I SA/Gl 628/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] , [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, poz. 749; dalej O.p.) oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 18, art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 roku, nr 74, poz. 397 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.d.o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej NUS, organ pierwszej instancji) z dnia [...] roku, nr [...] , którą organ ten określił "A" S.A. w S. (dalej Spółka, podatnik) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok stwierdzono, że Spółka: – zawyżyła wysokość przychodów o kwotę [...] zł. na podstawie faktury VAT, ponieważ nie zaewidencjonowała w księgach rachunkowych całości przychodu, – zawyżyła wysokość kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł., udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2007 roku przez Spółki : "B" z Ł., "C" z G., ‘D" z K., gdyż transakcje wynikające z tych faktur nie odzwierciedlały ich faktycznego przebiegu. NUS po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo opisał przebieg prowadzonego postępowania wyjaśniającego i podatkowego, w wyniku którego stwierdził nierzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg – czym naruszył on art. 139 § 2 O.p. oraz art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 193 § 6 O.p. organ nie uznał jej za dowód, w części dotyczącej przychodów (zaniżenie o kwotę [...] zł.) i kosztów ich uzyskania (zawyżenie o kwotę [...] zł.) W odwołaniu od tej decyzji kurator Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie : - art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niezachowanie prawa podatnika do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień na etapie postępowania kontrolnego przed upływem terminu przewidzianego na ich wniesienie, - art. 121 § 1 O.p. – poprzez działanie z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania kurator wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności doszło do uchybienia przepisom gwarantującym stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Zarzucił, iż postanowienie NUS o wszczęciu postępowania zostało sporządzone i podpisane w dniu [...] roku, podczas gdy pismo organu o wyznaczeniu terminu z art. 291 § 1 ustawy zostało odebrane przez stronę w dniu 11 października 2013 roku, a odpowiedź na nie została udzielona pismem nadanym w dniu 23 października 2013 roku. Zatem podatnik na etapie postępowania kontrolnego został pozbawiony prawa do wypowiedzenia się, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, że organ pierwszej instancji nie zagwarantował kuratorowi Spółki prawa do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Stwierdził, że prowadzone w Spółce postępowanie kontrolne udokumentowane zostało stosownym protokołem kontroli podatkowej z dnia 26 września 2013 roku i kontrola ta zakończona została w dniu doręczenia tego protokołu, tj. 11 października 2013 roku. Protokół ten zawierał pouczenie, zgodnie z którym na mocy art. 291 § 1 i § 3 O.p., kontrolowanemu, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu przysługuje prawo złożenia zastrzeżeń bądź wyjaśnień w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia. Termin złożenia zastrzeżeń przez kontrolowanego minął 25 października 2013 roku. Przed upływem tego terminu, tj. 23 października 2013 roku (data wpływu do US – 25 października 2013 roku) kurator nadał na poczcie pismo, w którym poinformował, że na chwilę obecną nie jest możliwe odniesienie się do ustaleń zawartych w protokole, ponieważ wszelkie próby nawiązania kontaktu z osobami wchodzącymi w skład rady nadzorczej Spółki, nie przyniosły rezultatu. Organ podkreślił, iż ponieważ kontrolowany nie wniósł żadnych zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli – a tylko wówczas kontrolujący jest zobowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w powołanym wyżej art. 291 O.p. i zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, organ kontroli przyjął, że ustalenia kontroli nie zostały zakwestionowane. Po czym postanowieniem z [...] roku (doręczonym stronie 25 października 2013 roku) NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok. Po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 25 października 2013 roku, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe, które zakończył powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (szczegółowo opisany na str. 2 – 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że organ podatkowy wyczerpująco wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów art. 291 § 1 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w żaden sposób nie pozbawił kuratora możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, nie ograniczył prawa czynnego udziału strony zarówno w prowadzonym postepowaniu kontrolnym jak i podatkowym. Podkreślił także, że wbrew zarzutowi odwołania, na każdym etapie prowadzonego postępowania tak przed organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym, umożliwiono kuratorowi zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, a w szczególności złożenie wyjaśnień, jednakże ani raz osobiście nie zgłosił się on do organu podatkowego pierwszej instancji, jak również nie wypowiedział się pisemnie w sprawie. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach kurator domagał się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Zaskarżonej decyzji zarzucił : 1) naruszenie art. 291 § 1 O.p. – poprzez przyjęcie, iż niezachowanie prawa podatnika do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień na etapie postępowania kontrolnego i wszczęcie postępowania podatkowego przed upływem terminu przewidzianego na ich wniesienie nie ograniczyło prawa czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym; 2) naruszenie art. 121 § 1 O.p.