I SA/Bd 1117/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi O. P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz O. P. S.A. w W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania 1. Decyzją z [...]r. Burmistrz M. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 120.708 zł, uwzględniając opodatkowanie budowli, budynków mieszkalnych, gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, garaży. 2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2008r., dalej u.p.o.l.) oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne stwierdzając, że podstawą wydania decyzji określającej było nieuzasadnione pomniejszenie przez podatnika zadeklarowanego podatku od nieruchomości na 2008 r., w stosunku do roku poprzedniego, z powodu wyłączenia z podstawy opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. 3. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości podjętego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w wyniku opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, jako obiektów które nie są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) poprzez uniemożliwienie skarżącej uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez brak ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania. 4. Decyzją z dnia [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. na podstawie art. 208 § 1 O.p. uznało, że orzekanie w postępowaniu odwoławczym jest bezprzedmiotowe i umorzyło postępowanie odwoławcze stwierdzając, że podjęcie w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia w świetle art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. nie może nastąpić po upływie terminu przedawnienia, bo nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Organ odwoławczy podkreślił, że w art. 59 § 1 O.p. przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w tym: zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez zapłatę zobowiązania podatkowego oraz zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestie przedawnienie uregulowano w art. 70 § 1 O.p. Przytoczył także art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika obowiązek wpłacania obliczonego w deklaracji podatku od nieruchomości, bez wezwania, na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, do 15 każdego miesiąca. 5. Biorąc pod uwagę powyższe, organ wskazał, że termin płatności podatku od nieruchomości za 2008r. upłynął [...]r. Zatem, licząc 5 lat od końca 2008 r., zobowiązanie podatkowe powinno ulec przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2013r. Jednak Kolegium wzięło pod rozwagę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2) oraz bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 2 pkt 2 O.p.) 6. W związku z powyższym, ponieważ decyzja SKO w B. z dnia [...] r. utrzymująca decyzję Burmistrza M. z dnia [...] r. w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., to Kolegium obliczając upływ terminu przedawnienia, uwzględniło okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od [...] t.j. łącznie 183 dni, o które należało przedłużyć okres przedawnienia. 7. W związku z powyższym organ uznał, że termin przedawnienia w sprawie upłynął z dniem [...]r., sprawa wpłynęła do Kolegium w dniu [...]r. Organ podkreślił, że zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygasa w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości osób prawnych powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna, stąd nie wiadomo, czy wygasło ono w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego, w art. 70 § 1 O.p., albowiem zobowiązanie wygasa w całości i nie ma konieczności weryfikowania jego treści. 8. Organ podał, że skarżąca wpłaciła w 2008 r. kwotę 94.864 zł (kwota z deklaracji), a [...] r. kwotę 65.608 zł (z czego 52.845 zł zaksięgowano na należność główną, a 12.763 zł na odsetki). W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że zobowiązanie spółki wygasło w całości przez zapłatę podatku w kwocie 147.709 zł, dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie należało zastosować art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zdaniem Kolegium z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną wygaśnięciem zobowiązania na skutek zapłaty podatku - postępowanie odwoławcze powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z art. 208 § 1 O.p. 9. Kolegium podkreśliło, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt. 1 - 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z innych przyczyn. Nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Organ przytoczył także art. 208 § 1 O.p. określający procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (patrz: wykładnia prawa przeprowadzona w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12). 10. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez umorzenie postępowania odwoławczego, podczas gdy organ odwoławczy powinien umorzyć całe postępowanie i tym samym uchylić również decyzję Burmistrza M. określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącej organowi umknęło, że upływ terminu przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. czyni bezprzedmiotowym całe postępowanie podatkowe (co wynika z art. 208 § 1 O.p.), nie zaś postępowanie odwoławcze. Umorzenie postępowania odwoławczego oznaczałoby pozostawienie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, która została wydana w postępowaniu bezprzedmiotowym, zatem poprzestanie na umorzeniu postępowania odwoławczego bez uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej jest rozstrzygnięciem niepełnym. Organ odwoławczy powinien - zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, a nie tylko umorzyć postępowanie odwoławcze. Na poparcie swoich argumentów skarżąca przytoczyła wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 755/12 oraz wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1863/11, w którym sąd ten stwierdził, że w sytuacji wygaśnięcia przez przedawnienie zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. 11. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie z uwagi na wniesienie skargi z uchybieniem terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 12. Skarga jest zasadna. W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 13. Odnosząc się na wstępie do wniosku organu zawartego w odpowiedzi na skargę o odrzucenie skargi w tej sprawie, Sąd uznał go za niezasadny albowiem skarga – wbrew twierdzeniom organu - została wniesiona w terminie. Niesporne było, że zaskarżona decyzja została doręczona skarżącej w dniu [...], zatem 30-dniowy termin do wniesienia skargi upływał z dniem [...], który był sobotą. Skarga została wniesiona za pośrednictwem poczty w dniu [...] (poniedziałek), a więc bez przekroczenia ustawowego terminu z uwagi na treść art. 83 § 2 ustawy p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że jeśli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Art. 53 § 1 w związku z art. 83 § 2 ustawy p.p.s.a. stanowią podstawę prawną dla uznania, że skarga w sprawie złożona została w terminie. 