I SA/Rz 1219/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Jarosław Szaro / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2015r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt.1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług szkoleniowych jest: prawidłowe w przypadku szkoleń dotyczących odnawialnych źródeł energii dla osób dokonujących instalacji, mikroinstalacji lub małych instalacji, - nieprawidłowe w zakresie szkoleń dotyczących odnawialnych źródeł energii dla innych podmiotów niż wymienione w ustawie prawo energetyczne, - nieprawidłowe w zakresie tematycznym szerszym niż wskazany w ustawie prawo energetyczne a dotyczącym techniki klimatyzacji, energii odpadowej, m.in. rekuperacji. Jak wynika z akt sprawy, R. sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Spółkę usług szkoleniowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka zamierza uzyskać akredytację Prezesa Urzędu Dozoru Technicznego (dalej Prezes UDT), aby móc organizować szkolenia w zakresie odnawialnych źródeł energii (dalej OZE) dla osób dokonujących instalacji, mikroinstalacji lub małych instalacji (zwanych dalej instalatorami). Szkolenia te uprawniają do otrzymania certyfikatu od Prezesa UDT, zgodnie z art. 20h ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) – dalej u.p.e. Takie szkolenia Spółka planuje prowadzić również dla innych podmiotów niż instalatorzy tj. m.in. dla inwestorów, doradców technicznych, projektantów, kierowników robót, monterów instalacji, inspektorów nadzoru, nauczycieli - osób, w stosunku do których tematyka szkolenia pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością w danej branży lub wykonywanym zawodem. Wnioskodawca planuje również organizować szkolenia o szerszym zakresie tematycznym niż wskazany w u.p.e., który ma obejmować, oprócz OZE, również techniki klimatyzacji, energii odpadowej m.in. rekuperacji, (mechanizmu stosowanego w systemach wentylacyjnych, który daje możliwość odzyskania ciepła z powietrza wywiewanego na zewnątrz budynku lub lokalu). Szkolenia te kierowane są do inwestorów, doradców technicznych, projektantów, kierowników robót, monterów instalacji, inspektorów nadzoru, nauczycieli - osób, dla których tematyka szkolenia pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością w danej branży lub wykonywanym zawodem. Wnioskodawca zaznaczył, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Jest natomiast zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka dotychczas nie korzystała ze zwolnienia podatkowego na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej ustawa o VAT. Wnioskodawca nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej PAN, jednostki badawczo - rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Usługi szkoleniowe stanowić będą nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia, będą one miały na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Usługi szkoleniowe świadczone będą przez Wnioskodawcę w ramach szkolenia zawodowego. Po zakończeniu szkolenia w jednostce akredytowanej instalator będzie uprawniony do przystąpienia do egzaminu państwowego przed Komisją UDT i otrzymania certyfikatu instalatora OZE - tj. dokumentu potwierdzającego posiadanie kwalifikacji do instalowania określonych rodzajów odnawialnego źródła energii. Tym samym nabytą wiedzę wykorzysta w ramach wykonywanego zawodu jak i wykonywanej pracy. Udział w szkoleniu zapewni podniesienie kompetencji zawodowych uczestnika. Certyfikat Instalatora OZE poszerzy uprawnienia instalatora oraz wzmocni jego pozycję na rynku inwestycyjnym. Na szkolenie może kierować uczestników np. pracodawca, mogą oni również bez skierowania wyrazić chęć uczestnictwa w szkoleniu. Spółka zaznaczyła, że usługi szkoleniowe dla instalatorów będą kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym, prowadzonym w formach i na zasadach przewidzianych w art. 20h ust. 3 pkt 3, art. 20q, art. 20r u.p.e. i rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 25 marca 2014r. w sprawie warunków i trybu wydawania certyfikatów oraz akredytowania organizatorów szkoleń w zakresie odnawialnych źródeł energii (Dz. U. poz. 505) – dalej rozporządzenie MG. Jeśli chodzi o szkolenia dla osób innych niż instalatorzy Spółka wskazała, że takie osoby będą mogły wykorzystać nabytą na szkoleniu wiedzę w ramach wykonywanej pracy/zawodu, zdobędą informacje teoretyczne i praktyczne, które pozwolą im efektywniej wykonywać swoje obowiązki. Wzrośnie ich wiedza i świadomości w zakresie wykorzystywania OZE, co podwyższy kwalifikacje zawodowe. Dzięki temu uzyskują dodatkowe umiejętności a tym samym zwiększą swoje szanse na uzyskanie zatrudnienia na rynku pracy bądź zwiększają możliwości zawodowe w wykonywanej pracy. Na szkolenia może kierować uczestników pracodawca, mogą oni również bez skierowania wyrazić