I SA/Ol 413/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 października 2012r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu kwoty wpłaconej z masy upadłości Oddala skargę. I SA/OI 413/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Syndyka od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" umarzającej postępowanie w sprawie zwrotu kwoty 1.377.670,80 zł wraz z odsetkami wpłaconej w dniu 31.01.2005r. z masy upadłości podmiotu gospodarczego F.S., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 208 § 1, art. 79 § 2 pkt 3 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 25.01.2012r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego pismo Syndyka Masy Upadłości Podmiotu Gospodarczego F.S., w którym wzywa do zwrotu nienależnie wypłaconej w dniu 31.01.2005r. z masy upadłości podmiotu – F.S. kwoty 1.377.670,80 zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu wniosku Syndyk wskazał na treść postanowienia z dnia 03.01.2012r. Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego, zgodnie z którą wypłata nastąpiła po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego upadłego. Organ I instancji ustalił, iż postanowieniem z dnia 29.02.1996r. sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość F.S. W trakcie postępowania upadłościowego, w dniu 24.06.1996r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając jako wierzyciel - Skarb Państwa zgłosił wierzytelności w postępowaniu upadłościowym w łącznej wysokości 4.883.248,73 zł. Zgłoszone wierzytelności zostały stwierdzone administracyjnymi tytułami wykonawczymi wystawionymi w latach 1991-1996 i obejmowały zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku VAT, podatku obrotowego, podatku od wynagrodzeń oraz dywidendy. W dniu 24.04.1997r. Sędzia Komisarz wydał postanowienie o ustaleniu listy wierzytelności, w którym uznał wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwocie 4.560.452 zł. Kwota wpłaty 1.377.670,80 zł wynikała z częściowego planu podziału masy upadłości, sporządzonego przez Syndyka z dnia 08.10.2003r., na skutek realizacji prawomocnej listy wierzytelności. W toczonym postępowaniu upadłościowym, z powodu kwestionowania wierzytelności przez upadłego, a także wniosków wierzycieli, lista wierzytelności była kilkakrotnie prostowana. Ostateczne ustalenie listy wierzytelności nastąpiło postanowieniem z dnia 03.01.2012r. sygn. akt "[...]" Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego, w którym zmieniono postanowienie Sędziego Komisarza z dnia 24.04.1997r. o ustaleniu listy wierzytelności oraz postanowienie Sędziego Komisarza z dnia 21.12.2001 r., poprzez odmowę uznania wierzytelności Skarbu Państwa - Naczelników Urzędów Skarbowych w O., S., B. i K. W uzasadnieniu ww. postanowienia Sąd, kierując się stanowiskiem Sądu Najwyższego wyrażonym w postanowieniu z dnia 14.10.2011r. sygn. akt III CZP 54/11 wskazał, iż przedawnienie wierzytelności Skarbu Państwa, reprezentowanego przez m.in. Naczelnika Urzędu Skarbowego (w tym także przerwanie biegu przedawnienia) podlega regułom przewidzianym w art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz.U. z 1993r. Nr 108 poz. 486 ze zm.), w tym ograniczeniu z art. 30 ust. 3 zd. 3. Powyższe oznacza, iż w stosunku do wierzytelności zgłoszonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedawnienie rozpoczęło swój bieg i zostało po raz pierwszy przerwane pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Uwzględniając, iż wierzytelność obejmuje należności podatkowe stwierdzone administracyjnymi tytułami wykonawczymi wystawionymi w latach 1991-1996, to termin ich przedawnienia upłynął najpóźniej z końcem 2001 roku. Zatem wpłata w dniu 31.01.2005r. kwoty 1.377.670,80 zł z masy upadłości wynikała z realizacji przez Syndyka prawomocnej listy wierzytelności. Dopiero w postanowieniu z dnia 03.01.2012r. sygn. akt "[...]" Sąd odmówił uznania wierzytelności m.in. Naczelnika Urzędu Skarbowego, z powodu jej przedawnienia. W złożonym odwołaniu z dnia 22.03.2012r. Pełnomocnik zarzucił naruszenie: - art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120-122 Ordynacji podatkowej - ze względu na nieprawidłową wykładnię tych przepisów i naruszenie zasady praworządności, - art. 8 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji RP, - art. 59 § 1 pkt 9 i art. 77 Ordynacji