I SA/Łd 1062/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Apteki "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w pełnej wysokości z tytułu zakupu paliwa do samochodu oddala skargę. Złożonym w dniu 3 lutego 2014 r. wnioskiem (uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r.) A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w pełnej wysokości od paliwa zakupionego do samochodów osobowych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej leków i produktów farmaceutycznych w aptekach. W listopadzie 2013 r. zarząd spółki podjął decyzję o dywersyfikacji źródeł przychodów i rozszerzeniu prowadzonej działalności o wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek. W ślad za tą decyzją 18 grudnia 2013 r. podpisano dwie umowy leasingu, których przedmiotem są dwa samochody osobowe marki Mazda 6 Combi. 28 grudnia 2013 r. finansujący wystawił dwie faktury za pierwszą ratę leasingowa, od której Spółka odliczyła VAT w pełnej wysokości na podstawie art 3 ust. 2 pkt 7 lit. b. ustawy z dnia 16 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Na podstawie tegoż przepisu będzie również odliczała VAT w pełnej wysokości od kolejnych rat leasingowych. Po upływie okresu 6 miesięcy, przez które zakupione samochody osobowe będą przeznaczone tylko i wyłącznie do oddania do odpłatnego używania osobom trzecim, Spółka dopuszcza możliwość wykorzystania tychże samochodów także do celów służbowych. Samochód nr 1 - będzie wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym także do dalszego najmu/dzierżawy osobom trzecim. Nie będzie udostępniany na cele prywatne wspólnikom, pracownikom, członkom zarządu bądź organu nadzorującego. Z regulaminu wykorzystania samochodów służbowych, zatwierdzonego przez zarząd spółki, będzie obiektywnie wynikało, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej i wykluczone jest wykorzystywanie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Spółka złoży we właściwym urzędzie skarbowym VAT-26 w terminie 7 dni od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z tym samochodem. Spółka będzie prowadziła ewidencję przebiegu pojazdu od pierwszego dnia po zakończeniu okresu najmu/dzierżawy. Ewidencja ta będzie zawierała wszystkie elementy, o których mowa w art. 86a ust. 7 lub 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. W umowie leasingu samochodu nr 1 nie zostaną wprowadzone żadne zmiany, a umowa ta zostanie zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do 30 kwietnia 2014 r. samochód nr 1 został wydany Spółce w dniu 27 marca 2014 r. Wykorzystanie samochodu nr 1 do celów innych niż najem/dzierżawa będzie związane z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W okresie, gdy samochód nr 1 będzie wyłącznie przedmiotem umowy najmu/dzierżawy, zakup u paliwa będzie dokonywała osoba upoważniona przez spółkę, a faktury będą wystawiane na Spółkę. W okresie, gdy samochód nr 1 będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej (poza najmem/dzierżawą) zakupu paliwa będzie dokonywała osoba upoważniona przez spółkę, a faktury będą wystawiane na Spółkę. Samochód nr 2 - będzie wykorzystywany do celów mieszanych. Samochód będzie wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym także do dalszego najmu/dzierżawy osobom trzecim jednocześnie samochód będzie udostępniany na cele prywatne wspólnikom, pracownikom, członkom zarządu bądź organu nadzorującego. Spółka nie będzie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu. W umowie leasingu samochodu nr 2 nie zostaną wprowadzone żadne zmiany, a umowa ta zostanie zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do 30 kwietnia 2014 r. samochód nr 2 został wydany spółce w dniu 28 marca 2014 r. wykorzystanie samochodu nr 2 do celów innych niż najem/dzierżawa będzie związane z użyciem samochodu spółki do celów osobistych wspólników, pracowników, członków zarządu bądź organu nadzorującego Spółki. Zarówno w okresie, gdy samochód nr 2 będzie przedmiotem umowy najmu/dzierżawy, jak i w okresie, gdy będzie wykorzystywany do celów innych niż najem/dzierżawa, zakupu paliwa będzie dokonywała osoba upoważniona przez Spółkę, a faktury będą wystawiane na Spółkę. W okresie gdy samochód nr 1 będzie przedmiotem umowy najmu/dzierżawy osobą upoważnioną przez Spółkę będzie najemca/dzierżawca lub jego pracownik natomiast w okresie gdy samochód nr 1 będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej innej niż najem/dzierżawa, osobą upoważnioną przez Spółkę będzie członek zarządu Spółki, pracownik, organ nadzorujący, właściciel lub współpracownik (osoba, którą łączą ze Spółką stosunki gospodarcze). W okresie gdy samochód nr 2 będzie przedmiotem umowy najmu/dzierżawy osobą upoważnioną przez Spółkę będzie najemca/dzierżawca lub jego pracownik natomiast w okresie gdy samochód nr 2 będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej innej niż najem/dzierżawa jak również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, osobą upoważnioną przez spółkę będzie członek zarządu Spółki, pracownik, organ nadzorujący, właściciel lub współpracownik (osoba, którą łączą ze spółką stosunki gospodarcze). W okresie gdy samochód nr 1 będzie wynajmowany przez Spółkę, to Wnioskodawca będzie decydował o tym, gdzie osoba upoważniona będzie tankowała paliwo. Osoba upoważniona będzie musiała uzyskać ustną (telefoniczną) zgodę Spółki na zatankowanie w wybranym przez Spółkę miejscu. W okresie gdy samochód nr 2 będzie wynajmowany przez spółkę, to Wnioskodawca będzie decydował o tym, gdzie osoba upoważniona będzie tankowała paliwo. Osoba upoważniona będzie musiała uzyskać ustną (telefoniczną) zgodę spółki na zatankowanie w wybranym przez Spółkę miejscu. W okresie gdy samochód nr 1 będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej innej niż najem/dzierżawa, to Wnioskodawca będzie decydował o tym, gdzie osoba upoważniona będzie tankowała paliwo. Osoba upoważniona będzie musiała uzyskać ustną (telefoniczną) zgodę spółki na zatankowanie w wybranym przez Spółkę miejscu. W okresie gdy samochód nr 2 będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej innej niż najem/ dzierżawa, jak również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to Wnioskodawca będzie decydował o tym, gdzie osoba upoważniona będzie tankowała paliwo. Osoba upoważniona będzie musiała uzyskać ustną (telefoniczną) zgodę Spółki na zatankowanie w wybranym przez Spółkę miejscu. W okresie gdy samochód nr 1 będzie przedmiotem umowy najmu/dzierżawy osoba upoważniona będzie dokonywała zakupu paliwa w imieniu i na rzecz Spółki. W okresie gdy samochód nr 2 będzie przedmiotem umowy najmu/dzierżawy osoba upoważniona będzie dokonywała zakupu paliwa w imieniu i na rzecz Spółki. W okresie gdy samochód nr 1 będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej innej niż najem/dzierżawa osoba upoważniona będzie dokonywała zakupu paliwa w imieniu i na rzecz Spółki. W okresie gdy samochód nr 2 będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej innej niż najem/dzierżawa, jak również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą osoba upoważniona będzie dokonywała zakupu paliwa w imieniu i na rzecz Spółki. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od zakupionego paliwa do dwóch samochodów osobowych marki Mazda 6 Combi, w okresie pierwszych 6 miesięcy użytkowania, tj. w okresie, kiedy będą przeznaczone wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy? 2. Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa do dwóch samochodów osobowych marki Mazda 6 Combi po upływie 6 miesięcznego okresu najmu/dzierżawy? Zdaniem Wnioskodawcy sposób użytkowania samochodu nr 1 oraz nr 2 w okresie przeznaczenia tych samochodów wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy oznacza, że Spółka będzie mieć prawo do odliczenia VAT od zakupionego paliwa do tych samochodów w pełnej wysokości. Z kolei w zakresie drugiego pytania wnioskodawca wskazał, że sposób użytkowania samochodu nr 1 po upływie okresu najmu/dzierżawy oznacza, iż spółka będzie mieć prawo do odliczenia VAT od zakupionego paliwa do tego samochodu w pełnej wysokości. Spółka prowadzić będzie ewidencję przebiegu pojazdu zawierającą elementy wskazane w art. 86a ust. 7 lub 8 ustawy o VAT. Ponadto, sposób wykorzystania samochodu znajdzie potwierdzenie w regulaminie wykorzystania samochodów służbowych. Natomiast do dnia 30 czerwca 2015 r. spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa do samochodu nr 2 na podstawie art. 12 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy. Od dnia 1 lipca 2015 r. spółka będzie mogła odliczyć 50% podatku naliczonego od zakupionego paliwa do samochodu nr 2. W interpretacji z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko strony: - w zakresie prawa do odliczenia podatku w pełnej wysokości z tytułu zakupu paliwa do samochodu oznaczonego we wniosku jako nr 1 - za prawidłowe, - w zakresie prawa do odliczenia podatku w pełnej wysokości z tytułu zakupu paliwa do samochodu oznaczonego we wniosku jako nr 2 - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości od paliwa zakupionego do napędu samochodu osobowego nr 1, w okresie pierwszych 