14. Odnosząc się do zarzutów skargi, skarżąca sformułowała je jako zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. oraz w związku z art. 70 § 1 O.p. W ocenie Sądu zarzuty te są uzasadnione. Dla ich oceny zasadne pozostaje przytoczenie istotnych, niespornych w sprawie okoliczności faktycznych: przedmiotem postępowania podatkowego było zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008r. Pierwsza decyzja Burmistrza M. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r na rzecz skarżącej (wówczas jeszcze [.]) wydana była [...]. Została ona utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...]r. W wyniku skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy decyzja ta, wyrokiem z dnia 24 listopada 2010r (sygn. akt I SA/Bd 876/10), została uchylona z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. W efekcie tego orzeczenia, decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło w całości decyzję Burmistrza M. z [...] i przekazało sprawę do ponownego rozparzenia przez organ pierwszej instancji. Kolejna decyzja w sprawie wydana przez ten organ w dniu [...] została następnie, po rozpoznaniu odwołania, uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...].; sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W efekcie Burmistrz M. po raz trzeci wydał w dniu [...] decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r w kwocie 120.708 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji, efektem czego było wydanie zaskarżonej decyzji z [...], którą organ odwoławczy umorzył postępowanie odwoławcze. 15. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z powołanego przepisu wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008r ulega przedawnieniu z dniem [...]. Rację ma organ wskazując, że terminy przedawnienia ulegają wydłużeniu, o ile zajdą przyczyny zawieszenia ich biegu (§ 2, § 6) lub przerwania ich biegu (§ 3, § 4). Organ powołał się w rozstrzygnięciu na okoliczność, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, termin ten został wydłużony o 183 dni, w następstwie czego upłynął z dniem [...]. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] została wydana więc przed upływem terminu przedawnienia. Powyższe wywody organu należy uznać za uzasadnione, przy założeniu, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został obliczony prawidłowo. Sąd nie poddawał tych ustaleń kontroli, wobec uznania, że istotą rozstrzygnięcia była błędna interpretacja przez organ wpływu terminu przedawnienia na możliwość wydania rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. 16. Niesporna w sprawie pozostawała okoliczność, że skarżąca dokonała zapłaty kwoty podatku od nieruchomości za 2008r w zadeklarowanej kwocie 94.864 zł, a następnie w dniu [...] zapłaciła kwotę 65.608 zł, co organ zaliczył w poczet należności głównej (52.845 zł) oraz odsetek (12.763 zł). Dokonana zapłata stała się podstawą stanowiska organu odwoławczego, że postępowanie w sprawie należy zakończyć umorzeniem postępowania odwoławczego, akceptując, że wysokość zobowiązania podatkowego została prawidłowo i skutecznie określona w decyzji Burmistrza M. 17. Powyższego stanowiska nie można zaakceptować. Dla rozstrzygnięcia problemu zasadne pozostaje odwołanie się do treści uchwały pełnego składu Izby Finansowej z dnia 29 września 2014r o sygn. akt II FPS 4/13. Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w niej stanowisko, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Jakkolwiek powołana uchwała zapadła już po wydaniu w sprawie zaskarżonej decyzji, to należy podkreślić, że stanowi ona kontynuację stanowiska wyrażanego wcześniej w orzecznictwie, prezentowanego w uchwale z dnia 3 grudnia 2012r w sprawie I FPS 1/12. 18. Oceniając doniosłość dokonanych przez skarżącą wpłat należności na poczet zobowiązania podatkowego trzeba mieć na uwadze, że z art. 21 § 2 O.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Wedle ostatniego paragrafu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku m.in. wykazał w deklaracji podatkowej inną wysokość zobowiązania podatkowego niż rzeczywiście należna, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy te statuują zasadę, że wysokość podatku wynika z deklaracji podatkowej podatnika dopóki nie zostanie ona podważona, określającą odmiennie zobowiązanie, decyzją podatkową. Obowiązek skarżącej złożenia stosownej deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2008r wynikał z treści art. 6 ust 9 u.p.o.l. i skarżąca go spełniła. 19. Skarżąca wpłaciła kwotę podatku, którą zadeklarowała zgodnie z przepisami i nie miała podstaw prawnych do zapłaty innej kwoty z uwagi na brak wydania w sprawie ostatecznej decyzji wymiarowej, co przedstawione zostało wyżej (pkt 14); dwie pierwsze decyzje wydane przez Burmistrza M. zostały wyeliminowane z obrotu prawnego a trzecia, z dnia [...] została zaskarżona odwołaniem skarżącej do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., które (jak samo wskazało) nie wydało rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie organ odwoławczy, w związku z upływem terminu przedawnienia w sprawie nie mógł kontynuować postępowania np. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 20. W kontekście powyższych uwag pozostaje kwestia oceny prawidłowości postępowania organu odwoławczego w sprawie, który stwierdził, że na etapie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem rozstrzygania. Przedstawione wyżej stanowisko przedstawione w powołanej uchwale wskazuje, że w takiej sytuacji organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Nie ma podstaw, by organ odwoławczy zaniechał oceny stanu sprawy wobec upływu terminu przedawnienia i ograniczył się do określania skutków prawnych bezprzedmiotowości postępowania wyłącznie w stosunku do postępowania odwoławczego, skoro ograniczenie takie nie wynika z brzmienia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Postępując tak, jak uczynił to w niniejszej sprawie organ, pozbawił ob. podatnika możliwości rozpoznania jego odwołania. Tymczasem postępując prawidłowo powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, co skutkować będzie powrotem do stanu zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji. 21. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy p.p.s.a. W ocenie Sądu organ błędnie zinterpretował przepisy dotyczące sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia i zapłaty, co przełożył na nieprawidłowe odczytanie własnych kompetencji w przypadku upływu terminu przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej interpretację przepisów. Jednocześnie, co wskazano wyżej, Sąd nie dokonał oceny, czy i w jakim zakresie bieg terminu przedawnienia uległ w sprawie zawieszeniu, ponieważ okoliczność ta nie stanowiła istoty podjętego rozstrzygnięcia. 22. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz na podstawie § 18 ust 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1348 ze zm.).