chęć uczestnictwa w szkoleniu. U.p.e. nie określa szczegółowych zasad prowadzenia szkolenia w przypadku innych osób niż instalatorzy. Wnioskodawca będzie prowadził szkolenie dla tych osób opierając się na programie szkoleń prowadzonych dla instalatorów, który jest regulowany przez rozporządzenie MG. Ewentualna różnica w zakresie świadczonej usługi dla tej grupy uczestników może wystąpić w proporcji poszczególnych partii materiału lub położenia większego nacisku na pewne aspekty, które dla tych uczestników szkolenia mogą mieć większe znaczenie niż dla instalatorów. W ocenie Wnioskodawcy świadczy on usługi kształcenia zawodowego przeprowadzając szkolenia również dla osób nie będących instalatorami, gdyż planowanie i organizowanie przedmiotowych szkoleń regulowane jest w u.p.e., która określa zasady uzyskania akredytacji przez podmiot prowadzący szkolenia. Ponadto szkolenia te mają na celu nabywanie przez uczestników profesjonalnych kompetencji (wiedzy i praktyki), niezbędnych w pracy zawodowej. W odniesieniu do planowanych szkoleń, których zakres tematyczny ma być szerszy niż wskazany w u.p.e., Wnioskodawca wskazał, że mają one obejmować techniki klimatyzacji, energii odpadowej m.in. rekuperacji (mechanizmu stosowanego w systemach wentylacyjnych, który daje możliwość odzyskania ciepła z powietrza wywiewanego na zewnątrz budynku lub lokalu). Strona stwierdziła, że nie może wskazać konkretnego przepisu u.p.e., który określałby zakres szkolenia, gdyż wykracza ono poza zakres regulowany ww. ustawą. Odrębnymi przepisami regulującymi ww. szkolenia są m.in. wewnętrzne regulacje wprowadzone przez daną korporację zawodową. Regulacje te nie zawierają jednak zakresu programowego szkolenia ale wskazują, że określone osoby zobowiązane są do podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanego w całości bądź w 70 % ze środków publicznych. Wnioskodawca podał, że jego zleceniodawcą w zakresie wykonywania usług szkoleniowych mogą być zakłady pracy (dla swoich pracowników), spółki, osoby prowadzące działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Zleceniodawcą może być beneficjent środków, jak również jego wykonawca, osoby lub podmioty z wolnej rekrutacji zamierzające uzyskać certyfikat instalatora OZE (szkolenia komercyjne). Wnioskodawca nie był jednak w stanie wskazać, co ewentualna umowa o wykonanie usług szkoleniowych zawarta pomiędzy nim a zleceniodawcą będzie zawierać, jakie konkretnie usługi szkoleniowe będzie w jej ramach świadczyła Spółka. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie odnawialnych źródeł energii - szczegółowo regulowanych w odrębnych (opisanych w stanie faktycznym przepisach) dla osób dokonujących instalacji mikroinstalacji lub małych instalacji, będą zwolnione od podatku od towarów i usług? 2. Czy usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie odnawialnych źródeł energii dla innych podmiotów niż wymienione w ustawie prawo energetyczne będą zwolnione od podatku od towarów i usług? 3. Czy usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie tematycznym szerszym niż wskazany w ustawie prawo energetyczne - odnawialne źródła energii a dotyczącym techniki klimatyzacji, energii odpadowej m.in. rekuperacji będą zwolnione od podatku od towarów i usług? Przedstawiając stanowisko dotyczące pytania pierwszego Spółka wskazała, że zwolnienie z podatku VAT szkoleń opisanych w tym pytaniu powinno nastąpić na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku takiego szkolenia zostaje spełniona pierwsza przesłanka wymieniona w ww. przepisie. Szkolenie będzie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, którymi są artykuły od 20h do 20zd u.p.e. oraz przepisy rozporządzenia MG. Takie szkolenia może prowadzić jednostka spełniająca warunki określone w ww. rozporządzeniu, potwierdzone uzyskaniem akredytacji. Akredytowanym organizatorem szkolenia podstawowego lub przypominającego może być podmiot, który posiada system zarządzania szkoleniami, posiada warunki lokalowe i wyposażenie gwarantujące prawidłowe przeprowadzenie szkoleń, dysponuje kadrą posiadającą kwalifikacje niezbędne do przeprowadzenia szkolenia, uzyskał akredytację Prezesa UDT w zakresie szkolenia odpowiedniego dla danego rodzaju odnawialnego źródła energii. W ocenie Spółki, należy uznać, że działalność podatnika jest kształceniem zawodowym i egzaminowaniem prowadzonym w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca wskazał, że spełnia również drugą przesłankę uzyskania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Ustawy o VAT, gdyż świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W ocenie Wnioskodawcy ze względu na to, że planowane organizowanie przez Wnioskodawcę ww. szkoleń regulowane jest w u.p.e., szkolenie to ma na celu nabywanie przez jego uczestników profesjonalnych kompetencji (wiedzy i