III SA/Wa 1788/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. oddala skargę 1. Spółka W. Sp. z o.o. (dalej w skrócie "Spółka" lub "Skarżąca") wnioskiem z dnia 18 listopada 2005 r. (wpływ do organu w dniu 24 listopada 2005 r.) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej w skrócie "Naczelnik") o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej w skrócie "podatek VAT") za październik 2000 r., dołączając do wniosku korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Uzasadniając wniosek wskazała, iż w 1998 r. zawarła z [...] W. umowę na zorganizowanie, wdrożenie i eksploatację "Systemu Parkowania Płatnego Niestrzeżonego". Strony umowy przyjęły, że Spółka jako podmiot świadczący usługi pobierała całość wpływów za parkowanie, a następnie zatrzymywała swoje wynagrodzenie przekazując [...] W. należną część wpływów. Stawki opłat za parkowanie wynikały z uchwały Rady Miasta W., miały charakter brutto (zawierały podatek VAT). Spółka zobowiązana była przygotowywać specyfikacje należności dla [...] W., w oparciu o którą wystawiano Spółce notę obciążeniową (bez VAT). Spółka zobowiązana też była do uiszczania "od wpływów z opłat" należnego podatku VAT. Wówczas dominował bowiem pogląd, iż pobieranie opłat za parkowanie na drogach publicznych jest usługą podlegającą podatkowi VAT i od całości wpływów z parkowania stosowano 22% stawkę podatku. Zdaniem Spółki w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02 (OTK-A-2002/7/91) opłaty za parkowanie na drogach publicznych uznano za daniny publiczne w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), które nie podlegają opodatkowaniu. W takim stanie rzeczy Spółka nie powinna więc była płacić podatku VAT od całości opłat pobieranych za parkowanie na drogach publicznych i odprowadzanych następnie do budżetu [...] W., a jedynie od części tych opłat, którą Spółka zatrzymywała jako wynagrodzenie za usługi świadczone w związku ze zorganizowaniem, wdrożeniem i eksploatacją "Systemu Płatnego Parkowania Niestrzeżonego" w W. W części zatem przekraczającej opodatkowanie wynagrodzenia Spółki, podatek został nienależnie uiszczony. Jako podstawę prawną swojego żądania Spółka wskazała art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.". 2. Naczelnik postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku VAT za październik 2000 r. Wyjaśnił, iż przepis art. 74 O.p. nie miał w sprawie zastosowania. Wniosek Spółki powinny zatem zostać rozpatrzony w oparciu o przepisy dotyczące nadpłaty. Nie można jednak było wszcząć postępowania, gdyż uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty za wnioskowany okres wygasło na skutek upływu 5-letniego terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. 3. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "Dyrektor") postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 4. Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik odmówił dokonania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powtórzył i rozwinął argumentację przedstawioną w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2006 r. Jego zdaniem wyrok, na którym Spółka oparła swoje żądanie, nie mógł być podstawą do zastosowania trybu zwrotu nadpłaty określonego w art. 74 O.p., zakwestionowane i uchylone przepisy nie kreowały obowiązku podatkowego w podatku VAT, a ponadto nie zawierały odesłania do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył niekonstytucyjności przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 14, poz. 60 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 czerwca 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad wprowadzania opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych (Dz. U. Nr 501, poz. 608). Organ pierwszej instancji stwierdził także, iż w wyroku tym Trybunał uznał pobrane opłaty za merytorycznie prawidłowe i orzekł o braku możliwości dokonania ich zwrotu. W ocenie Naczelnika, skoro z postanowień umowy zawartej pomiędzy Spółka a [...] W. wynikało, iż elementem składowym opłaty za parkowanie jest podatek VAT, to podatek ten również nie podlega zwrotowi. 5. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie w wyniku czego Dyrektor decyzją z dnia [...] października 2006 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając argumentację organu pierwszej instancji. 6. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 O.p., przez ich niewłaściwą interpretację, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt III SA/WA 3645/06, uchylił decyzję Dyrektora z dnia [...] października 2006 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przychylił się do dokonanej przez organy podatkowe interpretacji art. 74 O.p., wedle której nadpłata powstaje wtedy, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdza niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego kreującego obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zdaniem Sądu, organy te postąpiły nieprawidłowo podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wyłącznie na podstawie tegoż artykułu. W ocenie Sądu obowiązane one były rozpatrzeć wniosek Spółki na podstawie pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, czego nie uczyniły. 8. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. uchylił decyzję z dnia [...] lipca 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi. Według organu odwoławczego decyzja pierwszoinstancyjna została oparta na dokonanej przez Spółkę błędnej subsumcji stanu faktycznego do przepisów prawa. 9. Naczelnik decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za październik 2000 r. Podkreślił, że do złożonego wniosku nie ma zastosowania tryb zwrotu nadpłaty przewidziany w art. 74 O.p., stąd należało go rozpatrzeć w ramach pozostałych przepisów dotyczących nadpłaty. Powołując się na art. 79 § 2 pkt 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. organ wywiódł, że nie można wszcząć i prowadzić postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT, jeżeli wniosek podatnika został złożony po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji VAT-7, w której została wykazana kwota podatku wyższa od należnej. Jeśli zaś takie postępowanie zostało wszczęte, to w oparciu o art. 208 należy je umorzyć. Naczelnik ustalił, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji VAT-7 został przez Spółkę złożony w dniu 24 listopada 2005 r. Natomiast "pierwotną" deklarację VAT-7 za okres rozliczeniowy objęty tym wnioskiem Spółka złożyła w dniu 13 listopada 2000 r. Tym samym wniosek został złożony w momencie, gdy uprawnienie Spółki do żądania stwierdzenia nadpłaty już wygasło, co czyniło postępowanie bezprzedmiotowym. 10. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów art. 73 § 1 pkt 6, art. 79 § 2 pkt 2, art. 120 oraz art. 208 O.p., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. 11. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją [...] kwietnia 2008 r. uchylił decyzję Naczelnika z dnia [...] lutego 2008 r. w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 6, art. 75 § 1 i § 2, art. 79 § 2 pkt 2, art. 81 § 1, art. 165 § 3 oraz 165a O.p. stwierdził, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest uprawnieniem bezterminowym. Zdaniem Dyrektora, w przypadku złożenia korekty deklaracji, korekta ta zastępuje deklarację pierwotną, ewentualnie wcześniejsze korekty. Tym samym w przypadku braku decyzji organu podatkowego określającego poszczególne składniki podatku od towarów i usług w wysokości odmiennej, należy przyjąć je w wysokości wynikającej z ostatniej złożonej korekty deklaracji (art. 21 § 2, § 3 i § 3a O.p.). Znacząca jest ta deklaracja, ewentualnie deklaracja korygująca, złożona przez podatnika, w której wykazane zostało zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej. Taką deklaracją była "pierwotna" deklaracja VAT-7 za październik 2000 r., złożona przez Spółkę w dniu 13 listopada 2000 r. Tym samym pięcioletni termin, z upływem którego wygasło prawo Spółki do żądania stwierdzenia nadpłaty, upłynął w dniu 14 listopada 2005 r., mając na uwadze że ostatni dzień terminu, tj. 13 listopada 2005 r. przypadał na dzień ustawowo wolny od pracy (niedziela). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w dniu 24 listopada 2005 r., tj. z uchybieniem terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Uniemożliwiało to wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie objętym żądaniem Spółki od momentu złożenia przez nią wniosku o jego wszczęcie. Organ pierwszej instancji powinien zatem po otrzymaniu ww. żądania odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydaje się bowiem, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Organ odwoławczy przychylił się zarzutu odwołania dotyczącego niezasadności zastosowania art. 208 § 1 O.p. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Prawidłowym rozwiązaniem byłoby wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, czego jednakże organ nie uczynił, wydając decyzję o umorzeniu tego postępowania. Z tej przyczyny decyzję tę należało wyeliminowana z obrotu prawnego. Na potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska organ wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2571/06. 12. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - niezastosowanie norm zawartych w art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 O.p., - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 73 § 1 pkt 6 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit b) O.p., - błędne zastosowanie norm zawartych w art. 79 § 2 pkt 2 oraz art. 165a O.p., - naruszenie norm prawa procesowego wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem Skarżącej Dyrektor miał w pierwszej kolejności obowiązek ustosunkować się do wszystkich żądań Spółki zawartych we wniosku oraz wziąć pod uwagę argumenty przez nią podnoszone, w tym argument o związku nadpłaty z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Umorzenie postępowania zgodnie z art. 165a w związku z brzmieniem art. 79 § 2 pkt 2 O.p. bez analizy art. 74 O.p. było rażąco błędne. W przypadku nadpłaty, o której mowa w art. 74 O.p., w ogóle nie znajduje bowiem zastosowania ograniczenie czasowe, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 O.p., a tym samym nie można zastosować art. 165a O.p. Przyczyną powstania nadpłaty, w ocenie Skarżącego, jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. Wyrok ten nie odnosi się wprawdzie wprost do ustawy (przepisu), z którym wiąże się powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa, ale pośrednio ma wpływ na przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na skutek orzeczenia, zmniejszyła się podstawa opodatkowania tym podatkiem, czego wynikiem było powstanie nadpłaty. Skarżąca powołując się na przepisy art. 73 § 1 pkt 6, art. 75 § 2 pkt 1 lit b) oraz art. 79 § 2 pkt 2 O.p. nie zgodziła się z tezą organu podatkowego, że nadpłata w podatku VAT powstała z dniem złożenia pierwotnej deklaracji i upłynął pięcioletni termin na wniesienie wniosku o jej stwierdzenie. Nadpłata, według Skarżącej, powstała dopiero w listopadzie 2005 r., z dniem złożenia korekty deklaracji VAT-7 obniżającej wysokość zobowiązania w podatku VAT w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego. Wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty złożony został w tym samym czasie, a więc przed upływem 5-letniego okresu. Okres ten należy liczyć od złożenia tej deklaracji, z której nadpłata wynika. Jeśli bowiem nadpłata powstaje w związku ze złożeniem korekty deklaracji VAT (art. 73 § 1 pkt 6 O.p.), którą można dokonać w dowolnym czasie (art. 80a O.p.), to upływ terminu na jej stwierdzenie nie może zacząć swojego biegu przed powstaniem tej nadpłaty. W kontekście więc art. 79 § 2 pkt 2 O.p., deklaracją o której mowa w tym przepisie jest deklaracją tworząca nadpłatę, a zatem w przypadku podatku VAT deklaracja korygująca. Organ podatkowy wadliwie zatem przyjął, iż nadpłata powstała z dniem złożenia pierwotnej deklaracji. Zdaniem Skarżącej działanie organu podatkowego, który uznał że zaistniała przesłanka umorzenia postępowania, naruszyło art. 165a O.p. Opierając się na tym przepisie wydano decyzję podatkową (inna forma aktu administracyjnego niż przewidziana w ustawie) oraz umorzono postępowanie. Tymczasem artykuł ten nie może stanowić podstawy umorzenia postępowania podatkowego, nie można bowiem umorzyć czegoś co nie może być wszczęte. Ponadto, art. 165a O.p. stanowi wyłącznie podstawę odmowy wszczęcia postępowania. 13. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zarzuty w niej zawarte były chybione. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia kryterium jej legalności (zgodności z prawem) Sąd nie stwierdził, aby obarczona ona była wadami kwalifikującymi ją do wyeliminowania z obrotu prawnego. W kwestii pierwszej grupy zarzutów skargi, w których podniesiono, iż organ podatkowy bezpodstawnie pominął argumenty Spółki odnoszące się do związku nadpłaty z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego oraz nie zastosował art. 74 O.p., którego nie dotyczy 5-letni termin przewidziany na złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty przewidziany w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. a przez to "rażąco błędnie" umorzył postępowanie, Sąd zauważa, iż w wyroku z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3645/06, zapadłym uprzednio w rozpoznawanej sprawie, stwierdzono, że "(...) organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej, który normuje kwestię powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przewidziany tym przepisem tryb powstania nadpłaty jest związany z kompetencjami Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał orzeka m.in. o zgodności ustaw podatkowych z Konstytucją RP i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi. Orzeczenie Trybunału o niezgodności tychże ustaw z Konstytucją i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi skutkuje utratą mocy obowiązującej ustawy w całości lub w części. To z kolei może prowadzić do tego, że zmienia się albo w całości wygasa ciążący na podatniku obowiązek podatkowy. W wyniku tego podatnik, który zapłacił podatek na podstawie aktu prawnego zakwestionowanego przez Trybunał, nabywa prawo do zwrotu nadpłaconego podatku. Uiszczone przez niego świadczenie nie ma podstawy prawnej, a zatem jest zapłacone nienależnie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nadpłata w podatku może powstać tylko wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego, który kreował obowiązek podatkowy. Organy podatkowe słusznie dowiodły, iż taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie.". Wskazując natomiast na przesłanki uchylenia decyzji, Sąd podniósł w szczególności, że "żądanie strony w postępowaniu administracyjnym należy oceniać na podstawie treści pisma przez nią wniesionego", a "związanie organu zakresem żądania strony co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, nie zaś powołanej przez stronę podstawy prawnej". Sąd zauważył, iż Skarżąca wprawdzie w petitum wniosku powołała się na art. 74 O.p., ale z jego treści oraz odwołania jasno wynikało, iż żąda ona stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, ponieważ był on uiszczany od daniny publicznej, a zatem był nienależny. Powołanie się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło tylko w celu wykazania, iż opłata za parkowanie na drogach publicznych została przez Trybunał zakwalifikowana do danin publicznych. Zważywszy na treść wniosku należało go rozpatrzyć na podstawie "pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłat", czego nie uczyniono. W ocenie Sądu "z treści wniosku wynikało, iż strona dokonała niewłaściwej subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej". W oparciu o te uwagi Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy obowiązany jest dokonać prawidłowej kwalifikacji prawnej sprawy i w jej granicach poddać ocenie zasadność wniosków Skarżącej. Wobec powyższego, mając na uwadze treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, należy stwierdzić, iż organy podatkowe wydając decyzje z dnia [...] lutego 2008 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2008 r. postąpiły zgodnie ze wskazaną normą prawną respektując stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia 25 maja 2007 r. Wniosek Spółki z dnia 18 listopada 2005 r. w sprawie nadpłaty podatku VAT za październik 2000 r. zakwalifikowały bowiem do rozpatrzenia w ramach "pozostałych przepisów dotyczących nadpłat", gdyż przepis art. 74 O.p. nie znajdował tu zastosowania. W takim stanie rzeczy postawione w skardze zarzuty oparte na naruszeniu tego przepisu i konsekwencji z tego płynących okazały się chybione. Chybione były także zarzuty skargi dotyczący naruszenia wskazanych w niej przepisów (art. 73 § 1 pkt 6, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i art. 79 § 2 pkt 2 O.p.) wywiedzione z wadliwego, w ocenie Skarżącej, ustalenia przez organy podatkowe momentu powstania nadpłaty w podatku VAT i w konsekwencji błędnego przyjęcia, iż upłynął termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tym zakresie podnieść trzeba, że Skarżąca wywodziła, iż nadpłata powstała w dacie złożenia korekty deklaracji w związku z obniżeniem podatku należnego. Moment powstania nadpłaty w podatku VAT za miesiąc październik 2000 r. nie mógł być jednak ustalony na podstawie art. 73 § 1 pkt 6 O.p., jak mylnie założyła Spółka. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela generalnie tezę sformułowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2415/06 (M. Podat. 2007/1/41) i powoływane tam orzeczenia. Wskazać należy, że od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej, tj. od dnia 1 stycznia 1998 r. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, o czym stanowi art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (w takim kształcie nadal obowiązujący). Z kolei począwszy od wskazanej wyżej daty do dnia 31 grudnia 2002 r. dzień powstania nadpłaty był uregulowany w art. 74 O.p. W § 1 pkt 1 tego artykułu postanowiono, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Do powyższej daty nie było różnicowania momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, zależnie od przyczyny powstania nadpłaty. Od dnia 1 stycznia 2003 r., na mocy art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), dalej w skrócie "ustawa nowelizująca z 2002 r.", ustawodawca dokonał rozróżnienia zdarzeń od momentu zaistnienia których powstaje nadpłata w podatku VAT. Zgodnie z art. 73 § 1 O.p. (do którego przeniesiono regulacje zawarte poprzednio w art. 74 § 1) nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (pkt 1) oraz z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (pkt 6). Były to jedyne regulacje prawne określające moment powstania nadpłaty w podatku VAT. Jak wynika z przytoczonego przepisu ustawodawca określił inny moment powstania nadpłaty dla podatku należnego, inny dla podatku naliczonego. W owym czasie pkt 6 omawianego przepisu dotyczył tylko sytuacji, w której doszło do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Zatem w przypadku korekty kwoty podatku należnego zastosowanie znajdował pkt 1 art. 73 § 1 O.p. Oznacza to, że w pierwszym przypadku (zwiększenie kwoty podatku naliczonego) nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, w drugim (obniżenie kwoty podatku należnego) - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Kolejna zmiana nastąpiła od dnia 1 września 2005 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), dalej w skrócie "ustawa nowelizująca z 2005 r.". W jej wyniku przepis art. 73 § 1 pkt 6 otrzymał brzmienie zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (brzmienie nadane art. 1 pkt 38 ustawy nowelizującej z 2005 r.). Od tego czasu moment powstania nadpłaty jest taki sam w przypadku obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego i jest nim dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Ustawy nowelizujące z 2002 r. i 2005 r. nie zawierają przepisów intertemporalnych dotyczących stosowania nowej regulacji w zakresie momentu powstania nadpłaty w podatku VAT na skutek zwiększenia kwoty podatku naliczonego lub obniżenia kwoty podatku należnego. Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyżej zaakceptowaną tezę płynącą z orzecznictwa sądów administracyjnych, w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy (okres rozliczeniowy – październik 2000 r.) powstanie nadpłaty wywodzonej z obniżenia wysokości zobowiązania w podatku VAT na skutek zmniejszenia kwoty podatku należnego oceniać trzeba w ramach art. 74 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Korekta deklaracji VAT-7 złożona przez Spółkę wiązała się z pierwotnym zadeklarowaniem i uiszczeniem wyższego niż należało podatku za miesiąc październik 2000 r. Zdarzenie to – zawyżone samoobliczenie zobowiązania w podatku VAT i jego zapłata - miało więc miejsce w czasie, kiedy regulacja art. 73 § 1 pkt 6 O.p., dotycząca szczególnego momentu powstania nadpłaty w podatku VAT, w systemie prawa w ogóle nie istniała. W takim więc stanie prawnym do przedmiotowej nadpłaty zastosowanie znajduje przepis art. 74 § 1 pkt 1 O.p. Za taką konstatacją przemawia nie tylko zasada nie działania prawa wstecz, ale także stwierdzenie, iż skoro nadpłata, rozumiana jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, już raz powstała (z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej), to nie może ona powstać po raz drugi w późniejszym momencie (w wyniku złożenia korekty deklaracji w podatku VAT). Wprowadzenia zatem przez ustawodawcę po powstaniu nadpłaty innego momentu statuującego jej powstanie nie może zniweczyć uprzedniego już wywołanego skutku prawnego (tj. powstania nadpłaty). Wobec powyższego prawidłowe było ustalenie