I FSK 320/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3917/14 w sprawie ze skargi S. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 14 października 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3917/14), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. U. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 października 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 12 czerwca 2014 r. o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego i E. Sp. z o.o. w likwidacji za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. Uchylając ww. decyzję orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – byłego członka zarządu Spółki za te zaległości wraz z odsetkami i powstałymi kosztami egzekucyjnymi. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że organ I instancji wadliwie przyjął, że Skarżący w tym zakresie ponosi odpowiedzialność solidarną wraz z E. Sp. z o. o. w likwidacji. Postępowanie podatkowe w trybie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) wszczęto wobec Skarżącego w dniu, kiedy E. Sp. z o.o. już nie istniała (postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 lutego 2014 r.). Z akt sprawy wynika bowiem, że Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników E. Sp. z o. o. dnia 27 stycznia 2012 r. podjęło uchwałę w sprawie rozwiązania i otwarcia likwidacji Spółki, natomiast 31 października 2012 r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. 2.3. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że z materiału dowodowego wynika, że zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r., którymi został obciążony Skarżący, wynikają z dokonanych na rzecz Spółki zwrotów tego podatku za listopad 2010 r. (w dniu 18 lutego 2011 r.) i za grudzień 2010 r. (w dniu 13 kwietnia 211 r.), które w związku ze złożonymi przez Spółkę – w dniu 20 grudnia 2011 r. – korektami deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe okazały się nienależne. W dacie otrzymania przez Spółkę nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. 2.4. W związku z tymi zaległościami podatkowymi Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. wystawił dnia 16 marca 2012 r. tytuł wykonawczy (nr: [...]), który został doręczony Spółce w dniu 24 kwietnia 2012 r. Egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny nie ustalił bowiem żadnego majątku, z którego można by prowadzić egzekucję. Zasadne więc było przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na osobę trzecią, tj. Skarżącego. Ponadto, w sprawie został spełniony wymóg z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., tj. egzekucja administracyjna w zakresie należności, których dotyczy odpowiedzialność podatkowa Skarżącego, została wszczęta wobec Spółki wcześniej niż wszczęto postępowanie w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. wobec Skarżącego. 2.5. Organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała również okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W dniu 3 lutego 2011 r. pracownik Spółki co prawda złożył do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Jednak postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2011 r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy P. w P. XI Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych wniosek ten oddalił na podstawie art. 13 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, ze zm.), gdyż uznał, że majątek dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Ponadto z bilansu Spółki sporządzonego na 31 grudnia 2009 r. wynika, że stan zobowiązań znacznie przekroczył wartość majątku Spółki. Aktywa na dzień bilansowy wynosiły bowiem ponad 38 mln, natomiast zobowiązania ponad 50 mln. Dlatego organ I instancji trafnie wskazał, że w dniu powołania Skarżącego na członka zarządu, Spółka była już w stanie niewypłacalności. Zatem Skarżący niezwłocznie po objęciu swojej funkcji powinien zapoznać się z sytuacją finansową Spółki i podjąć stosowane kroki w celu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. 2.6. W skardze wywiedzionej do sądu administracyjnego Skarżący decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżący – jako członek zarządu – nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że wniosek został faktycznie przez Skarżącego zgłoszony niezwłocznie po tym, jak zaistniał stan niewypłacalności Spółki; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że Skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość we właściwym czasie i tym samym ponosi winę za brak złożenia przedmiotowego wniosku; - art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na wadliwym przyjęciu, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i tym samym niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 O.p. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. 2.7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) ją oddalił. 3.2. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny korzystając z szerokiego wachlarza dowodów, a Skarżący nie podważył skutecznie ich oceny. Skarżący nie zdołał bowiem skutecznie zakwestionować tez stawianych przez organy podatkowe, a same twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. W konsekwencji zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania sąd I instancji uznał za nieuzasadnione. 