6 miesięcy użytkowania, tj. w okresie, kiedy ww. samochody będą przeznaczone wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, ponieważ oddanie samochodu w odpłatne używanie będzie stanowiło przedmiot działalności Spółki, a zatem ww. samochody www. okresie będą uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Ponadto faktury z tytułu nabycia paliwa będą wystawione na Spółkę i Spółka będzie decydowała o tym, gdzie osoba upoważniona będzie tankowała paliwo. W takiej sytuacji nie znajdą zastosowania ograniczenia w odliczeniu podatku od zakupu paliwa. Odnosząc się do odliczenia podatku od zakupu paliwa do samochodu nr 1 po upływie 6 miesięcznego okresu najmu/dzierżawy, stwierdzono, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od zakupu paliwa do napędu tego samochodu, ponieważ ww. samochód osobowy będzie wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, wykluczone będzie wykorzystywanie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca złoży we właściwym urzędzie skarbowym informację o tym samochodzie (VAT-26) w terminie 7 dni od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z tym samochodem, będzie prowadził ewidencję przebiegu pojazdu od pierwszego dnia po zakończeniu okresu najmu/dzierżawy, a ewidencja ta będzie zawierała wszystkie elementy, o których mowa w art. 86a ust. 7 lub 8 ustawy o VAT, a ponadto faktury z tytułu nabycia paliwa będą wystawione na Spółkę i Spółka będzie decydowała o tym, gdzie osoba upoważniona będzie tankowała paliwo. Odnośnie nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu nr 2, stwierdzono, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości od paliwa zakupionego do napędu samochodu osobowego nr 2 w okresie do dnia 31 marca 2014 r. Nie zgodzono się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości przez cały okres 6 miesięcy przeznaczenia samochodu nr 2 na wynajem. Z opisu sprawy wynika bowiem, iż Wnioskodawca po upływie 6 miesięcy zamierza przeznaczyć przedmiotowy samochód do działalności mieszanej. Wnioskodawca zamierza przeznaczyć samochód nr 2 do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym także do dalszego najmu/dzierżawy oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Zdaniem organu, nie można zatem uznać, iż samochód nr 2 będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Zatem od dnia 1 kwietnia 2014r. Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa, ponieważ odliczenia takiego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno w działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Reasumując, organ wydający interpretację stwierdził, że: - spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa do napędu samochodu nr 1, w ciągu pierwszych 6 miesięcy użytkowania, tj. w okresie, kiedy będzie przeznaczone wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy oraz po upływie 6 miesięcznego okresu naj mu/dzierżawy; - spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa do samochodu nr 2 do dnia 31 marca 2014 r. - spółce, od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa do samochodu nr 2 . Od dnia 1 lipca 2015 r. Spółka będzie miała prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od zakupu paliwa do tego samochodu. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, A Spółka z o.o. w P. złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: 1) art. 12 ust. 2 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312; dalej: ustawa o zmianie uptu) poprzez przyjęcie, że norma prawna wynikająca z tego przepisu nie obejmuje swoją hipotezą sytuacji, w której podatnik wykorzystuje samochód osobowy wyłącznie do działalności gospodarczej przez okres 6 miesięcy, 2) art. 168 lit. a) w zw. z art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) oraz w zw. z art. 1 decyzji wykonawczej Rady 2013/805/UE z 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 28 grudnia 2013 r., Nr 353 str. 51; dalej: decyzja wykonawcza) poprzez przyjęcie, że warunek wykorzystania samochodów osobowych wyłącznie do działalności gospodarczej musi być spełniony w całym okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. w sytuacji, w której podatnik planuje odliczenie podatku naliczonego jedynie za okres faktycznego wykorzystania samochodu osobowego wyłącznie do celów działalności gospodarczej, 3) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez nieprzedstawienie pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, w tym w szczególności w zakresie uchylenia się od uzasadnienia interpretacji w części odnoszącej się do braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego od paliwa zakupionego do samochodu osobowego nr 2 w okresie jego wykorzystania wyłącznie na cele działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy ,że na mocy ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy ( Dz.U. 2014.312) w ustawie o VAT dokonano kompleksowej regulacji dotyczącej zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony ( art. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej ). Zmiana ta jest wyrazem zabiegania przez Rzeczypospolitą Polską o upoważnienie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit a i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosownie do procedury opisanej w art. 395 tego aktu . Konsekwencją tych zabiegów była wydana Decyzja Wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczypospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U.L. 353 z 28.12.2013 r. ). Korzystając z tego upoważnienia w ustawie nowelizującej jako regułę przyjęto ,że podatek naliczony dotyczący wydatków związanych z pojazdami samochodowymi , stanowi 50 % kwoty podatku ( art. 86a ustawy o VAT ) , między innymi w zakresie nabyć paliw silnikowych ( ust. 2 pkt 3 cyt. przepisu ) . Zagadnienie dotyczące tej kwestii jest objęte sporem jaki zawisł między stronami na tle wydanej interpretacji indywidualnej. Kontynuując zagadnienie dotyczące zasad odliczania podatku VAT od ponoszonych wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, ustawodawca uznał , że wykorzystywanie pojazdów osobowych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika powoduje ,że ograniczenie kwoty podatku naliczonego od takich wydatków podlegającej odliczeniu nie występuje , a zatem odliczeniu podlega w 100%. Co do zasady dla przyjęcia , iż występuje wykorzystywanie wyłączne do działalności podatnika wprowadzono szereg warunków , spośród których jednym z istotnych jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, która nie jest jednak wymagana w sytuacji oddania pojazdu w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu , dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze ( art. 86a ust.4 i ust 5 lit c ustawy o VAT ). W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację , skarżący zamierza dokonać oddania pojazdów (2 auta ) w dzierżawę, co oznacza ,że nie wystąpił po jego stronie obowiązek prowadzenia ewidencji opisanej wcześniej, w celu skorzystania z prawa całkowitego zwolnienia, pod warunkiem wyłącznego wykorzystywania samochodu w działalności gospodarczej podatnika. Jednakowoż w ustawie nowelizującej wprowadzono regulacje przejściowe m.in. przepis art. 12 , który cytowany w odniesieniu do zagadnienia objętego interpretacją stanowi w ust. 1 ,że " Obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych , oleju napędowego oraz gazu , wykorzystywanych do napędu : 1) samochodów osobowych , 2) - nie mający w sprawie zastosowania . W ust. 2 przewidziano ,że " Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych , które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej" . Przenosząc powyższe uregulowania do przedłożonego stanu faktycznego i tej części wydanej interpretacji , która uznała stanowisko strony za nieprawidłowe, i które jest objęte skargą przypomnieć należy, że podatnik zawarł dwie umowy leasingowe samochodów osobowych , a pojazdy te zostały mu wydane 27 i 28 marca 2014 r. . Podatnik zamierza oddać je w najem/dzierżawę , który trwać będzie 6 miesięcy , a po jego upływie podatnik przewiduje wykorzystywać je w sposób opisany dwuwariantowo ; samochód oznaczony nr 1 – wyłączenie w działalności gospodarczej przy zachowaniu warunków opisanych w ustawie o VAT ( w tym zakresie przedstawione stanowisko strony organ uznał za prawidłowe co do prawa odliczenia VAT od nabyć paliwa w 100% ) ; samochód oznaczony nr 2 – będzie wykorzystywany do celów mieszanych ( do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele prywatne wspólników , pracowników , członków zarządu bądź organu nadzorującego spółki ) . Według strony w obu tych przypadkach w okresie użytkowania pojazdów osobowych przez okres 6 miesięcy wyłącznie do odpłatnego używania, przez osoby trzecie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy pomimo ,że w sytuacji drugiej ( nr 2 ) będzie on później wykorzystywany na cele mieszane spółka posiada prawo do odliczenia VAT od zakupionego paliwa do tych samochodów w pełnej wysokości . Zakupy paliwa w tym okresie bowiem dokonywała będzie spółka , a zatem i na nią wystawiane będą faktury. Jak wywiedziono u podstaw tej oceny legła regulacja