II FSK 1414/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1587/14 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1414/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1587/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 20 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 maja 2014 r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. Organ odwoławczy podał, że skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Uzasadniając wniosek wskazał, że jest oficerem floty handlowej i w 2014 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę w charakterze chief engineer na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Organy podkreśliły, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, dalej "Konwencja"). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, podatnik uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, natomiast nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił organom naruszenie m.in. szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe, jak również: art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit b) i d) Konwencji poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem; art. 8 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. e) i f) Konwencji zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) poprzez uznanie, że podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki, nie łącząc tego pojęcia z faktycznym zarządem statku; oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zaskarżonym wyroku WSA Gdańsku odnotował w pierwszej kolejności, tłumacząc przy tym na czym polega istota uprawdopodobnienia, że nie sposób się zgodzić z twierdzeniem, iż organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. Dalej Sąd stwierdził, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Sąd zaznaczył, że w toku postępowania przed organami, podatnik przedłożył pismo dotyczące statku L. [...], z którego wynika, iż właścicielem/armatorem statku jest firma A z siedzibą na Wyspach Marshalla. Ponadto umowa wnioskodawcy sygnowana została w następujący sposób: B, C ("as Agents only" - wyłącznie jako agent), D ("By" - przez), E ("for and behalf of" - na rzecz i w imieniu), B ("As duly autorized Agent of" - jako autoryzowany agent). Z zaświadczenia wystawionego w dniu 8 stycznia 2014 r. przez firmę pośrednictwa D wynika, że skarżący jest zatrudniony w firmie E z siedzibą w S. w Norwegii w systemie kontraktowym na statku morskim. Natomiast w umowie pośrednictwa z dnia 17 maja 2013 r. - wbrew zapisom ww. zaświadczenia z dnia 8 stycznia 2014 r. - jako pracodawca skarżącego została wskazana firma A z siedzibą na Wyspach Marshalla reprezentowana przez E AS z siedzibą w S. w Norwegii. Sąd podniósł kolejno, że biorąc pod uwagę wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały w umowie określone, niemożliwe jest stwierdzenie, która z powyższych firm jest beneficjentem umowy, oraz który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek L. [...]. W kontekście powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie organy powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu ww. statkiem. Z zaświadczenia z dnia 12 marca 2014 r. sporządzonego przez D, potwierdzającego zatrudnienie skarżącego, wynikało wprawdzie, E zajmuje się operacyjnym zarządem statku, czyli eksploatuje go w transporcie międzynarodowym, jednak skarżący nie przedstawił dokumentu upoważniającego wystawcę do składnia oświadczeń dotyczących ww. pracodawcy, a wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie opiera to twierdzenie. Z treści tego zaświadczenia nie wynika także, w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy jest to zarządzenie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Podsumowując Sąd podkreślił, że nie można zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w zaświadczeniu, jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Konwencji. Sąd podzielił także argumentację organu odwoławczego, że zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w powiązaniu z zawarciem umowy w imieniu "właściciela", występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem L. [...], sprawia – w ocenie Sądu – że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów, dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. Ponadto wymienione w umowie firmy posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów, więc nie sposób stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji. W ocenie Sądu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, zasadnie organy podatkowe obu instancji powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem L. [...]. Wbrew opinii skarżącego, ani w umowie zatrudnienia, ani w zaświadczeniu o zatrudnieniu, nie są podane jednoznaczne informacje, dotyczące podmiotu eksploatującego statek. Kolejno Sąd zaakcentował, że to na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tymczasem skarżący, mimo wezwania i zobowiązania się do dostarczenia dokumentów w wyznaczonym terminie, nie przedłożył dowodów wskazujących, jaki podmiot eksploatuje statek L. [...]