3.3. W ocenie sądu organy bezspornie wykazały, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz udokumentowały bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Sąd uznał za trafne ustalenia organów podatkowych dotyczące tego, że Skarżący we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu materiał dowodowy wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki Skarżący winien złożyć najpóźniej 27 stycznia 2011 r., a nie dopiero 14 marca 2011 r. W momencie objęcia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, istniała przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę, gdyż od 21 grudnia 2010 r. zaprzestała ona trwale regulować swoje zobowiązania. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że przesłanka egzoneracyjna polegająca na złożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie nie została spełniona. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: a) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że termin właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest terminem wynikającym z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112; dalej: p.u.n.). W ocenie Skarżącego przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w u.p.n. W niniejszej sprawie – zdaniem Skarżącego – jako możliwy najkrótszy termin na złożenie wniosku o upadłość należało obiektywnie przyjąć miesiąc a nie dwa tygodnie (choć możliwe było również przyjęcie dłuższego terminu), - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedynie wniosek złożony przez członka zarządu spełnia przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w tym przepisie, gdy tymczasem użycie sformułowania "zgłoszono" zamiast "członek zarządu zgłosił" wyraźnie wskazuje na to, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, byleby tylko żądanie ogłoszenia upadłości było zgłoszone we właściwym czasie. Doprowadziło to – zdaniem Skarżącego – do pominięcia faktu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 3 lutego 2011 r. przez jednego z wierzycieli; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym, najkrótszym możliwym terminie, tj. 3 lutego 2011 r. czyli niecały miesiąc po powołaniu Skarżącego na członka zarządu, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że Skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość we właściwym czasie i tym samym ponosi winę za brak złożenia przedmiotowego wniosku; b) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo wydania decyzji z naruszeniem art. 122 i art. 187 §1 w związku z art. 191 O.p., tj. w wyniku postępowania podatkowego, w trakcie którego doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i dokonano dowolnej oceny dowodów z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Polegało to na przyjęciu dwutygodniowego terminu – od momentu powołania na członka zarządu – jako "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość, podczas gdy Skarżący był przez cały okres swojej kadencji jedynym członkiem zarządu i sam musiał prowadzić wszelkie sprawy Spółki, wobec czego termin dwutygodniowy był nierealny do spełnienia w okolicznościach faktycznych sprawy. Doprowadziło to do błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na wadliwym przyjęciu, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, - art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 O.p., tj. bez sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego w wyniku arbitralnego przyjęcia, że termin dwóch tygodni był w niniejszej sprawie "czasem właściwym" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez wskazania z jakich okoliczności faktycznych taki wniosek wynika, ani na jakich dowodach oparł się organ podatkowy ustalając taki stan faktyczny. Organ podatkowy – zdaniem Skarżącego – nie wziął pod uwagę wielkości Spółki, wolumenu produkcji, wielkości majątku i złożoności struktury zadłużenia. Wszystkie te czynniki powodowały, że nie było możliwe – dla członka zarządu działającego w pojedynkę – ustalenie rzeczywistego stanu finansowego i majątkowego Spółki, a następnie skompletowanie wszystkich niezbędnych dokumentów do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od objęcia funkcji członka zarządu, - art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo wydania decyzji z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 §1 O.p., tj. w wyniku postępowania podatkowego prowadzonego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych oraz przez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego [art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.] i uznanie, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 §1 P.p.s.a. skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez sąd i instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz przyjęciem stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z przepisami O.p., tj. mechanicznym przyjęciem, że termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi 14 dni zgodnie z art. 21 ust. 2 p.u.n., co było sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. 4.2. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. (lub o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 P.p.s.a.), a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. 4.3. Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. 