praktyki), niezbędnych w pracy zawodowej. W przedmiocie drugiego pytania Wnioskodawca wskazał, że wiedza uzyskiwana na szkoleniu przewidzianym w u.p.e. dla instalatorów jest również wymagana w innych pokrewnych branżach. Wykorzystują ją nie tylko instalatorzy ale także m.in. inwestorzy, doradcy techniczni, projektanci, kierownicy robót, monterzy instalacji, inspektorzy nadzoru, nauczyciele - osoby, w stosunku do których tematyka szkolenia pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością w danej branży lub wykonywanym zawodem. W ocenie Wnioskodawcy prowadzenie planowanych szkoleń regulowane jest w odrębnej ustawie Prawo energetyczne, która określa zasady uzyskania akredytacji przez podmiot prowadzący szkolenia. Szkolenie to ma na celu nabywanie przez jego uczestników profesjonalnych kompetencji (wiedzy i praktyki), niezbędnych w pracy zawodowej, dlatego świadczona usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 a ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy to, że udział w szkoleniu będą brały inne podmioty niż wskazani w ustawie instalatorzy nie może powodować, że szkolenie to nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Byłoby to bowiem nieuzasadnione różnicowanie podmiotów biorących udział w takim szkoleniu. Przedstawiając stanowisko co do trzeciego zagadnienia Spółka wskazała, że pojęcie szkolenia prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach jest szeroko interpretowane w orzecznictwie. Co ważne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ustawodawca nieprawidłowo implementował art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 06.347.1 ze zm.) do ustawy o VAT. W przepisie tym bowiem nie wprowadzono dodatkowego warunku, że usługi szkoleniowe mają być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Taki zaś wymóg wprowadzono w sposób nieuprawniony do art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT. Mając na względzie treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2011.77.1) Spółka stwierdziła, że świadczy usługi kształcenia zawodowego. W związku z tym podlegają one zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 a ustawy o VAT. Obowiązek stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez doradców technicznych, inwestorów, projektantów, inspektorów wynika z funkcji jaką pełnią. Są to zawody, których wykonywanie wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy. W przypadku osób należących do samorządu zawodowego architektów i inżynierów budowlanych obowiązek doskonalenia zawodowego został ustanowiony w ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów (Dz. U. z 2013 r., 932 ze zm.). To samo dotyczy nauczycieli, których obowiązek doskonalenia zawodowego jest wpisany w wykonywany zawód i wynika z Karty Nauczyciela. Zatem planowane przez Wnioskodawcę szkolenia regulowane są wewnętrznymi normami wprowadzanymi przez dane korporację zawodowe i mają na celu nabywanie przez jego uczestników profesjonalnych kompetencji (wiedzy i praktyki), niezbędnych w pracy zawodowej. Minister Finansów w opisanej na wstępie interpretacji uznał, że stanowisko dotyczące pytania pierwszego jest prawidłowe natomiast za nieprawidłowe uznał poglądy wyrażone w odpowiedzi na pytania drugie i trzecie. W pierwszej kolejności organ podatkowy zaznaczył, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, istotne jest, w pierwszej kolejności, uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych. Organ podatkowy uznał, że usługi szkoleniowe świadczone w zakresie określonym w pytaniu pierwszym, drugim i trzecim, będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz będą nauczaniem, które pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń. Tym samym zostanie spełniona pierwsza z przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Wnioskodawca zaznaczył, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ponadto podał, że świadczone przez niego usługi nie będą stanowić usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w całości bądź w 70 % ze środków publicznych. Dlatego też organ podatkowy stwierdził, że usługi szkoleniowe realizowane przez Wnioskodawcę nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c ustawy o VAT. Co do możliwości zwolnienia usług szkoleniowych planowanych przez Stronę w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT Minister Finansów stwierdził, że na tej podstawie zwolnieniu podlegać będą tylko usługi w zakresie objętym pierwszym pytaniem. Usługi szkoleniowe dotyczące OZE dla instalatorów spełniają definicję usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Usługi te mają bowiem na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych i podniesienie kompetencji zawodowych oraz są przeprowadzane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj. w art. art. 20h, art. 20k ust. 1 art. 