podatkowej - ze względu na nie zastosowanie ich w przedmiotowej sprawie, - art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.01.2005r. - ze względu na ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Odwołujący wnioskiem z dnia 25.01.2012r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku, podczas gdy nadpłata podatku została stwierdzona postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 03.01.2012r. sygn. akt "[...]", - art. 79 § 2 pkt 3 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit.c oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej - ze względu na nieprawidłową wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie go w przedmiotowej sprawie, - art. 79 § 2 pkt 3 w zw. z art. 2 i 77 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię powodującą naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającą zasadę sprawiedliwości społecznej, - art. 80 Ordynacji podatkowej - ze względu na nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, - art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej - ze względu na nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tychże przepisów, naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, m.in. zasady praworządności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, - art. 180, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - ze względu na niewłaściwe zastosowanie ich w przedmiotowej sprawie, poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasad prawnych postępowania podatkowego, - art. 208 § 1 - ze względu na niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty podatku stało się bezprzedmiotowe. Wskazując powyższe, wniósł on : 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy zwrotu nadpłaty podatkowej w wysokości 1377670,80 zł wraz z odsetkami od dnia 01.02.2005r., ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik przedstawił przebieg ustalania wierzytelności Urzędu Skarbowego w toku postępowania upadłościowego wskazując, iż organ podatkowy dokonuje nadużycia prawa w celu ochrony swych interesów. Z jednej strony żądał zaspokojenia wygasłych zobowiązań podatkowych, a z drugiej strony - po ich otrzymaniu, w chwili obecnej zasłania się wykładnią literalną przepisów, nie uwzględniając szerszego aspektu sprawy, wbrew treści przepisów art. 120-122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż prawo upadłościowe stanowi lex specialis w odniesieniu do przepisów Ordynacji podatkowej - co oznacza, że Syndyk masy upadłości nie miał prawnej możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, gdyż był związany prawomocną listą wierzytelności i orzeczeniem Sądu Rejonowego. Wskazał, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym upadły nie miał realnych możliwości i środków prawnych zarówno do wszczęcia odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jak i do podjęcia działań w celu zapobieżenia niekorzystnym dla niego skutkom wynikającym z art. 79 § 2 i art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy sądowe i podatkowe stały na stanowisku, że zgłoszenie wierzytelności do postępowania upadłościowego przerywa bieg terminów przedawnienia przewidzianych w Ordynacji podatkowej i korzysta z tzw. powagi rzeczy osądzonej. W ocenie Pełnomocnika, organ powinien wziąć pod uwagę fakt, iż nadpłata nie powstała poprzez złożenie nieprawidłowego zeznania/deklaracji i dobrowolne uiszczenie podatków, lecz poprzez wydanie prawomocnego rozstrzygnięcia przez Sędziego Komisarza kilkukrotnie utrzymywanego przez Sąd Upadłościowy i uiszczenie przez Syndyka wynikających z niego należności podatkowych. Odwołujący wskazał, że norma prawna zawarta w art. 79 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej powinna być odczytywana w sposób zgodny z Konstytucją RP (art. 8) w kontekście związanych z nią innych uregulowań, także prawa upadłościowego. W oparciu o wyrok WSA w Warszawie z dnia 25.05.2010r. sygn. akt II SA/Wa 2232/09 twierdził, iż w czasie, gdy była ustalona lista wierzytelności zawierająca wierzytelności Skarbu Państwa, pięcioletni termin wynikający z ww. przepisów nie biegnie. Analizując przedmiotową sprawę w aspekcie zastosowania norm prawa konstytucyjnego Odwołujący stwierdził, że umorzenie postępowania jest niezgodne z elementarnym poczuciem sprawiedliwości, przeczy zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Nawiązując