5.2. Lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jakkolwiek sformułowane w niej zarzuty oparto na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zasadniczo poruszono w niej dwie kwestie: naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na uznanie, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie i tym samym ponosi winę za brak jego złożenia oraz mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego, które skutkowało arbitralnym stwierdzeniem, że terminem właściwym dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był termin dwóch tygodni, od dnia powołania Skarżącego na członka zarządu Spółki. 5.3. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej niezbędne jest poczynienie pewnych uwag wstępnych. W ocenie sądu nie ulega wątpliwości, że funkcja przepisu art. 116 § 1 O.p. polega na ochronie interesów wierzycieli w sytuacji, gdy jest już wiadome, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich wierzycieli zaspokoić w całości. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności sprowadzają się więc do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Podkreślić przy tym należy, że przewidziana w art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członków zarządu jest niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych. Tym samym fakt, że długi, których z powodu braku majątku nie można było wyegzekwować, powstały z przyczyn niezależnych od członka zarządu, nie zwalnia go od odpowiedzialności określonej w powołanym przepisie. Wskazany wyżej art. 116 § 1 O.p. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – przewidywał trzy sytuacje, w których wskazane w nim podmioty mogły zostać zwolnione od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, a także innych podmiotów wskazanych w art. 116 § 3 o.p., jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Za "właściwy czas", jak podnosi się w doktrynie, należy uznać, zgodnie z art. 21 p.u.n. termin 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Do końca 2015 r. termin ten wynosił 2 tygodnie (zob. R. Dowgier, Komentarz do art.116 ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Wolters Kluwer 2017). Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kilku długów, ale uznanie dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań (zob. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1743/12). Przytoczyć jednak należy pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 9 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1383/13), wedle którego przy ustalaniu znaczenia wskazanego pojęcia nie należy mechanicznie przenosić terminu, o którym mowa w art. 21 p.u.n., ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia celu postępowania upadłościowego wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego zaspokojenia z majątku spółki (zob. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1069/13). Niczego w zakresie wyłączenia odpowiedzialności nie zmienia też fakt, że wystąpienie przesłanek upadłościowych miało miejsce przed objęciem funkcji członka zarządu. Członek zarządu powinien bowiem zgłosić wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 288/13). Istotne jest również ustalenie, w jakim czasie – działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej – mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 631/11). Jednocześnie zgodzić należy się ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 29 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1287/05), zgodnie z którym moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Należy także podkreślić, że sprawach dotyczących przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu inaczej rozkłada się ciężar dowodu. W wyroku z dnia 26 września 2016 r. (sygn. akt II FSK 2406/14) NSA wskazał, że na mocy art. 116 § 1 O.p. organ orzekający o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej ma obowiązek wykazać jedynie fakt sprawowania tej funkcji przez osobę, o odpowiedzialności której orzeka oraz okoliczność, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; natomiast okoliczności uwalniające członka zarządu spółki od odpowiedzialności (zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa), mogą być badane tylko wówczas, gdy powoła się na nie osoba, której odpowiedzialności decyzja ma dotyczyć. Drugą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu spółki. W wyroku z dnia 12 lutego 2002 r. (sygn. akt III SA 2544/00) NSA, rozważając kryterium braku winy, stwierdził, że w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Trzecią przesłanką egzoneracyjną jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 366/14) wskazano, że mienie musi: faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. 5.4. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej jej autor zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04), bowiem ocena zasadności naruszenia przepisów proceduralnych może mieć wpływ na ocenę zasadności dokonania wykładni przepisów prawa materialnego lub ich zastosowania. 