. Końcowo Sąd podniósł, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W skardze kasacyjnej, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), zaskarżając ww. wyrok w całości, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 października 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 maja 2014 r., wydanej w wyniku ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowania błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego, i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej decyzją Sądu pierwszej instancji; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez: a) pominięcie jako dowód w sprawie: - zaświadczeń wydanych w sprawie przez D, potwierdzających, że faktyczny zarząd statkiem L. [...] sprawuje E z siedzibą w S. w Norwegii, - wydruku z rejestru DNV Exchange prowadzonego przez Det Norske Veritas wprost potwierdzającego, że faktyczny zarząd ww. statkiem sprawuje E; - Deklaracji Spółki z dnia 10 czerwca 2013 r., potwierdzającej, że E, spółka założona i działająca zgodnie z prawem norweskim, z siedzibą w V. [...], S., [...], Norwegia jest jednostką kierownictwa technicznego statku L. [...]; b) dopuszczenie jako dowód w sprawie: - wydruków/informacji z nieautoryzowanej strony internetowej AIS, stanowiącej jedynie pomocnicze źródło informacji, które nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie z uwagi na brak pewności co do ich rzetelności; 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej (dochodzenie do prawdy obiektywnej) poprzez zaniechanie wyjaśnienia miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek oraz pojęcia eksploatacji w transporcie międzynarodowym, co w konsekwencji spowodowało błędne przyjęcie na podstawie niewłaściwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że podatnik nie uprawdopodobnił który podmiot faktycznie eksploatuje statek L. [...]; 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych) poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; 7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 210 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przez organ faktów, które Sąd uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wskazania w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co w przypadku decyzji wydanych na skutek odwołania jest obowiązkowe; 8) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego, które było następstwem błędnie ustalonego stanu faktycznego, tj.: 1) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii wskazując, że nie ma ona zastosowania bowiem niemożliwym jest określenie faktycznego zarządu statku na jakim podatnik wykonuje pracę, bez uwzględnienia zapisów oficjalnego Komentarza do MK OECD oraz prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, a które dotyczy definicji statku, armatora i podmiotu eksploatującego statek tzw. operatora; 2) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie dyspozycji zawartej w art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 3) rażące naruszenie postanowień Konwencji, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit b) i d) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów w niniejszej sprawie; 4) rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi również o wadliwości decyzji zarówno organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na brak obowiązku podatkowego po stronie podatnika, ewentualnie zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, określenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły zatem uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanego przez Sąd przepisu prawa materialnego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. Skarżący składając przedmiotowy wniosek na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej powołał się na przepis art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie w dniu 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), zgodnie z którym bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Sąd pierwszej instancji uznał, że przedstawione przez stronę dokumenty dotyczące statku, wskazujące na wielość podmiotów związanych z jego zarządzaniem, uniemożliwiały stwierdzenie, która z firm występująca z przekazanych dokumentach jest faktycznym beneficjentem umowy oraz który podmiot jest przedsiębiorstwem eksploatującym statek we własnym imieniu i na własną oraz czy podmiot ten ma siedzibę w Umawiającym się Państwie tj. w Norwegii. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem, uznając, że przedstawione przez podatnika dokumenty nie pozwały na jednoznaczne stwierdzenie, czy podmiot eksploatujący statek, na którym pływał skarżący, miał siedzibę w Norwegii a nie innym kraju, w szczególności zaś w krajach lub na terytoriach określonych często jako "raje podatkowe". Sąd uznał, że dokumenty przedstawione przez skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji; co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że podatnik nie uprawdopodobnił zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił argumentację zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. W ocenie Sądu, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie naruszył podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, wskazując na podjęcie zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji zasadnie akcentował, iż w toku postępowania organy podjęły bowiem wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy wielokrotnie wzywając podatnika do uprawdopodobnienia, że zaliczki miesięczne były niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego - co wymagało przez stronę przedstawienia odpowiednich dowodów wynikających z zastosowania przepisów Konwencji Polsko-Norweskiej. W ocenie Sądu, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odniesiono się do wszystkich dowodów mających w sprawie znaczenie przy ocenie spełniania przez stronę przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, zasadnie przyjmując, że przedstawione przez skarżącego dokumenty nie potwierdzały w sposób jednoznaczny, iż strona wykonywała pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, zgodnie z definicją przedsiębiorstwa określoną w art. 3 Konwencji. W świetle przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji argumentów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. Sąd kasacyjny za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego. W tym zakresie Sąd doszedł do przekonania, że przedmiotowy zarzut nie odnosi się do czynności Sądu podjętych w toku sądowej kontroli decyzji podatkowej. Podnieść należy, że skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez sąd pierwszej instancji wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, a jej celem jest poddanie sądowej kontroli instancyjnej prawidłowości tego orzeczenia. Z tej przyczyny podnoszone w niej zarzuty, aby były skuteczne, muszą wskazywać na uchybienia Sądu a nie organów podatkowych, co wynika z art. 173, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. Braki skargi kasacyjnej w tym zakresie nie podlegają uzupełnieniu i czynią podniesiony w ten sposób zarzut nieskutecznym, pozostający poza merytoryczną kontrolą sądu kasacyjnego. Powyższe należy mieć na uwadze także wobec zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 235 w zw. z art 180 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał także, że nieskutecznym jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 235 w zw. z art. 210 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej dotyczący braku wskazania przez organ faktów, które Sąd uznał za udowodnione. Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez organy art. 210 § 4, § 5 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż treść decyzji przekonywająco wykazuje z jakich powodów organy podatkowe uznały, że wniosek skarżącego nie mógł być rozpatrzony pozytywnie. Sąd podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Sąd uznał za słuszny pogląd, zgodnie z którym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W ocenie Sądu to skarżący, korzystając ze swojej wiedzy, powinien skompletować dokumenty pozwalające na jednoznaczne określenie rzeczywistej siedziby podmiotu eksploatującego statek na którym pracował. W tym celu powinien zwrócić się do podmiotów związanych z zarządzaniem statkiem o przedstawienie wiążących informacji w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu prawidłowe były uwagi Sądu pierwszej instancji, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że skarżący powinien posiadać wiedzę o rzeczywistym podmiocie eksploatującym statek, w ocenie Sądu, to na nim ciążył obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tym samym za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 235 w zw. z art. 120, 121, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaniechania przez organ wyjaśniania miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek i tym samym przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika. Zważywszy powyższe za nietrafione Sąd uznał wszystkie podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczące naruszenia przepisów Konwencji oraz przepisów ustawy podatkowej oraz Konstytucji. Podnieść należy, że w sprawie Sąd pierwszej instancji nie zanegował możliwości skorzystania z procedury ograniczania zaliczek na podatek dochodowy w zestawieniu z przepisami Konwencji dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania, co miało być powodem skorzystania przez podatnika z procedury ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Sąd w sposób prawidłowy ocenił zasadność kompletności wniosku skarżącego o ograniczaniu poboru zaliczek uznając, że przedstawione przez stronę dokumenty nie dowodzą w sposób jednoznaczny, że wobec niego może mieć zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Norwegią, w szczególności art. 14 ust. 3 Konwencji regulujący sposób opodatkowania marynarzy w Norwegii. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wobec stwierdzonych braków dowodowych w zakresie ustalenia czy podmiot eksploatujący statek morski ma faktyczną siedzibę w Norwegii, merytoryczna ocena wniosku poprzez zastosowanie przepisów prawa materialnego byłaby przedwczesna. Sąd uznał także, że wykładnia przepisów prawa materialnego, dotyczących kwestii unikania podwójnego opodatkowania, przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, była zgodna z prawem. Wykładnia ta uwzględniała wszystkie uwarunkowania dotyczące ustalenia faktycznego podmiotu eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym we własnym imieniu i na własną rzecz określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, który co wydaje się jednoznaczne powinien mieć siedzibą w Norwegii i być tam opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w Konwencji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 5