20n ust. 1, art. 20q, art. 20r art. 20s ust. 1 i art. 20v u.p.e. oraz w § 3, § 12 i § 13 i w załączniku nr 4 rozporządzenia MG. Jeśli chodzi o szkolenia w formie określonej w pytaniu drugim organ podatkowy wskazał, że nie spełniają one warunku zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że certyfikat, który można uzyskać po ukończeniu szkolenia dotyczącego odnawialnych źródeł energii, może być wydany instalatorowi, który spełnia warunki określone w art. 20h ust. 3 u.p.e. Alternatywnie, na mocy art. 20h ust. 4 u.p.e. instalator może uzyskać certyfikat, jeżeli spełnia warunki, o których mowa w art. 20h ust. 3 pkt 1 lit. a oraz w pkt 2. Z powyższego zdaniem organu podatkowego wynika, że osoba nie będąca instalatorem nie może uzyskać ww. certyfikatu. Tym samym osoby nie będące instalatorami nie uczestniczą w opisanej przez Wnioskodawcę formie szkolenia w celu uzyskania lub odnowienia uprawnień (certyfikatu). Ustawa prawo energetyczne nie określa natomiast szczegółowych zasad prowadzenia szkolenia w przypadku innych osób niż instalatorzy. Nie można uznać, że w odniesieniu do tych osób formy i zasady tych szkoleń zostały określone w odrębnych przepisach, skoro uczestniczą one w szkoleniu opartym na programie regulowanym przez rozporządzenie MG a przeznaczonym dla osób ubiegających się o wydanie lub przedłużenie ważności certyfikatu. Zatem świadczenie tych usług, jako skierowane do osób niebędących instalatorami, nie uprawnia do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. W ocenie organu podatkowego przesłanki uprawniającej do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie będą spełniać również szkolenia opisane w pytaniu trzecim. Wnioskodawca nie mógł wskazać konkretnego przepisu u.p.e., który określałby zakres takiego szkolenia, gdyż wykracza ono poza ramy określone w ww. ustawie. Odrębnymi przepisami regulującymi szkolenia, są m.in. wewnętrzne regulacje wprowadzone przez daną korporację zawodową. Regulacje te nie zawierają jednak zakresu programowego szkolenia ale wskazują, że określone osoby zobowiązane są do podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Dlatego też zdaniem organu podatkowego należało uznać, że usługi szkoleniowe świadczone w szerszym zakresie tematycznym niż określony w u.p.e. i kierowane do osób innych niż instalatorzy, nie będą spełniały warunku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, tj. nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, R. sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższą interpretację podatkową. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że usługi szkoleniowe dotyczące tematyki szerszej niż wskazanej w u.p.e. oraz kierowane do osób innych niż instalatorzy nie spełniają przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku VAT, - art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu art. 44 rozporządzenia oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 i stwierdzeniu, że będące przedmiotem skarżonej interpretacji usługi szkoleniowe nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Strona skarżąca zarzuciła również organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej jako: o.p.), poprzez brak wszechstronnego rozważenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń i argumentów Skarżącego. W ocenie Skarżącej podstawą do zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług wskazanych w pytaniu nr 2 i 3 wniosku, powinien być art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Nie ma bowiem podstaw, aby różnicować sytuację prawną instalatorów oraz innych podmiotów mogących potencjalnie uczestniczyć w szkoleniu (kierowników robót, projektantów, inspektorów nadzoru, doradców technicznych, itp.). Wszystkie te podmioty wykorzystają wiedzę zdobytą w czasie szkolenia do celów zawodowych. Dyrektywy wykładni celowościowej nakazywałyby więc objęcie zwolnieniem nie tylko instalatorów, ale także podmioty wykonujące podobne zadania. Te same względy uzasadniają zwolnienie z VAT szkoleń obejmujących szerszą tematykę niż tylko odnawialne źródła energii, dotyczącą także pokrewnej problematyki związanej z ochroną środowiska naturalnego (technik klimatyzacji czy energii odpadowej). W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała argumentację wyrażoną we wniosku o udzielenie interpretacji. Zwróciła ponadto uwagę, że brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest skutkiem wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/ 112/WE. Ten przepis Dyrektywy nie uzależnia zastosowania zwolnienia od upoważnienia zawartego w odrębnych przepisach. Dyrektywa została więc implementowana niewłaściwie, w sposób ograniczający prawa podatników. W tej sytuacji zastosowanie powinna znaleźć niekwestionowana w orzecznictwie TSUE zasada bezpośredniego skutku dyrektyw unijnych oraz prawa