organów podatkowych, że w rozpoznanej sprawie nadpłata wiązała się z pierwotną deklaracją VAT-7, nie zaś z jej korektą. W tej bowiem pierwszej deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości i zapłacił wynikający z niego podatek. W konsekwencji prawidłowy był wniosek organów, iż Spółce wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego) mają uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W tej grupie podatników mieszczą się podatnicy podatku VAT. Według natomiast art. 79 § 2 pkt 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b – po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Skoro zatem "pierwotna" deklaracja VAT-7 za październik 2000 r. została złożona w dniu 13 listopada 2000 r., to 5-letni termin przewidziany na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty upływał w dniu 14 listopada 2005 r., jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji. Spółka wniosek taki złożyła po upływie tego terminu. Dla powyższej oceny nie mógł mieć znaczenia wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2008 r., złożony na rozprawie, a dotyczący kwestii zapłaty wynikającej z umowy łączącej Spółkę z [...] W. W żadnej mierze wyrok ten nie mógł oddziaływać na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT, a ta kwestia legła u podstaw decyzji organów podatkowych. Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winno skutkować wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 165a § 1 O.p. Wydanie takiego postanowienia jest jednak możliwe na etapie wstępnej kontroli dopuszczalności złożonego wniosku. Jeśli natomiast na tym etapie tego nie uczyniono i zaczęto (mimo niedopuszczalności) prowadzić postępowanie podatkowe, to jego zakończenie powinno nastąpić w formie prawnej przewidzianej dla umorzenia postępowania. W ocenie Sądu brak było zatem podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i wydania analogicznego rozstrzygnięcia polegającego na umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Na taki sposób rozstrzygnięcia, wbrew stanowisku Dyrektora, nie wskazuje powołany przez niego wyrok z dnia 1 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2571/06. W stanie faktycznym tamtej sprawy decyzja organu pierwszej instancji zawierała rozstrzygnięcie merytoryczne w postaci odmowy stwierdzenia nadpłaty, mimo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do wystąpienia z wnioskiem w tym przedmiocie. Prowadzenie zatem postępowania podatkowego w takich okolicznościach przez organ pierwszej instancji i merytoryczne załatwienie sprawy (przez odmowę stwierdzenia nadpłaty) Sąd uznał za niedopuszczalne i w konsekwencji skutkujące podjęciem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w postaci uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Natomiast w niniejszej sprawie Naczelnik decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. umorzył postępowanie, a więc nie oceniał merytorycznej zasadności wniosku. Rozstrzygnięcie takie było prawidłowe. W sytuacji bowiem, gdy istnieją przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, o których mowa w art. 165a O.p., a mimo to postępowanie podatkowe zostanie uruchomione i pozostaje w toku (dokonano w nim czynności procesowych), to jedynym możliwym sposobem jego zakończenia jest właśnie umorzenie tego postępowania, które przecież jest prowadzone. Nie można odmówić wszczęcia postępowania po tym, jak już złożonemu wnioskowi nadano dalszy bieg, wykraczający poza formalne sprawdzenie jego dopuszczalności. Dyrektor, zgadzając się więc z ustaleniem odnośnie do niedopuszczalności wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na wygaśnięcie tego prawa z przyczyn czasowych, powinien utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a nie ją uchylać w oparciu o § 1 pkt 2 lit. a in fine tego artykułu. Niemniej jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż i tak rozstrzygało o umorzeniu postępowania w sprawie, a więc identycznie jak uchylona decyzja pierwszoinstancyjna. Z tej przyczyny wskazana wada nie mogła prowadzić do uchylenia decyzji Dyrektora z dnia [...] kwietnia 2008 r. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 P.p.s.a. W oparciu o ten przepis Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Wobec oddalenia skargi Sąd nie orzeka o zasądzeniu zwrotu kosztów (a contrario art. 209 ww. ustawy).