I SA/Łd 1256/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Gminy U. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania otrzymanego dofinansowania na realizację Projektu, którego celem jest budowa i kompleksowa promocja marki "T. U." za element podstawy opodatkowania usługi 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina U. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujące okoliczności faktyczne: Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację projektu, którego celem jest budowa i kompleksowa promocja marki "A.". Źródłem dofinansowania są środki Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013, Oś Priorytetowa III: "...". Przedmiotem projektu jest przeprowadzenie kampanii promującej markę "A", której celem jest wykreowanie marki regionalnej. Projekt przyczyni się również do poprawy atrakcyjności rekreacyjnej i turystycznej powiatu [...] i regionu [...]. W ramach projektu realizowane będą następujące zadania i działania: promocja w mediach (programy sponsorowane w telewizji oraz reklama w internecie), organizacja imprez promujących markę. Marka "A." jest zastrzeżonym znakiem towarowym, do którego prawo ochronne przysługuje B. spółka z o.o. w U., której Gmina jest jedynym udziałowcem. Aktualnie Spółka wykorzystuje do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług cztery obiekty kulturalno-turystyczno-rekreacyjne, w tym zespół basenów termalnych. Promocja marki ma na celu przede wszystkim zwiększenie sprzedaży usług realizowanych przez Spółkę. Koszty realizacji projektu zostaną pokryte przez Gminę, częściowo ze środków własnych, a częściowo ze środków wskazanego na wstępie programu operacyjnego. Umowy dotyczące realizacji usług marketingowych składających się na projekt zostaną zawarte przez Gminę, ona również -jako usługobiorca - będzie odbiorcą wystawionych faktur VAT. Ponieważ projekt dotyczy bezpośrednio promocji marki "A." oraz działalności prowadzonej przez Spółkę, Gmina zawarła ze Spółką umowę, na podstawie której Spółka zapłaci Gminie wynagrodzenie za realizację projektu. Wartość dofinansowania ze środków programu operacyjnego wyniesienie 69% wartości całego projektu. Umowa pomiędzy Spółką i Gminą przewiduje, że Spółka zapłaci Gminie równowartość wkładu własnego przewidzianego w projekcie. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Gmina sformułowała następujące pytanie: Czy wartość otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków programu operacyjnego na realizację projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania usługi realizowanej przez Gminę na rzecz Spółki? Zdaniem Gminy, wartość dofinansowania na realizację projektu nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania usługi, którą zrealizuje na rzecz Spółki. O uznaniu dotacji za element obrotu i w konsekwencji również podstawy opodatkowania decyduje jej bezpośredni związek z ceną sprzedawanych towarów lub świadczonych usług. Związek ten powinien być tego rodzaju, że kwota otrzymanej dotacji lub subwencji musi stanowić kwotę należną dostawcy lub świadczącemu w związku z konkretnym świadczeniem wykonywanym na rzecz innego podmiotu, stanowiąc tym samym część wynagrodzenia za takie świadczenia. W przedmiotowej sytuacji dotacja otrzymana przez Gminę nie wpływa w żaden sposób na wartość jej świadczenia na rzecz Spółki. Przede wszystkim z umowy pomiędzy Gminą a Spółką nie wynika, aby wartość świadczenia Gminy w jakikolwiek sposób była uzależniona od kwoty otrzymanej dotacji. Wartość ta została ustalona zgodnie z zasadą swobody umów, bez względu na sposób i źródło finansowania projektu. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację podatkową, w której uznał, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Organ podatkowy ocenił, że dotacja z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] ma charakter cenotwórczy dla sprzedaży efektów realizowanego projektu przez Gminę na rzecz Spółki. Gmina sfinansuje realizację projektu z dwóch źródeł: ze środków własnych i ze środków programu operacyjnego. Wartość dofinansowania ze środków programu operacyjnego wyniesie 69% wartości całego projektu. Z kolei umowa pomiędzy Spółką i Gminą przewiduje, że Spółka zapłaci Gminie z tytułu nabycia efektów realizowanego projektu równowartość wkładu własnego przewidzianego w projekcie. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter kompensujący cenę z tytułu sprzedaży efektów projektu. Wobec powyższego organ podatkowy ocenił, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem, zgodnie z którym wartość świadczenia Gminy nie jest w jakikolwiek sposób uzależniona od kwoty otrzymanej dotacji. Poprzez dofinansowanie projektu dotacją Spółka zapłaci Gminie tylko takie wynagrodzenie jakie odpowiadać będzie tej części kosztów projektu sfinansowanych przez Gminę z własnych środków. Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży efektów projektu na rzecz Spółki i zwiększa będzie podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej w skrócie: "ustawa o VAT"),, a w konsekwencji podlega podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wobec negatywnej odpowiedzi, wniosła skargę na opisaną powyżej interpretację podatkową, w której zarzuciła: 1) art. 29a ust 1. ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji zaklasyfikowanie uzyskanej przez Gminę dotacji jako dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji miałoby oznaczać, że powinna zostać uwzględniana jako element podstawy opodatkowania, 2) art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 169 § 1 i w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r, poz. 749, z późn. zm.), poprzez wydanie interpretacji w oparciu o okoliczności stanu faktycznego, które nie wynikały z opisu zawartego we wniosku, bez wezwania Skarżącej do uzupełnienia tego opisu. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Po przeanalizowaniu akt sprawy sąd doszedł do przekonania, że skargę należy uwzględnić jednakże z innych powodów aniżeli wskazane w skardze. W ocenie sądu zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis obliguje podmiot ubiegający się o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rozpoznawanej sprawie przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie zawiera informacji o zasadniczym znaczeniu. W tej sytuacji organ podatkowy winien na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego. Zaniechanie tego obowiązku stanowi naruszenie wymienionych przepisów, przez niezastosowanie, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prowadzi do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do niedostatecznie wyczerpująco przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Skonstatowane naruszenie przepisów postępowania stanowi dostateczną podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1295/12 dostępny w LEX nr 1481479 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (we wniosku o wydanie interpretacji zaznaczono oba punkty) wynika, że Gmina U. nabyła bądź nabędzie towary i usługi, których celem będzie promocja znaku towarowego "A.". Przedmiotowy znak towarowy jest własnością Spółki z o.o. o tej samej nazwie, której Gmina U. jest jedynym udziałowcem. Realizacja projektu ma na celu zwiększenie sprzedaży usług realizowanych przez Spółkę, stanowiących czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gmina zapłaci za towary i usługi ze środków własnych oraz pozyskanych ze wskazanego na wstępie regionalnego programu operacyjnego (69%). Ponieważ projekt dotyczy bezpośrednio promocji marki "A." oraz działalności prowadzonej przez Spółkę, Gmina zawarła ze Spółką umowę, na podstawie której Spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy, stanowiącego równowartości wkładu własnego (załącznik do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – karta 5 akt podatkowych). Pytanie Gminy dotyczy wysokości podstawy opodatkowania z tytułu usług wykonanych na rzecz Spółki. Gmina dowodzi, że wartość dotacji nie stanowi elementu podstawy opodatkowania, natomiast organ podatkowy stoi na stanowisku, że przedmiotowa dotacja ma bezpośredni wpływ na "cenę sprzedaży efektów projektu na rzecz Spółki" i zwiększa podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie sądu rozważania dotyczące wysokości podstawy opodatkowania i jej elementów składowych, są przedwczesne. Rozważania w tym zakresie staną się aktualne w sytuacji gdy zostanie ustalone, że doszło do wykonania jednej z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że Gmina wykonała, lub wykona na rzecz Spółki jakąkolwiek czynność dającą się zakwalifikować jako dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Organ podatkowy podsumowując uzasadnienie zaskarżonej interpretacji określił tę czynność jako "sprzedaż efektów projektu na rzecz Spółki", nie próbując wyjaśnić - ani poprzez analizę okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku ani poprzez wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego – na czym ta czynność polega i czy mam charakter dostawy towarów bądź świadczenia usług. Wyjaśnienie, czy "sprzedaż efektów projektu na rzecz Spółki" stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, ma w sprawie zasadnicze znaczenie ponieważ jeśli nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu – na co wskazują okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku - to rozważania na temat wysokości podstawy opodatkowania staną się bezprzedmiotowe. Z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, [...] jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać... Z przywołanego fragmentu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że kwestia podstawy opodatkowania odnosi się do podmiotu dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy. Z akt sprawy nie wynika, czy Gmina U. jest dokonującym dostawę lub usługodawcą w relacji ze Spółką, czy też jedynie rozlicza się ze spółką za towary i usługi, które nabyła. Mając na uwadze, że organ podatkowy wydał interpretację podatkową pomimo że stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie został przedstawiony wyczerpująco, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację podatkową. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 4 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). J.B.