obywatela do powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy. Uregulowanie krajowe nie powinno wyłączać ze zwolnienia usług, które spełniają definicję usług kształcenia zawodowego zamieszczoną w art. 44 rozporządzenia wykonawczego. Skoro bowiem zgodnie z treścią powołanego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego obejmują uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych to oznacza to, że każda przyjęta forma nauczania mająca na celu udoskonalanie wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna być objęta zwolnieniem. Przepisy unijne zwalniają z opodatkowania działalność edukacyjną i szkoleniową prowadzoną w celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Przepis Dyrektywy nie określa w żaden sposób formy, w jakiej usługi te powinny być świadczone. Nie daje też podstaw do wprowadzenia takich ograniczeń przez państwa członkowskie. Zatem przesłanka świadczenia usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach została wprowadzona do ustawy o VAT w sposób nieuprawniony. Wykracza bowiem poza warunki zwolnienia ustalone w Dyrektywie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu podatkowego przepisy Dyrektywy zostały prawidłowo implementowane do polskiego porządku prawnego, gdyż zwolnieniem zostały objęte tylko takie usługi kształcenia, na które Państwo ma wpływ, tj. takie, które są uregulowane w ogólnie obowiązujących przepisach. Dookreślenie grupy podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, których świadczenie usług będzie zwolnione od podatku, Dyrektywa pozostawiła do rozstrzygnięcia państwom członkowskim. Zatem to poszczególne państwa określają jakie instytucje uznają za te, których cele są podobne do podmiotów prawa publicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ wydający interpretację podatkową dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów dokonał oceny, dotyczącej możliwości zwolnienia usług szkoleniowych z opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o przesłanki wymienione kolejno pod literami od a do c w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Na wstępie należało wykluczyć możliwość zwolnienia na podstawie określonej pod lit. b i. c ww. przepisu z uwagi na fakt, że Skarżąca nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty zaś jej usługi nie są finansowane w całości ze środków publicznych. Zatem pod uwagę wchodzić mogło jedynie zwolnienie podatkowe na podstawie wymienionej pod literą a wyżej przywołanego przepisu ustawy o VAT. Sąd nie mógł podzielić wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, jaką przedstawił Minister Finansów, gdyż przepis ten stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wyrażały także inne wojewódzkie sądy administracyjne. Wniosek o wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2206/112/WE przez polskiego ustawodawcę staje się uzasadniony w obliczu porównania zakresu zwolnienia usług szkoleniowych, jaki został wyznaczony w Dyrektywie, a jaki został ostatecznie wprowadzony do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2206/112/WE, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Prawodawca unijny zobowiązał więc Państwa członkowskie do zwolnienia z podatku VAT kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, które jest prowadzone albo przez podmiot prawa publicznego, albo też przez inną instytucję, której cele są jednak podobne do tych, realizowanych przez podmioty prawa publicznego. W wykonaniu tej dyspozycji polski ustawodawca zdecydował się zwolnić z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W tym przepisie prawa nie określono więc, które to instytucje realizują, w zakresie usług szkoleniowych, cele podobne do podmiotów prawa publicznego. Nie wskazano, przez kogo świadczone usługi korzystają ze zwolnienia VAT. Nie sprecyzowano tym samym sformułowanego w Dyrektywie kryterium podmiotowego zwolnienia podatkowego. W zamian, polski ustawodawca wprowadził nieznany Dyrektywie warunek zwolnienia, który ma charakter przedmiotowy. Odesłał bowiem do bliżej niesprecyzowanej przesłanki, jaką jest prowadzenie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Przy ocenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT pod względem prawidłowej implementacji, należy wziąć również pod uwagę normę zawartą w art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z nią, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Należy podzielić ocenę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, że analizowany przepis ustawy o VAT nie spełnia również i tych wymogów. Warunek określenia formy i zasad prowadzenia szkoleń zawodowych w odrębnych przepisach prawa nie prowadzi do prawidłowego i prostego stosowania zwolnień, czego wymaga art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, skoro przepisy, do których odsyła