do naruszenia art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji stosowania się do prawomocnych rozstrzygnięć organów państwa. Odwołujący wskazał, że postępowanie upadłościowe można traktować jako szczególny tryb postępowania egzekucyjnego. W ocenie Odwołującego, dla rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zwrotu nadpłaty koniecznym jest ujawnienie nadpłaty, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w wyniku uprawomocnienia postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 03.01.2012r. Dopiero uchylenie postanowienia Sędziego Komisarza z dnia 24.04.1997r. (ustalającego listę wierzytelności) spowodowało możliwości ustalenia okoliczności wystąpienia nadpłaty. Niestwierdzona prawnie nadpłata - w ocenie Pełnomocnika - nie może być wymagalna, zatem nie rozpoczyna się w takim przypadku bieg terminu przedawnienia prawa do zwrotu (zadysponowania) nadpłaty. Reasumując stwierdził, iż Odwołujący, w rezultacie decyzji i działań organu podatkowego i sądu upadłościowego został pozbawiony możliwości zwrotu kwoty 1377670,80 zł. W dalszej części przedstawił wykładnie art. 72 § 1, art. 80 § 1, art. 77 i art. 79 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej twierdząc, iż dopiero uprawomocnienie się postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 03.01.2012r. dało podstawy do żądania zwrotu wpłaconej kwoty i liczenia terminu, w jakim ona ma zostać zwrócona. Interpretacja przepisów dokonana w zaskarżonej decyzji prowadzi - zdaniem Odwołującego - do wniosku, iż podatnik zanim uzyskał prawo do zgłoszenia wniosku o zwrot nadpłaty, z uwagi na okres trwania postępowania o stwierdzenie istnienia tej nadpłaty - prawo to utracił z uwagi na przedawnienie. Odwołujący podniósł zarzut naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż organ winien wydać decyzję merytoryczną i w niej ocenić, czy w świetle ustalonych okoliczności sprawy, należność, której domaga się Strona stanowi nadpłatę, czy zasadne jest żądanie jej zwrotu. Biorąc pod uwagę przedstawione zarzuty stwierdził, że organ podatkowy nie rozpoznał istoty sprawy, lecz dokonał literalnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, nie uwzględniając okoliczności nadużycia prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ wskazał, że ustalenia stanu faktycznego nie są w niniejszej sprawie sporne, natomiast rozbieżności dotyczą oceny skuteczności złożonego przez Syndyka wniosku o zwrot wpłaconej w dniu 31.01.2005r. kwoty 1.377.670,80 zł wraz z należnymi odsetkami. Dokonując oceny prawnej wyżej przedstawionego stanu faktycznego i wynikających z niego konsekwencji dla Odwołującego, tut. Organ zaprezentował przepisy art. 72 i następne Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że dniem powstania nadpłaty jest dzień faktycznego, bezzasadnego uszczuplenia majątku podatnika, płatnika, inkasenta, spadkobiercy lub jednej z osób trzecich wymienionych w art. 73 § 1 pkt 1-6. Ustalenie dnia powstania nadpłaty ma istotne konsekwencje prawne w zakresie wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - art. 79 § 2, Ordynacji, choć przepis ten bezpośrednio nie odwołuje się do ustalenia daty powstania nadpłaty. Zgodnie z brzmieniem art. 75 § 1 w razie kwestionowania przez podatnika zasadności pobrania przez płatnika podatku albo wysokości pobranego podatku, może on złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to, w myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. c przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeśli nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty związane jest z upływem 5 lat od zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl przepisu art. 79 § 2 pkt 3, bieg terminu wygaśnięcia rozpoczyna się z dniem wpłaty dokonanej przez podatnika (płatnika, inkasenta) nieobowiązanego do składania deklaracji (art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. c). Zatem, po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku, niemożliwa jest realizacja przez podatnika korzyści finansowej z tytułu nadpłaty. Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym nie ma sporu co do tego, że przepisy regulujące kwestię nadpłaty podatkowej mają charakter materialnoprawny (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4.11.2008r. sygn. akt I SA/Ld 638/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 09.02.2009r. sygn. akt III SA/Wa 1788/08, wyrok NSA z dnia 04.06.2008r. sygn. akt I FSK 636/07, wyrok NSA z dnia 19.02.2009r. sygn. akt II FSK 1687/07). Wynikający z przepisu art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji termin nie podlega odroczeniu, przedłużeniu, przerwaniu lub przywróceniu, a uchybienie mu oznacza utratę prawa skutecznego żądania stwierdzenia nadpłaty. Tożsame stanowisko prezentuje orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 15.01.2009r. sygn. akt I SA/G1 920/08. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 208 O.p. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W analizowanej sprawie żądanie Strony dotyczy zwrotu nadpłaty po upływie 5-letniego terminu do złożenia wniosku o jej zwrot. Nie jest to zatem sprawa podlegająca rozstrzygnięciu co do istoty, gdyż przedmiot postępowania (możliwość zwrotu nadpłaty) przestał istnieć. Niniejsze postępowanie umorzono z powodu upływu terminu prawa materialnego (5 lat od dnia wpłaty podatku). Ponieważ ustawodawca nie przewidział dopuszczalności przywrócenia terminu - administracyjny stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania administracyjnego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu (vide: B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 321) Postępowanie w przedmiotowej sprawie, której rozstrzygnięcie zależy od dochowania terminu, podlegało więc umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Tożsame stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku NSA z dnia 28 maja 1997 r., I SA/Gd 2334/96, Temida (CD), Sopot 2002. Organ nie zgodził z Odwołującym, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania, tj. art. 120-122, art. 180, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z zasadami postępowania wynikającymi z ww. przepisów, postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zaś prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy. Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego i szczególnie starannego procesu dowodowego. Wyjaśnienia strony podobnie jak inne dowody podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami - w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy Organ stwierdził, że zebrany materiał w sprawie stanowił odpowiedni materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie ustaleń. W tym zakresie organowi I instancji nie można poczynić żadnego zarzutu. Także dokonana przez organ ocena tego materiału nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności. Organ w pełni podzielił w tym zakresie argumentację organu I instancji, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ I instancji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi bowiem cech dowolności, czy też powierzchowności. W świetle zgromadzonego w aktach materiału dowodowego i ustalonego stanu faktycznego stwierdził, iż nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, przywołane przez Pełnomocnika w odwołaniu przepisy art. 59 § 1 pkt 9, art. 77 i art. 80 Ordynacji podatkowej. Przepisy te bowiem regulują merytoryczne kwestie dot. przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz terminu zwrotu nadpłaty. Jak zostało wskazane wyżej, na skutek uchybienia terminowi, który nie może zostać przywrócony, nie istnieje przedmiot postępowania, który mógłby zostać rozpoznany. Uznanie bezprzedmiotowości postępowania sprzeciwia się zastosowaniu wskazanych w odwołaniu przepisów, odnoszących się do trybów i terminów zwrotu nadpłaty. W analizowanym stanie prawnym, nadpłata powstawała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jest to bowiem dosłowne i jasne sformułowanie przepisu art. 73 § 1 pkt 1. W przedmiotowej sytuacji nadpłata powstała z dniem 31.01.2005r. Rozważane przepisy Ordynacji podatkowej przewidują uprawnienie podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1), natomiast nie wskazują, by jakieś inne zdarzenia (tu: postanowienie Sądu Rejonowego) decydowały o momencie powstania nadpłaty. W ocenie tut. organu nie ma żadnego uzasadnienia prawnego twierdzenie zawarte w odwołaniu, zgodnie z którym nadpłata podatku została stwierdzona postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 03.01.2012r. sygn. akt "[...]". Prawidłowo organ I instancji przyjął, iż Odwołujący, pismem z dnia 