- poprzez działanie organów podatkowych z naruszeniem zasady zaufania do nich; 3) przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.). W uzasadnieniu skargi kurator powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania oraz wskazał, że w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, ponieważ bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu na skutek doręczenia mu 18 grudnia 2013 roku zarządzenia zabezpieczenia. Uważa, że zarówno zarządzenie zabezpieczenia i zawiadomienie o zajęciu jest bezskuteczne, a w związku z tym należało umorzyć postępowanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, gdyż : – postanowieniem z dnia [...] roku (sygn. akt [...] Rej. Krs [...] KRS [...] ) Sąd Rejonowy w G. ustanowił T. S. kuratorem dla reprezentowania "A" S.A. – w postępowaniu kontrolnym, zabezpieczającym, podatkowym lub ewentualnych postępowaniach odwoławczych prowadzonych przez US w L. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok, – [...] roku NUS wydał decyzję orzekającą o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego za 2007 rok (odebrana przez kuratora w dniu 11 października 2013 roku), – 16 października 2013 roku wystawiono zarządzenie zabezpieczenia [...]nr[...], – dokonano zabezpieczenia majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w E Bank S.A., które bank odebrał 12 listopada 2013 roku, natomiast kurator w dniu 18 grudnia 2013 roku, – 10 grudnia 2013 roku wydano postanowienie nr [...] – nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z dnia [...] roku (doręczone kuratorowi w dniu 18 grudnia 2013 roku), – 31 grudnia 2013 roku wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że skuteczne w sprawie jest dokonane zabezpieczenie rachunków bankowych w E Banku oraz przekształcenie tego zajęcia w zajęcie egzekucyjne w dniu 31 grudnia 2013 roku, tj. w dniu wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku CIT za 2007 rok (zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.). Jest to warunek ważności i skuteczności czynności egzekucyjnych. Ponadto zgodnie z art. 154 § 7 ustawy egzekucyjnej – w dniu przekształcenia się zajęcia (31 grudnia 2013 roku) powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Skoro zatem ustawodawca w art. 70 § 7 O.p. określił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, a u.p.e.a. wyraźnie wskazuje ten moment, to w niniejszym przypadku bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 31 grudnia 2013 roku wskutek zastosowania ww. środka egzekucyjnego, o którym podatnik (kurator) został zawiadomiony w dniu 18 grudnia 2013 roku. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok nie uległo przedawnieniu i jest nadal wymagalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem strony skarżącej. W ocenie Sądu zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest jednak nieuzasadniony. Na wstępie wskazać trzeba, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.). W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok – gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 roku. W sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja organu pierwszej instancji została kuratorowi strony skarżącej doręczona w dniu 5 grudnia 2013 roku, a decyzja odwoławcza w dniu 25 kwietnia 2014 roku – a więc po ww. dacie. Jednakże – co wynika z akt sprawy : – [...] roku NUS wydał decyzję orzekającą o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego za 2007 rok (odebrana przez kuratora w dniu 11 października 2013 roku), – 16 października 2013 roku wystawiono zarządzenie zabezpieczenia [...] nr [...] , – dokonano zabezpieczenia majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w E Bank S.A., które bank odebrał 12 listopada 2013 roku, natomiast kurator w dniu 18 grudnia 2013 roku, – [...] roku wydano postanowienie nr [...] – nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z dnia [...] roku (doręczone kuratorowi w dniu 18 grudnia 2013 roku), – 31 grudnia 2013 roku wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono (...). Zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne: 1) z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; 2) z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 727 i 1149 oraz z 2014 r. poz. 768) pod warunkiem wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia jej wygaśnięcia; 3) z dniem podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego w przypadkach określonych w art. 32a § 2, art. 32c § 1 i art. 35 § 1, a także w przypadkach określonych w art. 79 ust. 5 ustawy o wzajemnej pomocy (§ 4). W dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (§ 7). Dokonanie zabezpieczenia na podstawie art. 154 u.p.e.a. możliwe jest wyłącznie w ramach wykonawczego postępowania zabezpieczającego, którego wszczęcie uzależnione zostało od zaistnienia przesłanki określonej w § 1. W dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (art. 154 § 7 u.p.e.a.). Uzasadnieniem wprowadzenia tego przepisu, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r., było usunięcie wątpliwości co do skutków prawnych przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, w szczególności w zakresie stosowania art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Brzmienie art. 154 § 7 u.p.e.a. uprawnia przyjęcie stanowiska, że przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne wywołuje skutek prawny m.in. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia należności pieniężnej, do której zastosowanie mają przepisy działu III Ordynacji podatkowej (por. Małgorzata Faryna – Komentarz do art. 154 u.p.e.a. – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX). Z akt podatkowych (tom VI) wynika, że przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu tego zobowiązania, zarządzenie zabezpieczenia, dokonał zabezpieczenia prawa majątkowego, nadał decyzji wymiarowej (nieostatecznej) rygor natychmiastowej wykonalności oraz wystawił w dniu 31 grudnia 2013 roku tytuł wykonawczy obejmujący zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, a zatem wystawionym przed upływem dwóch miesięcy od wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Kurator o zastosowaniu tych środków był zawiadomiony. Łącznie zdarzenia te doprowadziły do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie ma zatem podstaw do podzielenia zarzutu błędnego zastosowania art. 70 § 4 O.p. Chybiony jest także zarzut skargi, iż zarówno zarządzenie zabezpieczenia jak i zawiadomienie o zajęciu były bezskuteczne, gdyż doręczono je kuratorowi, który nie został umocowany do reprezentowania strony w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez NUS. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że kurator nie posiadał uprawnień do reprezentacji Spółki w postępowaniu egzekucyjnym. Z postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] roku (sygn. akt [...] Rej. KRS [...] KRS [...] ) wynika natomiast, iż na podstawie art. 138 § 3 O.p. ustanowił on kuratora dla reprezentowania skarżącej Spółki – w "postępowaniu kontrolnym, zabezpieczającym, podatkowym oraz ewentualnych postępowaniach odwoławczych prowadzonych przez Urząd Skarbowy w L. w zakresie prawidłowości rozliczeń z Budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.". Jak wyżej wykazał to już Sąd dokonanie zabezpieczenia na podstawie art. 154 u.p.e.a. możliwe jest wyłącznie w ramach wykonawczego postępowania zabezpieczającego, którego wszczęcie uzależnione zostało od zaistnienia przesłanki określonej w § 1. Podstawą wszczęcia postepowania zabezpieczającego mogą być zarówno okoliczności leżące po stronie podatnika i stanowiące wynik podejmowanych przez niego czynności, jak i okoliczności niezawinione przez niego. W dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (art. 154 § 7 u.p.e.a.). Podkreślić zatem należy, iż ww. czynności zabezpieczające zostały przeprowadzone w postępowaniu zabezpieczającym, a orzeczenia w tej kwestii doręczone kuratorowi – zgodnie z powołanym wyżej postanowieniem Sądu Rejonowego. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 291 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe (§ 1). Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym (§ 2). W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli (§ 3). Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (§ 4). Zdaniem Sądu zastrzeżenia i wyjaśnienia powinny być uwzględnione w toku postępowania podatkowego (które zazwyczaj jest skutkiem kontroli podatkowej) lub postępowania kontrolnego (gdy kontrola podatkowa prowadzona była przez organy kontroli skarbowej; tak Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki – Komentarz do art. 291 O.p. – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX). Z akt sprawy przesłanych do Sądu wynika, że prowadzone w Spółce postępowanie kontrolne udokumentowane zostało protokołem kontroli podatkowej z dnia 26 września 2013 roku i kontrola ta zakończona została w dniu doręczenia tego protokołu, tj. 11 października 2013 roku. Protokół ten zawierał pouczenie, o którym mowa w powołanym wyżej art. 291 § 1 O.p. Termin złożenia zastrzeżeń przez kontrolowanego upływał 25 października 2013 roku. Przed upływem tego terminu, tj. 23 października 2013 roku (data wpływu do US – 25 października 2013 roku) kurator nadał na poczcie pismo, w którym poinformował, że na "chwilę obecną nie jest możliwe odniesienie się do ustaleń zawartych w protokole, ponieważ wszelkie próby nawiązania kontaktu z osobami wchodzącymi w skład rady nadzorczej Spółki, nie przyniosły rezultatu". W rozpatrywanej sprawie trafnie organ odwoławczy wywiódł, że ponieważ kontrolowany nie wniósł żadnych zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli – a tylko wówczas kontrolujący jest zobowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w powołanym wyżej art. 291 O.p. i zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, to zasadnie organ podatkowy przyjął, że ustalenia kontroli nie zostały zakwestionowane. W świetle powyższych wywodów zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 291 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest zatem nieuzasadniony. Nie będąc związany granicami skargi (strona skarżąca nie wniosła jakichkolwiek zarzutów dotyczących prawidłowości określenia jej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok) Sąd dokonał oceny formalno – merytorycznej poprawności zaskarżonej decyzji i nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania. Wskazać należy, iż postępowanie dowodowe jednoznacznie – zdaniem Sądu – wykazało, że faktury wystawione przez : Spółki : "B" z Ł., "C" z G., "D" z K. na rzecz skarżącej Spółki – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż czynności udokumentowane tymi fakturami faktycznie nie miały miejsca. W postępowaniu tym organy podatkowe zasadnie ustaliły, że faktury przedstawione w celu udokumentowania kosztów uzyskania przychodów były tzw. "fakturami pustymi" tj. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie miały na celu zmniejszenie wysokości dochodu, a co za tym idzie również wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok. Zasadnie zatem organy obu instancji uznały, iż strona skarżąca bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] złotych, przez co naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 O.p. Oceniając swobodną ocenę dowodów przeprowadzoną w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Ocena ta nie została w żaden sposób zakwestionowana przez stronę skarżącą. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Z tych przyczyn Sąd uznał, że będąca przedmiotem oceny decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. i przy zastosowaniu art. 151 tej ustawy skargę oddalił.