art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT pozostają bliżej niesprecyzowane. Taki zabieg ustawodawcy czyni zakres zwolnienia całkowicie niedookreślonym a w konsekwencji czyni ww. przepis trudnym do zastosowania. Niejasny pozostaje bowiem zakres podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym korzystać ze zwolnienia. W świetle powyższych argumentów uzasadniona staje się konkluzja, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2206/112/WE. Właściwa implementacja ww. przepisu Dyrektywy powinna bowiem polegać na uzależnieniu zwolnienia usług szkoleniowych z podatku VAT od świadczenia tych usług przez podmioty, których cele są uznane za podobne do tych, realizowanych przez podmioty publiczne. (tak wyroki NSA z dnia 04.07.2013r., I FSK 1014/12, z dnia 12.09.2013r., I FSK 1145/12, z dnia 22.10.2013r., I FSK 1622/12, z dnia 17.09.2014r., I FSK 1372/13 – wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konsekwencją takiego stwierdzenia jest konieczność uznania, że oceny pod względem możliwości zwolnienia usług edukacyjnych takich, jak będących przedmiotem wniosku, należy dokonać bezpośrednio w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego. Art. 44 rozporządzenia wykonawczego, który podlega bezpośredniemu stosowaniu stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przepis ten wskazuje dokładniej, co ustawodawca europejski rozumie pod pojęciem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym podkreślono, że kwestie formalistyczne związane z czasem trwania kursu nie mają znaczenia. Zatem również i wymogi co do formy takich szkoleń nie powinny ograniczać zakresu zwolnienia. W art. 44 rozporządzenia wykonawczego położono nacisk na to, aby zwolnieniem objęte były usługi świadczone przez podmioty określone w 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Takie unormowanie przepisu rozporządzenia wykonawczego wzmacnia argumentację o sprzeczności z ww. przepisem Dyrektywy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT z uwagi na określone tam, w sposób blankietowy, wymogi co do zasad i formy usług szkoleniowych. W świetle powyższego wymaga więc rozważenia, czy opisane przez Skarżącą usługi szkoleniowe stanowią szkolenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe w rozumieniu podanym w art. 44 rozporządzenia wykonawczego. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, rozpatrując to zagadnienie w oparciu o przepisy prawa krajowego nie miał wątpliwości, że usługi szkoleniowe w zakresie odnawialnych źródeł energii dla instalatorów oraz dla innych podmiotów niż tylko instalatorzy, a także szkolenia o zakresie tematycznym szerszym niż wskazany w u.p.e., stanowić będą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stanowić będą nauczanie, które pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń (s. 13-14, s. 18, s. 21-22 zaskarżonej interpretacji). Aktualnie, organ podatkowy powinien dokonać oceny tego zagadnienia w przedstawionych realnych stanach faktycznych w odniesieniu do wskazanego zapisu rozporządzenia wykonawczego. Z uwzględnieniem powyżej wskazanych przepisów prawa wspólnotowego (Dyrektywy i rozporządzenia wykonawczego), interpretator powinien dokonać analizy stanu faktycznego przedstawionego jako pytanie nr 3, czyli w zakresie szkoleń organizowanych poza zakresem związanym z tematyką OZE. Organ podatkowy nie rozważył także, czy Skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane przez Państwo członkowskie za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. W związku z powyższym organ podatkowy, rozpatrując sprawę ponownie będzie obowiązany dokonać w tym zakresie stosownej analizy. Niewątpliwie wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych. Warte uwzględnienia jest tutaj stanowisko, jakie zajął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28.11.2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi." Organ podatkowy dokonując rozważań w tym zakresie będzie obowiązany uwzględnić regulacje określające zasady akredytacji dla podmiotu organizującego szkolenia z zakresu OZE dla instalatorów, jak również przepisy określające znaczenie problematyki związanej z OZE nie tylko na gruncie ustawy Prawo energetyczne ale także przepisów z zakresu Prawa budowlanego. Organ podatkowy powinien także wziąć pod uwagę katalog osób, które Skarżąca zamierza szkolić. Mając na względzie powyższe rozważania należało stwierdzić, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, która polegała na nieuwzględnieniu faktu wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. Orzeczenie w pkt 2 sentencji niniejszego wyroku znajduje oparcie w art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata skarbowa za pełnomocnictwo w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 240 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.