25.01.20l2r. (opatrzonym datą 24.l2.20l2r.) wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku w wysokości 1.377.670,80 zł wraz z należnymi odsetkami wpłaconej w dniu 31.01.2005r. przez Syndyka Masy Upadłości Podmiotu Gospodarczego F.S. W przepisach art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej przewidziano wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z treścią art. 79 § 2 pkt 3 ustawy, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa (m.in. w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt l lit. c) po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku. Termin, określony powyższym przepisem wiąże podatnika i organy podatkowe. Zatem moment zapłaty podatku jest zdarzeniem, które determinuje początek biegu 5-letniego terminu wygaśnięcia uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z niekwestionowanych ustaleń niniejszej sprawy wynika, iż 5-letni termin na wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął z dniem 31.01.2010r. i nie może zostać wzruszony w wyniku orzeczenia Sądu Rejonowego z dnia 03.01.20l2r. odmawiającego uznania wierzytelności Skarbu Państwa. Nieuzasadnione są w świetle powyższego zarzuty Pełnomocnika dot. naruszenia art. 79 § 2 pkt 3 w zw. z art 75 § 2 pkt l lit. c oraz pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia zasad Konstytucji: demokratycznego państwa prawnego (art. 2), praworządności i legalności (art. 7), a także odpowiedzialności odszkodowawczej państwa (art. 77). Przepisy Konstytucji jako dyrektywy wykładni innych ustaw nie mogą prowadzić do wyników sprzecznych z treścią interpretowanego przepisu. W odróżnieniu od Odwołującego, Organ nie znalazł podstaw do bezpośredniego (art. 8) zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów Konstytucji. Brak bowiem w ustawie zasadniczej precyzyjnych unormowań dot. nadpłaty, spełniających wymóg jednoznaczności wystarczającej do zastosowania ich bez potrzeby odwoływania się do przepisów podatkowych. Nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 77 Konstytucji. Przesłankami odpowiedzialności są szkoda i jej przyczyna w postaci niezgodnego z prawem działania organu władzy publicznej. Niezgodność z prawem według art. 77 ust. 1 oznacza sprzeczność między zakresem kompetencji organu, sposobem postępowania i treścią rozstrzygnięcia wynikającymi z wzorca ustawowego a jego działaniem rzeczywistym. W skardze Spółka podniosła zarzuty i argumenty analogiczne do tych zgłoszonych w odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dodatkowo zwróciła się o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, "czy art. 79 par. 2 pkt 3 O.p. w zakresie, jakim zatwierdzona lista wierzytelności ustalona w postępowaniu upadłościowym, uregulowanym przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512) ograniczała możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jest zgodny z art. 2 oraz 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 177 Konstytucji RP sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości we wszystkich sprawach, z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym stosownie do treści § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.2012.270 j.t. ) zwana dalej "p.p.s.a." uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Sąd nie podzielił zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. Stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego co do daty powstania nadpłaty. Kwota 1.377.670,80 zł została wpłacona przez syndyka Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu 31.01.2005r. z masy upadłości podmiotu gospodarczego F.S. Postanowienie z dnia 03.01.2012r. sygn. akt "[...]" Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego, w którym zmieniono postanowienie Sędziego Komisarza z dnia 24.04. 