5.5. Zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w zasadniczej mierze dotyczą zakwestionowania dokonanych w rozpatrywanej sprawie ustaleń faktycznych i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji, zdaniem kasatora, błędnie uznano, że "czasem właściwym" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był termin dwóch tygodni od momentu powołania Skarżącego na członka zarządu Spółki, tj. od 13 stycznia 2011 r. W ocenie sądu w rozpatrywanej sprawie analiza materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe nie pozwala zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej odnośnie do naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i P.p.s.a. w zakresie dotyczącym prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustalenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość. W tym miejscu przypomnieć należy, że normy prawne wyrażona w art. 120, art. 121 § 1, i art. 122 O.p. należą do zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego i stanowią regułę procesową wiążącą organy podatkowe, zaś przepisy art. 187 § 1 i art. 190 O.p. dotyczą szeroko rozumianych reguł dowodzenia oraz sposobu rozpoznania materiału dowodowego. Nie ulega jednak wątpliwości, że w niniejszej sprawie kasator nie zdołał wykazać, iż doszło do zarzucanych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, czy zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, bowiem w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób kompletny i wyczerpujący dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie uwzględniało zarzucone w skardze kasacyjnej przepisy postępowania podatkowego. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem norm wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i dokonały jego oceny nie naruszając powołanych przepisów. W szczególności należy zwrócić uwagę na to, że jak wynika z treści skargi kasacyjnej w dniu 1 marca 2010 r. została zawarta umowa zastawiennicza, mocą której na zbiorze rzeczy i praw stanowiących całość przedsiębiorstwa Spółki został ustanowiony zastaw rejestrowy, jako zabezpieczenie spłaty kredytów udzielonych przez L. – oddziału spółki prawa islandzkiego L. Hf. Z siedzibą w R. Jak podnosi kasator, skoro cały majątek Spółki był przedmiotem zastawu to zarówno Spółka, jak i Skarżący nie mogli nim swobodnie dysponować. Od momentu obciążenia całego majątku Spółki zastawem rejestrowym – jak wskazano w skardze kasacyjnej – zaspokojenie wierzycieli Spółki było wysoce utrudnione lub praktycznie niemożliwe (s. 17 skargi kasacyjnej). Organy ustaliły także, że znaczna część zobowiązań Spółki powstała w 2010 r. Spółka nie regulowała zobowiązań na rzecz ZUS, FP, FGŚP, nie wypłacała również wynagrodzenia pracownikom. Bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2009 r. wskazywał, że aktywa Spółki wynosiły około 38 mln zł, natomiast zobowiązania ponad 50 mln zł. Skarżący nie kwestionuje tych ustaleń. Powyższe oznacza, że zasadnie organy podatkowe i Sąd I instancji przyjęły, że w momencie objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu istniały podstawy do ogłoszenia upadłości, gdyż Spółka była niewypłacalna. Artykuł 11 ust. 1 p.u.n. stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Ustęp 2 tego artykułu przesądza, że dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jednocześnie wbrew twierdzeniom kasatora, dla ustalenia momentu, w którym zaistniał stan niewypłacalności Spółki nie może mieć znaczenia nakaz zapłaty zaległych wynagrodzeń jej pracownikom (w kwocie 1.976.396,56 zł) wydany przez Państwową Inspekcję Pracy w dniu 2 marca 2011 r. (s. 8 skargi kasacyjnej). Świadczenia te były wymagalne wcześniej i to nie nakaz zapłaty stanowił podstawę prawną dla powstania tej wierzytelności, lecz wcześniejsze zaniechania Spółki w regulowaniu swych zobowiązań wobec pracowników. Niezasadny był także kolejny zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 O.p., czyli bez sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego w wyniku arbitralnego przyjęcia, że termin dwóch tygodni był w niniejszej sprawie "czasem właściwym" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez wskazania z jakich okoliczności faktycznych taki wniosek wynika, ani na jakich dowodach oparł się organ podatkowy ustalając taki stan faktyczny. W tym zakresie kasator podnosi w szczególności, że dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość był nierealny do dochowania w okolicznościach faktycznych sprawy. Skarżący, jako jedyny członek zarządu nie był w stanie skompletować wszystkich niezbędnych dokumentów do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a wniosek złożony nieprawidłowo podlegałby odrzuceniu (s. 24 skargi kasacyjnej). Tymczasem w świetle art. 28 ust. 2 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 grudnia 2010 r., w przypadku zwrócenia wniosku o ogłoszenie upadłości nieodpowiadającego wymogom określonym w ustawie lub nienależycie opłaconego, wniosek ponownie złożony, odpowiadający wymogom ustawowym i należycie opłacony, wywołuje skutek od daty pierwotnego wniesienia. Ustawodawca przewidział przy tym złagodzenie rygoru skomplikowania i sformalizowania postępowania o ogłoszenie upadłości. W art. 23 ust. 3 p.u.n. postanowił, że jeśli dłużnik nie jest w stanie uczynić zadość któremuś z warunków formalnych wniosku, może uchronić się od zwrotu wniosku, podając przyczyny zaistnienia takiej sytuacji i je uprawdopodobniając. Należy podkreślić, że uchybienie terminowi dwóch tygodniu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powoduje wiele – nie tylko tych przewidzianych w art. 116 O.p. – negatywnych konsekwencji dla dłużnika (zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, odpowiedzialność odszkodowawczą, a dla członków zarządów spółek kapitałowych – odpowiedzialność cywilnoprawną, karnoskarbową, a nawet karną). A zatem to w interesie dłużnika pozostaje dochowanie tego terminu. Zgodzić należy się przy tym z twierdzeniem, że profesjonalizm wymagany od przedsiębiorcy niebędącego wykwalifikowanym prawnikiem w zakresie prowadzonych przez niego postępowań gospodarczych obejmuje wymóg znajomości przepisów powszechnie obowiązujących, w tym zasad prawa upadłościowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt P 88/08, OTK ZU 10/A/2009, poz. 146). Analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej nie wskazuje zatem, aby w swojej ocenie Sąd I instancji dopuścił się uchybień polegających na uznaniu zaskarżonej decyzji za prawidłową mimo wadliwego skonstruowania jej uzasadnienia. Skarżący – negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i Sąd I instancji, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania – nie przedstawił w istocie, żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z tych względów rozpatrywany zarzut nie mógł zostać uwzględniony. 5.6. Wobec uznania zarzutów naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania za bezskuteczne, za miarodajny dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego należy uznać stan faktyczny, przyjęty jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku. 5.7. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), tj. na przyjęciu, że termin właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi dwa tygodnie, pominięciu faktu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez pracownika Spółki, nieuwzględnieniu faktu, że Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym najkrótszym terminie, tj. niecały miesiąc po powołaniu na członka zarządu. Ponadto, Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że nie zgłosił wniosku we właściwym czasie. Wbrew argumentacji skarżącego kasacyjnie należy podkreślić, że "czasem właściwym" do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (zob. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 708/15). W ocenie NSA właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywna świadomość członków zarządu w tym przedmiocie. Dlatego nie może zostać uwzględniona argumentacja skargi kasacyjnej, która zmierza do wykazania, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawie dwa tygodnie to zbyt krótki czas, który nie pozwolił Skarżącemu na zapoznanie się z sytuacją finansową Spółki i przygotowanie wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo oczywistych i jednoznacznych danych odzwierciedlających stan finansowy Spółki. Zdaniem NSA członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego (zob. wyroki SN z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00 oraz z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II UK 398/09). W tym kontekście NSA w pełni aprobuje stanowisko, zgodnie z którym przy ocenie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. należy również opierać się na postanowieniu właściwego sądu upadłościowego – w przedmiotowej sprawie na postanowieniu Sądu Rejonowego P. w P. z dnia 11 kwietnia 2011 r. (sygn. akt [...]) o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości wobec braku śródków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Stosownie do regulacji zawartej w art. 2 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o upadłość przez A. S., postępowanie upadłościowe należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą – dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. W tym stanie rzeczy, oddalenie wniosku z uwagi na to, że majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a zatem na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. samo w sobie rozstrzyga, że w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. 3 lutego 2011 r. wniosek ten był spóźniony. Stwierdzenie to implikuje z kolei konstatację, że wniosek ten nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1879/15). Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się z oceną organu odwoławczego i Sądu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony co najmniej do dnia 27 stycznia 2011 r., tj. w ciągu 14 dnia od objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, co słusznie wywiedziono z analizy materialno-finansowej sytuacji Spółki, a w szczególności z okoliczności zaprzestania płacenia podatków i zawarcia umowy zastawienniczej. Sąd rozpoznający skargę kasacyjną stwierdził przy tym, co ma istotne znaczenie w sprawie, że zwłaszcza ta druga okoliczność – co wprost wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – obok narastającego zadłużenia spółki i trwałego zaprzestania płacenia należności publicznoprawnych, była niewątpliwie znana Skarżącemu. Przystąpienie do poszukiwania możliwości poprawy kondycji finansowej Spółki (rozmowy z potencjalnymi inwestorami, prowadzenie rozmów z Radą Pracowniczą) również w sposób jednoznaczny wskazuje na wiedzę Skarżącego o stanie finansów tejże. 5.8. Z tych względów podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się nieusprawiedliwione. 5.9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. art. 209 tej ustawy.