art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej ( w obu przypadkach przez okres 6 miesięcy samochody będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ). Nie zgadzając się z tą oceną uznając zaprezentowany pogląd za nieprawidłowy organ przyjął ,że w okresie oznaczonym przez ustawodawcę w art. 12 ust 1 cytowanej ustawy dojdzie do wykorzystania mieszanego pojazdu oznaczonego nr 2, tym samym nie będzie przysługiwało spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych zakupów paliwa , stosownie do jego treści. W tym okresie będzie miało miejsce wykorzystywanie pojazdu zarówno na cele działalności gospodarczej jak i do innych celów. Zdaniem sądu Minister Finansów w wydanej interpretacji odkodowując treść normy art. 12 ust. 1 i ust. 2 właściwie odczytał jej znaczenie. Brzmienie cytowanego przepisu jest jednoznaczne i nie wywołuje żadnych wątpliwości interpretacyjnych, a zatem znajdzie tu zastosowanie zasada clara non sunt interpretanda. Z jego treści wprost wynika ,że wyłącza się w okresie od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej tj. od 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r. prawo obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych (...) , wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Takim samochodem jest opisany we wniosku samochód Mazda 6 Combi ( bezsporne). Spornym między stronami pozostaje zagadnienie odczytania odstępstwa od tej reguły, zachodzącego w sytuacji gdy samochód w rzeczonym kresie wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej. Powstaje na tym tle pytanie – czy w opisanym okresie czasu można uznać za usprawiedliwione a zatem skutkujące pełnym prawem do odliczenia podatku od nabycia paliwa w sytuacji spółki gdy jedynie przez pewien odcinek czasu w zdefiniowanym przez ustawodawcę – od 1.04.2014 r. do 30.06.2015 r. , oddaje w najem lub dzierżawę samochód ( tu: 6 miesięcy) , wystąpi wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej , a następnie stosuje w pozostałym czasie tego okresu tzw. wykorzystywanie mieszane . Wskazać przy tym należy ,że strona dla uzasadnienia swego stanowiska dowodzi , że wykorzystywanie mieszane pojawi się dopiero po zakończeniu okresu wykorzystywania samochodu nr 2 jedynie do odpłatnego używania przez osoby trzecie na podstawie zawartych umów najmu/dzierżawy – a zatem w tym czasie będzie spełniony warunek wykorzystywania wyłącznie na cele działalności gospodarczej, co wydaje się w ocenie sądu nie mieć żadnego znaczenia w jakim przedziale czasu zaistnieje ów wyłączny okres jego użytkowania dla celów związanych z działalnością gospodarcza, przypadający we wskazanym przez ustawodawcę . Ta argumentacja jest niezasadna. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie opisał sytuacje , kiedy wystąpi stan wyłącznego wykorzystywania pojazdu do działalności ( art. 86 a ust. 4 VAT ) poprzez użycie sformułowania , m.in. gdy nastąpi stan opisany jako " ( ...) wyłączne ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarcza (...)" . Nie sposób przyjąć , że w opisanym stanie faktycznym dotyczącym samochodu oznaczonego nr 2 nie wystąpi stan wykorzystania go na cele inne , poza działalnością gospodarcza na przestrzeni okresu czasu od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Tym samym zgodzić należy się z organem , że wyraz "wyłącznie" wskazany w art. 12 ust. 2 należy odnosić do całego tego okresu czasu. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację , idąc kierunkiem rozumowania strony , że w oznaczonym przez normodawcę przedziale czasu występować będą okresy , wielokrotnie związane np. z rzeczonym najmem samochodu osobowego – krótkotrwałe lub dłuższe , tygodniowe , miesięczne, i zawsze koniecznym będzie uznanie ,że dochodzi wówczas do tzw. wyłącznego wykorzystania do działalności , natomiast w całym jego przedziale bez wątpienia nastąpi tzw. stan mieszany albowiem dojdzie do zaistnienia użytku prywatnego . A zatem , te oznaczone jako związane z wyłącznym wykorzystaniem do działalności skutkować będą prawem do pełnego odliczenia VAT od zakupów. W ocenie sądu gdyby ustawodawca chciał przyjąć za obowiązująca regułę, na którą powołuje się skarżący to dałby temu jednoznaczny wyraz w treści powołanego przepisu , posługując się stosownym kwalifikatorem , np. "nie dotyczy to okresów czasu" , w miejsce użytego "nie dotyczy" (...) wyłącznie do działalności gospodarczej. Przedstawiony przez sąd kierunek interpretacji wskazanego przepisu zawarty jest również w uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o VAT na druku sejmowym nr 2095 , dostępny na stronie internetowej ( http://www.sejm.gov.pl ). Nie sposób odstępstwa ( wyjątku ) od zasady jaką jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów paliw do samochodów osobowych interpretować rozszerzająco , czego de facto domaga się pełnomocnik wnioskodawcy. W tym stanie rzeczy nie można dopatrzyć się naruszenia przez interpretującego art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej . Podobnie w ocenie sądu nie jest zasadny kolejny zarzut opisany w skardze jako 2 odwołujący się do regulacji przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz przywołanej już wcześniej Decyzji Wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. dowodzący ,że warunek wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej nie musi być spełniony w całym okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., i że wystarczającym jest wyodrębnienie okresu faktycznego wykorzystania samochodu do tych celów, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności. Wskazując na relację jaka zachodzi pomiędzy art. 1 ust. 1 i ust. 3 Decyzji Wykonawczej Rady skarżący konstatuje ,że ograniczenie w odliczeniu nie dotyczy tych wydatków , które są w całości związane z działalnością podatnika ( ust. 3 ) , co oznacza w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, że znajdzie on zastopowanie albowiem w okresie oddania w najem lub dzierżawę pojazdu dojdzie do wyłącznego związania wydatków na paliwo z działalnością gospodarczą spółki , przedmiotem której jest również wynajem i dzierżawa samochodów osobowych. Zdaniem sądu wykładnia ta jest nieuprawniona. Po pierwsze , za organem przyjąć należy ,że decyzja Rady zawiera upoważnienie do ograniczenia prawa do odliczenia VAT od zakupów w podanych zakresach (art.1 ust 1 decyzji ) Słusznie , co do zasady , wskazano na brak konieczności implementacji decyzji wykonawczej w całości z powołaniem się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 grudnia 2012 r. w sprawie C-395/11, potwierdzający uprawnienie dla państwa członkowskiego na poprzestaniu wykonania przyznanego uprawnienie częściowo . Po wtóre , co istotniejsze , w ocenie sądu zakresy obu tych regulacji w żadnej mierze się nie pokrywają albowiem "wyłącznie" nie oznacza " w całości" odnoszone do związania z działalnością gospodarczą, a do tego sprowadzałaby się wykładnia tych przepisów , prezentowana przez skarżącego. Nie sposób przyjąć za autorem skargi ,że ustawodawca najpierw ogranicza w czasie prawo do odliczenia podatku do wysokości 50% warunkując to wyłącznym używaniem samochodu osobowego do działalności gospodarczej a następnie wyłącza tę regułę w sytuacji kiedy wydatek w całości związany jest z tą działalnością . W ocenie sądu straciłaby sens istota ograniczenia albowiem nawet wielokrotne użycie auta do celów prywatnych nie powodowałoby , iż w pozostałych przypadkach w przyjętym – założonym okresie czasu, pomimo ,że ma miejsce tzw. użycie mieszane , podatnik uprawniony byłby do odliczenia podatku VAT w całości , stosownie do brzmienia ust. 3 art. 1 decyzji wykonawczej. Przyjąć zatem należy ,że ust. 3 cyt. przepisu nie jest uzupełnieniem ust. 1 a użycie partykuły "Ponadto" nawiązuje jedynie do poprzedniego kontekstu i wprowadza nową informację na omawiany już temat. Powyższe dowodzi , że treść ust. 3 art. 1 decyzji nie odnosi się do regulacji ust. 1 tego przepisu , w tym znaczeniu , że go nie modyfikuje , który jest regulacją kompletną, a swym zakresem obejmuje inne zdarzenia niż opisane w tym pierwszym. Wyraz ten oznacza według Słownika języka polskiego pod red. W Szymczaka wyd. PWN Warszawa 1995 " oprócz tego, w dodatku, co więcej". Taki sposób rozumienia ust. 3 koresponduje również z ust. 2 art. 1 decyzji Rady , który również wyłącza ograniczenie do wysokości 50% zawarte w ust 1 , używając słów " nie ma zastosowania" . Powyższe pokazuje ,że następujące po sobie unormowania oznaczone ust 1 , 2 i 3 układają się w logiczną całość, w ten sposób , że każdy kolejny dotyczy innych zdarzeń. Nie doszło zatem w ocenie sądu do naruszenia wskazanych w skardze regulacji prawa unijnego. Chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14 c § 1 i § 2 Op. Organ wyraził jednoznacznie swój pogląd co do braku podstaw odliczenia VAT od zakupów paliwa przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. uznając ,że w tym czasie w podanym stanie faktycznym dojdzie do tzw. mieszanego używania auta, podczas gdy przepis art. 12 ust. 1 nakazuje ażeby było to wykorzystanie wyłączne. Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) sąd skargę oddalił . ak