1997r. o ustaleniu listy wierzytelności nie wywiera żadnego wpływu na datę powstania nadpłaty. Wpłata zalęgłości podatkowych należy bowiem do okoliczności faktycznych, a nie prawnych. Dopiero tym zdarzeniem Ordynacja prawna wiąże skutki prawne. Zgodnie z treścią art. 59 § 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m. in . zapłaty, przedawnienia. Nie ma znaczenia zatem, czy zaplata nastąpiła w rezultacie dobrowolnego spełnienia świadczenia, czy też w drodze egzekucji. Postępowanie upadłościowe jest szczególnym rodzajem postępowania egzekucyjnego — jest tzw. egzekucją uniwersalną. W toku postępowania upadłościowego zaspokojono z masy upadłości jedynie część wierzytelności Skarbu Państwa. W dniu 24.04.1997r. Sędzia Komisarz wydał postanowienie o ustaleniu listy wierzytelności, w którym uznał wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwocie 4.560.452 zł. W tym okresie wierzytelności podatkowe były wymagalne i nie były przedawnione. Po dokonaniu wpłaty świadczenia nienależnego, dłużnik ma prawo do zwrotu nadpłaty. Zgodnie z art. 60 powołanego wcześniej Rozporządzenia postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Z regulacji tej wynika, iż syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego. Nie można zatem podzielić zatem poglądu Syndyka, że nie miał on wcześniej uprawnień do wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Instytucja nadpłaty została uregulowana w Ordynacji podatkowej. W postępowaniu upadłościowym, który jest szczególnym rodzajem postępowania egzekucyjnego — jest tzw. egzekucją uniwersalną, zostały zgłoszone wierzytelności, które zostały stwierdzone administracyjnymi tytułami wykonawczymi wystawionymi w latach 1991-1996 i obejmowały zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku VAT, podatku obrotowego, podatku od wynagrodzeń oraz dywidendy. O nadpłacie rozstrzygają organy podatkowe. Zgodnie z art. 177 Konstytucji RP w związku z art. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola tych decyzji należy do właściwości sądów administracyjnych. W związku z tym Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że dopiero postanowienie z dnia 03.01.2012r. sygn. akt "[...]", w którym Sąd Rejonowy odmówił uznania wierzytelności m.in. Naczelnika Urzędu Skarbowego, z powodu jej przedawnienia, należy uznać za datę powstania nadpłaty. Z powyższych względów Sąd podzielił stanowisko Organu odwoławczego, że wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty związane jest z upływem 5 lat od zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl przepisu art. 79 § 2 pkt 3, bieg terminu wygaśnięcia rozpoczyna się z dniem wpłaty dokonanej przez podatnika (płatnika, inkasenta) nieobowiązanego do składania deklaracji (art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. c). Zatem, po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku, niemożliwa jest realizacja przez podatnika korzyści finansowej z tytułu nadpłaty. Z powyższych względów Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej odnośnie naruszenia powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Należy zwrócić uwagę, że w rozpoznawanej sprawie przedawnienie podlegało regułom przewidzianym w art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych, w tym ograniczeniu z art. 30 ust. 3 zd. 3. Powyższe oznacza, iż ta regulacja nie zabezpiecza interesów Skarbu Państwa. Powołane przepisy umożliwiały zaistnienie przedawnienia w trakcie postępowania upadłościowego, które jest szczególnym rodzajem postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji to syndyk mógł, tak jak to się stało w rozpoznawanej sprawie, poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania upadłościowego, doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania, na skutek przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie, mając na względzie powyższe rozważania, brak było podstaw do wystąpienia przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. W świetle powyższych ustaleń i rozważań prawidłowo Organ odwoławczy powołał się na treść art. 208 O.p. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W analizowanej sprawie żądanie skarżącego dotyczy zwrotu nadpłaty po upływie 5-letniego terminu do złożenia wniosku o jej zwrot. Nie jest to zatem sprawa podlegająca rozstrzygnięciu co do istoty, gdyż przedmiot postępowania (możliwość zwrotu nadpłaty) przestał istnieć. Postępowanie umorzono z powodu upływu terminu prawa materialnego (5 lat od dnia wpłaty podatku). Ponieważ ustawodawca nie przewidział dopuszczalności przywrócenia terminu - administracyjny stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania administracyjnego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. W związku tym Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów ordynacji podatkowej, przepisów Konstytucji RP. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu.