I SA/Wr 2383/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s we W. na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. na rzecz A kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A (dalej: spółka, strona, skarżący) jest postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: NDUS, organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego weryfikującego zasadność zwrotu. Z akt sprawy wynika, że dnia [...] do NDUS wpłynęła deklaracja spółki VAT-7 za lipiec 2014 r., w której spółka zadeklarowała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji. Ustawowy termin zwrotu przypadał na 29 sierpnia 2014 r. W podstawie prawnej postanowienia organ podatkowy powołał się m.in. na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej uVAT) oraz art. 87 ust. 6 uVAT, określający warunki zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Dalej podkreślił NDUS wyjątkowość instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku i wskazał, że jest ona środkiem specjalnym mającym na celu przede wszystkim zapewnienie ochrony interesu Skarbu Państwa, zaś przyjęcie takiego trybu postępowania jest uzasadnione, jeśli istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu, bądź z dokonaniem zwrotu ustawodawca wiąże spełnienie konkretnych warunków, wymagających weryfikacji, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Jako uzasadnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku organ wskazał, że dnia 22 sierpnia 2014 r. został poinformowany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: DUKS), że postanowieniem z dnia [...] zostało wszczęte wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Podał organ podatkowy, że w dniu wszczęcia kontroli skarżący nie dostarczył żadnych dokumentów, dlatego DUKS wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do dostarczenia dokumentów źródłowych będących podstawą sporządzenia deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. Ponadto organ wskazał, że wobec strony DUKS prowadzi postępowania kontrolne za okres od marca do czerwca 2014 r. Strona nie zgadzając się z przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku VAT wystąpiła do NDUS z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, w którym wskazała przede wszystkim na brak uzasadnienia wątpliwości związanych z zasadnością wykazanego w deklaracji VAT -7 zwrotu. Organ stwierdził brak podstaw do uwzględnienia powyższego wezwania. W skardze do Sądu na powołane na wstępie postanowienie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zarzuciła strona naruszenie art. 87 ust. 2 uVAT przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że samo wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej uzasadnia wydanie postanowienia wobec strony o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu wskazuje, że dla jego zastosowania konieczne jest ustalenie przez organ, ze zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji oraz podanie przyczyn i okoliczności przedmiotowej weryfikacji. Dalej zarzuciła, w związku z wydaniem postanowienia na żądanie DUKS prowadzącego postępowanie kontrolne, naruszenie art. 121 § 1 i art. 125 w zw. z art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.u. z 2012 r., poz. 749 zez zm., dalej: O.p.) poprzez prowadzenie czynności sprawdzających w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało bezpodstawnym wydaniem zaskarżonego postanowienia w oparciu o nieprawdziwe informacje przekazane przez DUKS oraz naruszenie przez DUKS zasady szybkości działania i posługiwania się przez organy podatkowe najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że organ podatkowy wcześniej wiedział o prowadzonych wobec strony postępowaniach i mógł zaskarżone postanowienie wydać wcześniej. Ponadto informacje przekazane przez DUKS o niedostarczeniu dokumentów przez stronę były nieprawdziwe. Spółka została telefonicznie wezwana do Urzędu Kontroli Skarbowej, ale nie podano celu stawiennictwa i tym samym spółka nie mogła dostarczyć dokumentów, do złożenia których de facto nie została wezwana. Tym samym nieprawdziwa informacja z DUKS nie mogła stanowić podstawy do wydania postanowienia. Dalej strona stwierdziła, że sam fakt prowadzenia postępowań kontrolnych nie uzasadnia przedłużenia terminu zwrotu, o ile nie zostanie równocześnie wykazane, że istnieją wątpliwości w zakresie prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Strona podkreśliła, że zaskarżone postanowienie nie wskazuje żadnych konkretnych okoliczności ani nie przytacza faktów, na podstawie których kwestionuje zasadność zwrotu. W odpowiedzi na skargę NDUS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wskazał, że strona dokumenty źródłowe okazała dopiero 26 sierpnia 2014 r., co uniemożliwiło zweryfikowanie zwrotu przed upływem terminu. Ponadto wyjaśnił organ, że występował do DUKS o możliwość zwrotu części zwrotu, która nie budzi wątpliwości, ale uzyskał odmowną odpowiedź, ponieważ postępowanie nadal trwa. Pismem z dnia 18 listopada 2014 r. DUKS poinformował, że nadal prowadzone są czynności polegające na weryfikacji dokumentów oraz analiza numerów IMEI telefonów komórkowych będących przedmiotem obrotu z innymi podmiotami nawet kilkukrotnie w tym samym dniu. Zdaniem organu nie doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów, ponieważ strona na każdym etapie postępowania miała i ma dostęp do akt postępowania prowadzonego przez DUKS. Natomiast NDUS takich uprawnień nie posiada i nie może zapoznawać się z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w toku postępowania ani poddawać je ocenie, nie może również wnosić wniosków dowodowych, ani być aktywną stroną postępowania. NDUS może jedynie opierać się na informacjach i wnioskach przekazanych mu przez DUKS. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 87 ust. 1 uVAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Według ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Podkreślić należy, że na organie dokonującym przedłużenia terminu zwrotu podatku spoczywa wymóg uzasadnienia zajętego stanowiska. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie uVAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12, dostępny w CBOSA). Uzasadnienie postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego w ramach kontroli sądowej. Podkreślić należy, że kontrola legalności orzeczeń wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach ocenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy, oraz czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego ocena, czy istnieją przesłanki zastosowania danej normy opartej na uznaniu administracyjnym, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 o.p. (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). W sprawie organ przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT–7 dokonywanego pod kątem zasadności wykazanego zwrotu. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w stosunku do spółki zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...] postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Ponadto wskazano, że strona nie przedłożyła w dniu wszczęcia ww. postępowania dokumentów źródłowych i wyznaczono jej siedmiodniowy termin na dostarczenie dokumentów, jak również wobec strony prowadzone są postępowania za okres od marca do czerwca 2014 r. W ocenie Sądu w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy nie zawarł uzasadnienia, z którego wynikałoby dlaczego zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, o jakiej stanowi art. 87 ust. 2 uVAT i nieznane są powody i okoliczności, w których organ upatruje wątpliwości co do zasadności zwrotu. Przede wszystkim z treści postanowienia nie wynika, czy zasadniczy powód przedłużenia – niedostarczenie dokumentów - nadal istniał w dniu wydania postanowienia. Zakładając, że termin na dostarczenie dokumentów wyznaczono w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego (tej informacji brak w postanowieniu, a w aktach nie ma wezwania), to wyznaczony siedmiodniowy termin upływał w dniu 21 sierpnia 2014 r., czyli przed wydaniem postanowienia i przed upływem terminu do zwrotu podatku. Na podstawie postanowienia nie wiadomo, czy strona żądane dokumenty przedłożyła, czy nie, czy budzą one wątpliwości i dlaczego, czy też nie. Jeżeli organ podatkowy wywodzi z braku dokumentów określone skutki prawne – przedłuża termin do zwrotu, to zdaniem Sądu powinien wskazać wszystkie okoliczności z tym związane. Braki postanowienia w tym zakresie oznaczają, że powód weryfikacji podany przez organ podatkowy nie został uzasadniony ani co najmniej uprawdopodobniony. Ponadto w skardze strona zarzuca, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego nie miała możliwości przedłożenia dokumentów, ponieważ została wezwana do DUKS telefonicznie i nie wiedziała w jakim celu. Powyższy zarzut pozostaje dla Sądu niemożliwy do sprawdzenia z uwagi na to, że w aktach sprawy nie ma dokumentów dotyczących wezwania spółki. Braków uzasadnienia postanowienia nie mogą również zastąpić wyjaśnienia zawarte w odpowiedzi na skargę, w których organ podatkowy odwołując się do pism otrzymanych od DUKS wskazuje na datę dostarczenia przez stronę dokumentów oraz informuje o transakcjach wymagających dodatkowego sprawdzenia. Podkreślić trzeba, nawiązując do argumentacji organu podatkowego o dokonywaniu zwrotu na "żądanie" organu kontroli skarbowej (DUKS), że art. 87 ust. 2 uVAT nie wprowadza i nie dopuszcza żadnego odstępstwa co do warunków przedłużenia terminu do zwrotu podatku dla sytuacji, kiedy w prowadzenie postępowania zaangażowane są dwa organy reprezentujące ten sam Skarb Państwa. Względy procesowe, tj. prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wydanie postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogą powodować żadnych negatywnych skutków dla strony. Kwestia współpracy pomiędzy organami administracji z punktu widzenia stosowania przepisów prawa nie może być usprawiedliwieniem dla wadliwości wydawanych rozstrzygnięć. Wręcz przeciwnie, specyfika dopuszczalnej procedury nakłada na organy zaangażowane w sprawę dodatkowe obowiązki i wymagania co do wymiany informacji i wzajemnej współpracy. Z tych względów stanowisko organu podatkowego o braku wglądu w akta sprawy prowadzonej przez DUKS i niemożności oceny zgromadzonego materiału, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy wydający postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku zobowiązany jest w postanowieniu przedstawić i wyjaśnić motywy podjętego rozstrzygnięcia. Nie uznaje również Sąd za wystarczające do przedłużenia terminu do zwrotu podatku powołanie się przez organ podatkowy na postępowania prowadzone za inne okresy rozliczeniowe. Ogólnikowe powołanie się na inne kontrole nie może stanowić o zasadności wstrzymania zwrotu w przedmiotowym okresie rozliczeniowym. Przy czym w niniejszej przypadku z uzasadnienia postanowienia w ogóle nie wynika, jakich transakcji dotyczy sprawa (zwrot za lipiec 2014 r.) i co budzi wątpliwości, nie wiadomo również, czy w innych okresach rozliczeniowych wątpliwości powstały na tle tożsamych zdarzeń. Uzasadnienie nie daje zatem odpowiedzi, jakie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. dawały podstawę do wydania skarżonego postanowienia. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia narusza art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 o.p. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.