił się do wniosku spółki i nie umożliwił jej odniesienia się do opinii po jej sporządzeniu i zadawania na tą okoliczność pytań biegłemu. Zarzucono dowolną ocenę polegającej na uwzględnieniu w przedmiocie opodatkowania wszystkich obiektów ujętych w załączniku do wydanej decyzji, podczas gdy z opisu tych środków trwałych nie wynika, iż stanowią one linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej. Spółka wymieniła kilkanaście takich obiektów, co do których tylko z ich opisu bez dokładnego badania wynika, że nie stanowią one linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Spółka zarzuciła także błędne ustalenie podstawy opodatkowania od budowli, czym zaskarżona decyzja narusza również art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 4 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania od budowli pełnej wartości wszystkich wymienionych w decyzji środków trwałych, pomimo, że organ podatkowy nie dokonał weryfikacji położenia tych środków trwałych, co oznacza, iż nie badał udziału procentowego dla miasta N. , przyjmując tylko pełną wartość tych środków. Ponadto podniesiono, iż bezprawnie nie został uwzględniony wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków w zakresie stanu ich własności, a co za tym idzie doszło w tym zakresie do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazano na brak ustaleń w zakresie własności gruntów pod budkami telefonicznymi. Wprawdzie t. S. A. zadeklarowała wszystkie grunty pod budkami, jako podlegające opodatkowaniu, jednak kwestia ta pozostaje niezweryfikowana przez organ podatkowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 12 czerwca 2014r. znak: [...] na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podano, iż przepisy Prawa budowlanego zaliczają do kategorii budowli również sieci techniczne. Są one budowlą i obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno -użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Oznacza to, że kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach, albo przebiegające przez kanalizację techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych (słupów kanalizacji technicznej) zgodnie z ich przeznaczeniem. Wówczas budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W sytuacji, gdy kable stanowią jedynie instalacje, lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są częścią składową całości techniczno - użytkowej budowli. Tym samym, chociaż sama linia kablowa może nie stanowić budowli, to w połączeniu z pozostałymi elementami sieci, jako jej część składowa, za budowlę powinna być uznana. Jest ona bowiem ściśle funkcjonalnie powiązana z pozostałymi elementami sieci. W tym zakresie jednoznaczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt III FSK 777/06. W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji słusznie uznał, że kable są elementem składowym budowli, jaką jest kanalizacja teletechniczna. Zatem opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli, w tym kabel stanowiący całość techniczno-użytkową. Linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią całość sieci telekomunikacyjnej tj. ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej stanowiącej zbiór poszczególnych elementów, urządzeń i instalacji, połączonych w celu spełnienia określonego zadania i funkcji. W wyroku NSA z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt III FSK 55/06, Sąd między innymi wskazał, że skoro dla wyjaśnienia pojęcia budowli i urządzeń z nią związanych wystarczające jest posłużenie się pojęciami zdefiniowanymi na gruncie prawa podatkowego lub prawa przez nie wskazanego (np. prawo budowlane), to brak jest podstaw do zastosowania w tej mierze instytucji funkcjonujących w innych przepisach. Zatem w przedmiotowej sprawie nie można uznać, iż doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a co za tym idzie w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, iż przedmiotowe telekomunikacyjne linie kablowe wraz z kanalizacją kablową jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na tle tej kwestii spornej ukształtowała się już linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodna ze stanowiskiem prezentowanym w podobnych sprawach przez organy podatkowe. W wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz, że z przepisów tych wynika, iż linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem, a także, że na budowlę tą składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że powołane przepisy były wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, oraz że nie było podstaw ani potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 w/w ustawy podatkowej nie stwarza tego rodzaju podstawy. Podobny pogląd na omawianą kwestię prezentuje także prof. Bogumił Brzeziński i dr Wojciech Morawski w artykule "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej, a podatek od nieruchomości" (Przegląd Podatkowy Nr 10 z 2008 r. str. 20). Należy podkreślić, że nie tylko w orzecznictwie sądowy, ale także w piśmiennictwie jest wyrażany pogląd, że sieci telekomunikacyjne są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W świetle powyższych rozważań nie można zaakceptować stanowiska podatnika, że organ podatkowy pominął prokonstytucyjną wykładnię spornych przepisów przedstawioną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane wprost mówi o sieciach technicznych i sieciach uzbrojenia terenu, a z dalszych przepisów tej ustawy wynika w drodze wykładni, że kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową. Tym samym stanowią sieć, o której jest mowa w art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane i są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem w powyższym stanie za nieuzasadnione uznano dokonywanie przez podatnika rozdzielania budowli na poszczególne elementy jednostkowe, gdyż stanowią one całość, na którą składają się kable światłowodowe wraz z urządzeniami i instalacjami. W ocenie Kolegium, wbrew stanowisku spółki, linie telekomunikacyjne podziemne nie mogą funkcjonować nie tylko bez kanalizacji kablowej, ale również bez innych urządzeń z nią współpracujących. Co za tym idzie nie ma żadnych miarodajnych podstaw dowodowych do wyłączenia z istniejącej całości techniczno - użytkowej obiektów wymienionych w odwołaniu. W szczególności nie ma podstaw do wniosku, że wymienione środki trwałe nie służą istniejącym liniom kablowym i nie mogą stanowić ich części składowych. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Dlatego dopiero kanalizacja kablowa, położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową w postaci budowli sieciowej, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ponadto szczególny charakter sieci telekomunikacyjnych powoduje, że trudne jest jej zindywidualizowanie i określenie w decyzji podatkowej, a co za tym idzie stawiane w tym zakresie zarzuty, nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca w sposób bezpośredni ujął sieci techniczne do zakresu pojęciowego budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, tym samym dał możliwość kwalifikowania ich wprost do pojęcia budowli, a więc linie kablowe są elementem składowym sieci technicznej. Przyjęcie tego poglądu odpowiada także sformułowaniu art. 3 pkt 1 lit. b ww. ustawy, gdzie jako obiekt budowlany wskazano budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ podał, że wyliczając wartość zobowiązania podatkowego organ oparł się na udostępnionych przez spółkę na nośniku informatycznym ewidencji środków trwałych gr 2 i 6 KŚT posiłkując się danymi dotyczącymi wartości przedmiotu opodatkowania zawartymi w deklaracji za 2007 rok gdzie wartość budowli została określona na kwotę o 6.569.003,00 zł. wyższą w stosunku do 2008 roku. Dane zawarte na płycie CD dostarczone przez spółkę jak również zawarte w deklaracji za 2007 rok nie zostały skutecznie zakwestionowane przez spółkę zarówno w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu. Skoro postępowanie podatkowe nie wymagało przeprowadzenia postępowania w zakresie stanu faktycznego, gdyż był on bezsporny, organ podatkowy pierwszej instancji miał podstawy do przyjęcia wartości linii kablowej na podstawie danych wskazanych przez samą spółkę w ewidencji środków trwałych gr 2 i 6 KŚT posiłkując się danymi z deklaracji za rok 2007. Przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, w tym również ta umieszczona w kanałach technologicznych. Istotą sporu między stroną a organem pierwszej instancji była kwestia normatywna, a wiec spór co do prawa (konkretnie jego interpretacji). Jednocześnie wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06). Skoro zatem skarżąca spółka nie przejawiała chęci konstruktywnego współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia w sposób jednoznaczny wartości budowli, to organ przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2008 r. mógł oprzeć się na udostępnionych przez spółkę na nośniku informatycznym ewidencji środków trwałych, posiłkując się danymi dotyczącymi wartości przedmiotu opodatkowania zawartymi w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 rok. W trakcie postępowania podatnik nie udokumentował faktów, które potwierdzałyby likwidację lub sprzedaż posiadanych budowli, zmianę sposobu ich wykorzystania, lub też innych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na zmianę wysokości opodatkowania w trybie art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zmniejszenie wartości budowli w stosunku do roku poprzedniego wynikało z błędnej interpretacji przepisów definicji budowli. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów Kolegium podało, że po bezskutecznym wezwaniu podmiotu zobowiązanego do dostarczenia dokumentacji i złożenia wyjaśnień nie było bezwzględnej konieczności powołania w sprawie biegłego gdyż to, czy telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę, wynika z definicji budowli określonej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawie Prawo budowlane. Zatem przeprowadzony dowód w postaci wskazanej opinii nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Niezależnie od powyższego z akt sprawy bezspornie wynika, iż między innymi postanowieniem z dnia 3 września 2009 roku organ pierwszej instancji poinformował spółkę o możliwości zapoznania się z wydaną opinią biegłego, z którego to prawa podatnik nie skorzystał. W zakresie dowodu z ewidencji gruntów organ podał, że w aktach znajdują się dwie umowy dzierżawy na rok 2008 nr 200/206 i 157/2008, z których wynika, iż podmiotem zobowiązanym w zakresie podatku od nieruchomości jest T. Ponadto w samej deklaracji spółka wskazała zarwano powierzchnię jak i charakter posiadanych gruntów i budynków. W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie O. S.A. zarzuciła naruszenie: - art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie skarżącej czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania, w szczególności uniemożliwienie odniesienia się do opinii biegłego; - art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznanie za budowle wszystkich obiektów wymienionych w załączniku do decyzji Prezydenta Miasta N. , podczas gdy niektóre obiekty nie stanowią budowli; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 4 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania od budowli pełnej wartości wszystkich wymienionych w decyzji środków trwałych, pomimo iż organ nie dokonał weryfikacji położenia tych środków trwałych, co w konsekwencji oznacza, że nie badał udziału procentowego dla miasta N. , przyjmując tylko pełną wartość tych środków oraz - art. 2 ust. i pkt 3 w związku z art. 1a ust. i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu spółka podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w odwołaniu, akcentując zwłaszcza motywy, jakie przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, a także wskazała na wyroki sądów administracyjnych korespondujące z tym stanowiskiem. Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku skarżąca zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 210 § 4 w związku ze 127 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestii przedawnienia oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego odniesienia się do zarzutów związanych z udziałem procentowym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w N. wniosło o oddalenie skargi, przywołując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie może abstrahować od istniejącego już dorobku orzeczniczego w przedmiotowym, tj. wynikającym z rozstrzygnięcia organów zakresie, przeciwnie dorobek ów, zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione, że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej, determinowanej przywoływanymi przez organy orzeczeniami sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd przyjmuje zatem znajdujące zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy poglądy wyrażone m/in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2014r. sygn. I SA/Kr 2169/13, a dotyczące kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewodów telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej, które tworzą z nią całość techniczno-użytkową (por. także wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 317/11, wyroki z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 - dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Wskazać w tym kontekście należy, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2008 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W orzecznictwie podkreśla się, że z uwagi na to, iż terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.) określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09, czy z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 – pojęcie "budowli" zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności". (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14) Definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy, co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (tak: wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 cytowanej ustawy wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego ich rozumienia w języku etnicznym. Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w art. 2 pkt 11, czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w art. 2 pkt 13) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu, czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, normujących inną dziedzinę. Pomocne więc dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Ustawodawca nie definiuje użytego w Prawie budowlanym pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por.R.Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4,.s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność tego stanowiska jest zmiana ustawy Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. ( art. 65) ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego tj. "obiektu liniowego", w definicji którego wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego. Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W kontekście powyższych rozważań nie można zaakceptować stanowiska podatnika, że organy pominęły prokonstytucyjną wykładnię spornych przepisów. Skoro w opinii skarżącej Trybunał Konstytucyjny wyraził stanowisko, że budowlami będą tylko te obiekty, które wymienia expressis verbis art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, to wskazać należy, że w przepisie tym jest wprost mowa o sieciach technicznych i sieciach uzbrojenia terenu. Jak wskazano wyżej, z dalszych przepisów tej ustawy wynika w drodze wykładni, że kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, a zatem stanowią ową sieć, o której wprost jest mowa w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. Są zatem budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższe uwagi dotyczą także wskazanych w skardze poszczególnych urządzeń i instalacji, które są ściśle powiązane funkcjonalnie i użytkowo, stanowiąc zbiór połączony w celu spełnienia określonego zadania i funkcji. Brak więc uzasadnionych podstaw do rozdzielania budowli na poszczególne elementy jednostkowe, gdyż stanowią one całość, na którą składają się kable światłowodowe wraz z poszczególnymi urządzeniami i instalacjami. Linie telekomunikacyjne nie mogą funkcjonować nie tylko bez kanalizacji kablowej, ale również bez innych urządzeń z nią współpracujących. Co za tym idzie nie ma żadnych zasadnych powodów do wyłączenia z istniejącej całości techniczno- użytkowej obiektów, czy urządzeń wymienionych w skardze. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie doszło także do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem decyzji nieostatecznej z 9.12.2013r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, skarga na postanowienie w tym zakresie została oddalona wyrokiem tut. Sądu i miało miejsce przerwania biegu przedawnienia zobowiązania stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie doszło zatem do naruszenia powoływanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego. Niezasadne są także zarzuty wskazujące na naruszenia przepisów procesowych w aspekcie określenia posadowienia środków trwałych na obszarze N. wartości (wymienionych w załączniku do decyzji) środków trwałych, jak i własności gruntów, na których posadowione zostały deklarowane przez O. SA. budki telefoniczne. W ocenie sądu zarzuty te należy odrzucić jako gołosłowne i nie poparte żadnymi weryfikowalnymi motywami. Strona skarżąca ograniczyła się jedynie w tym względzie do prostego zakwestionowania ustalenia organów podatkowych, nie przedstawiając nawet na etapie skargi do sądu żadnych dowodów uzasadniających kontestację położenia i wartości spornych urządzeń, czy prawa dysponowania nimi. Zauważyć należy, że w toku postępowania spółka nie współpracowała z organami w celu wyjaśnienia tych kwestii. Jakkolwiek na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej), to jednocześnie nie ulega wątpliwości, że w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z powyższych przepisów strona powinna współpracować z organami podatkowymi w wyjaśnianiu istotnych okoliczności sprawy. W niniejszym postępowaniu strona skarżąca jedynie pozorowała współpracę z organem podatkowym, jednocześnie próbując wywodzić nieograniczony obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego. Poza ogólnikowymi zarzutami strona skarżąca nie wykazała, że położenie i wartość kwestionowanych obiektów była inna niż przyjęta przez organ I instancji. Podobna ocena dotyczy własności gruntów, na których zainstalowane zostały deklarowane przez O. SA. budki telefoniczne. W trakcie postępowania podatnik nie udokumentował faktów, które potwierdzałyby likwidację lub sprzedaż posiadanych budowli, zmianę sposobu ich wykorzystania lub też innych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na zmianę wysokości opodatkowania w trybie art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy zasadnie oparły się w tej sytuacji o dane przedłożone przez podatnika na nośniku informatycznym. Wobec tego nie sposób obecnie kreować wniosków o nienależytym wyjaśnieniu sprawy i uchybieniu zasadzie praworządności, prawdy materialnej, czy dwuinstancyjności. Niewydanie decyzji, która byłaby zgodna z oczekiwaniami strony skarżącej nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego. Z akt przedmiotowej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wnioski podatnika nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Zauważyć należy, że lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatnika i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czym uczyniły zadość wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy zadośćuczyniły obowiązkowi wynikającemu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przeprowadzona przez sąd kontrola nie ujawniła, by w jakikolwiek sposób ograniczano podatniczce możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w innych czynnościach, co przeczy tezie o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dotyczy to także dowodu z opinii biegłego, który okazał się nieprzydatny dla istotnych w sprawie ustaleń, co w konsekwencji czyni także i w tym aspekcie sprawy bezskutecznym zarzut pozbawienia skarżącej jej praw w postępowaniu. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.