I SA/Po 1045/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] marca 2014 r. [...] Sp. z o.o. w [...] wystąpiła do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: - ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości per saldo, -uznania ustalonej nadwyżki różnic kursowych za koszt wspólny i przychód wspólny. Przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja i sprzedaż oklein dekoracyjnych na rynku polskim oraz na rynkach zagranicznych. Spółka prowadzi działalność za pośrednictwem dwóch wyodrębnionych zakładów, w tym zakładu produkcyjnego położonego w[...]. Na podstawie otrzymanego przez Spółkę zezwolenia nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. (dalej jako: "Zezwolenie") na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: "Strefa" lub "SSE") działalność zakładu w[...] jest tzw. działalnością strefową (tj. prowadzoną na terenie Strefy i objętą zezwoleniem strefowym) podczas gdy działalność Spółki prowadzona w [...] jest działalnością opodatkowaną. Zezwolenie zostało wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy (dalej jako: "wyroby strefowe"), do których należą w szczególności papier i tektura przetworzone, pokrycie podłogowe, ścienne lub sufitowe z tworzyw sztucznych oraz samoprzylepne płyty, arkusze, folie, taśmy, pasy i pozostałe płaskie kształty z tworzyw sztucznych. Spółka osiąga zarówno dochody w ramach działalności strefowej korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jak i dochody opodatkowane na zasadach ogólnych (w tym związane z działalnością prowadzoną poza obszarem SSE, w[...]). W ramach całokształtu prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia, jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Spółka dokonuje transakcji rozliczanych w PLN oraz walutach obcych, w związku z czym dochodzi do powstawania różnic kursowych. Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.: dalej updop), czyli na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metoda bilansowa). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy, mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, możliwe jest wykazanie różnic kursowych Spółki w wyniku podatkowym jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic per saldo)? 2. Czy powyższa wartość, stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, stanowić będzie odpowiednio: a) tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a updop (przypisanie za pomocą odpowiedniego klucza alokacji), b) tzw. przychód wspólny, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Prezentując własne stanowisko skarżąca wskazała, że przepisem, na podstawie którego należy ustalić sposób rozliczania różnic kursowych jest art. 9b ust. 2 updop oraz przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej: u.o.r.). Zdaniem Spółki, stosując tzw. rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych, jest ona uprawniona do podatkowego rozliczenia różnic kursowych poprzez wykazanie nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych. W związku z powyższym ewentualna nadwyżka ujemnych różnic kursowych danego okresu, ustalona na zasadach określonych powyżej jako tzw. koszty wspólne, powinna być alokowana do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach określonych w przepisie art. 15 ust. 2 i 2a updop za pomocą tzw. przychodowego klucza alokacji, a ewentualna nadwyżka dodatnich różnic kursowych danego okresu, ustalona na zasadach określonych w stanowisku Spółki odnośnie pytania pierwszego, jako tzw. przychód wspólny, powinna w całości podlegać opodatkowaniu. W wydanej w dniu [...] lipca 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie: - rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości per saldo za nieprawidłowe, - uznania ustalonej nadwyżki różnic kursowych za koszt wspólny i przychód wspólny za bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 9b ust. 1 i ust. 2 updop, podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, że podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Zatem rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po przyjęciu przez podatnika metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, kosztem lub przychodem podatkowym są wszelkie różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane. Z powyższej regulacji wynika, że jeżeli zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości dochodzi do powstania różnic kursowych (dodatnich oraz ujemnych), to ustawa o rachunkowości decyduje o sposobie ich wyliczenia oraz w związku z jakimi transakcjami bądź wyceną one powstają, to wartość tych różnic podatnik zobowiązany jest ująć dla celów podatkowych jako przychód (gdy różnice kursowe są dodatnie) lub koszt podatkowy (gdy różnice kursowe są ujemne). Z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach całokształtu prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia w Strefie, jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Spółka dokonuje transakcji rozliczanych m.in. w walutach obcych, w związku z czym dochodzi do powstawania różnic kursowych. Spółka ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metoda bilansowa). Dlatego też - jej zdaniem - jest ona uprawniona do podatkowego rozliczenia różnic kursowych przez wykazanie nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych. W ocenie organu z takim stwierdzeniem nie można się zgodzić ponieważ istotą przepisu art. 9b ust. 2 updop są różnice kursowe (stanowiące takowe w myśl przepisów o rachunkowości) oraz sposób ich ujęcia w rachunku podatkowym. W żadnym momencie regulacja ta nie wskazuje, że należy wykazywać nadwyżkę ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętą w księgach rachunkowych. Ponadto sposób ustalania różnic kursowych, który proponuje Spółka, prowadziłby do zaniżenia przychodów i kosztów ich uzyskania. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 27 ust. 1 updop Spółka ma obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, w którym jest zobowiązana wykazać w prawidłowej wysokości zarówno przychody, jak i koszty podatkowe, w tym różnice kursowe obliczone tzw. metodą bilansową. Reasumując organ stwierdził, że nie jest możliwe wykazanie w wyniku podatkowym różnic kursowych jedynie przez ujęcie nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu wynikających z ksiąg rachunkowych (tzw. ujęcie różnic per saldo). W związku z powyższym odpowiedź w części dotyczącej pytania nr 2 Minister Finansów uznał za bezprzedmiotową. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu art. 9b ust. 2 updop, przez jego błędną wykładnię. Zdaniem skarżącej stosowanie tzw. rachunkowej (bilansowej) metody ustalania różnic kursowych oznacza, iż Spółka powinna uwzględnić dla celów podatkowego rozliczenia różnic kursowych nadwyżkę ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętą w księgach rachunkowych. Dalej skarżąca powołała art. 9b ust. 2 updop i wskazała, że Spółka zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej. Skarżąca podkreśliła również, że przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 updop odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Z powyższego wynika, że jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe powinny być wykazane, nawet jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych, będą wpływać one na wynik podatkowy Spółki. Następnie podniosła, że bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego jak na gruncie ustawy o rachunkowości ujmowania i prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych. W tym zakresie przepisy u.o.r. odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego. Zasady określania różnic kursowych zgodnie z metodą bilansową nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, z uwagi na fakt, że różnice kursowe na gruncie u.o.r. prezentowane są per saldo, tj. poprzez wykazanie w wyniku finansowym nadwyżki odpowiednio dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, to przy ustalaniu wyniku podatkowego różnice kursowe powinniśmy rozpoznawać w analogiczny sposób. Skarżąca powołała również art. 42 ust. 3 u.o.r. i wskazała, że "możliwość kompensowania różnic kursowych została więc wprost przewidziana w odniesieniu do zasad sporządzenia rachunku zysków i strat, co też w ocenie skarżącej potwierdza istnienie takiej możliwości (ujęcie per saldo) również w księgach rachunkowych. Zdaniem skarżącej w świetle powyższych regulacji możliwe jest ujmowanie różnic kursowych w księgach rachunkowych w sposób wynikowy, a zatem po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu. Przejście na stosowanie metody rachunkowej wymaga odniesienia się do bilansu zamknięcia, w którym różnice kursowe są prezentowane w sposób wynikowy. Odwołanie się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do wartości wyrażonych w bilansie, zdaniem Spółki, konsekwentnie uznaje sposób ujęcia różnic kursowych w bilansie za podstawę rozliczenia dla celów podatkowych (różnice kursowe wykazane w bilansie zamknięcia per saldo zostaną tak ujęte w wyniku podatkowym). Ponadto Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik spraw w szczególności art. 14c oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 i Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. W opinii skarżącej w wydanej interpretacji nie zawarto właściwego uzasadnienia prawnego wymaganego przez art. 14c § 2 O.p. Ponadto organ poprzez nieodniesienie się w pełnym zakresie do kwestii poruszonej we wniosku w pytaniu pierwszym dokonał błędnej wykładni przepisów, co skutkowało udzieleniem negatywnej dla Spółki interpretacji prawa podatkowego. Skarżąca uznała, że wykładnia art.9 ust. 2 updop dokonana przez Dyrektora IS w zaskarżonej interpretacji, stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej posłużył w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygał wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco)". Ponadto organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pozostawił swoją odpowiedź bez jakiegokolwiek uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretacja narusza prawo procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2, ze względu na nieprawidłowe uzasadnienie prawne stanowiska organu wyrażonego w kontrolowanym akcie. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. W myśl przepisów art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej jako "O.p.") minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz ocenę stanowiska wnioskodawcy poprzez uznanie, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe lub nieprawidłowe i w tym ostatnim przypadku wskazanie prawidłowego stanowiska. Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe niezbędne jest zamieszczenie w interpretacji uzasadnienia prawnego. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Oczywiście zakres interpretacji przepisów wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia odmiennego stanowiska. Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów władczego zanegowania stanowiska wnioskodawcy. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia kryteriów prawidłowego uzasadnienia prawnego. W interpretacji oprócz powołania przepisów organ wskazał jedynie, że "w żadnym momencie przepis art. 9b ust. 2 nie wskazuje, że należy wykazać nadwyżkę ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętą w księgach rachunkowych. Ponadto sposób ustalania różnic kursowych, który proponuje Spółka, prowadziłby do zaniżenia przychodów i kosztów ich uzyskania." Tak przedstawione stanowisko organu pozbawia stronę oraz Sąd możliwości poznania i zrozumienia motywów, jakimi kierował się organ. W związku z powyższym stanowisko organu nie może zostać poddane ocenie Sądu. Wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał przecież funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Innymi słowy - poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1217/09. Sąd wskazuje, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Podobne stanowisko wyraża doktryna, gdzie podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, ponieważ nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków (Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego; Lexis Nexis 2010, str. 167-168). Reasumując nie można dokonać merytorycznej oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów, jeżeli akt ten nie zawiera uzasadnienia prawnego. Z tego też powodu, trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego oczekuje strona skarżąca), zarzucając naruszenie art. 9b ust. 2 updop, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Mając na uwadze fakt, że w sprawie doszło do naruszenia dyspozycji art. 14c § 2 O.p. w stopniu uzasadniającym konieczność eliminacji z prawnego obiegu skarżonej interpretacji indywidualnej, rozpatrzenie zarzutu co do naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach orzekł na podstawie art. art. 200 i 205 p.p.s.a.