I FSK 1082/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1226/14 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 19 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r. w sprawie I SA/Bd 1226/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 3 lipca 2013 r., określił J.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., nie uwzględniając w rozliczeniu podatku VAT naliczonego przy transakcjach zakupu, co do których Strona nie posiadała faktur VAT lub ich duplikatów. Decyzją z dnia 23 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r. w sprawie I SA/Bd 908/13 uchylił ww. decyzję organu odwoławczego. Sąd zgodził się z ustaleniami organów podatkowych dotyczącymi niewystępowania u Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nieodtworzeniem części dokumentacji podatkowej w postaci duplikatów faktur VAT. Decyzja została uchylona z powodu zakwestionowania przez organy podatkowe duplikatów dwóch faktur pochodzących od R. oraz P.H. K., które były kserami kopii faktur z naniesionym ręcznie słowem "Duplikat". Dyrektor Izby Skarbowej w B. - uwzględniając powyższy wyrok WSA w Bydgoszczy - decyzją z dnia 19 września 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2008 r. w kwocie 9.791 zł, za marzec 2008 r. w kwocie 4.211 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w kwocie 9.785 zł, za marzec 2008 r. w kwocie 2.408 zł, w pozostałej części utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na opisaną wyżej decyzję Strona zarzuciła organowi naruszenie: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), poprzez swobodną i niczym nieuzasadnioną interpretację zebranego, jak i wskazanego przez Stronę, materiału dowodowego; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, pomimo wskazania miejsca ich przechowywania; - § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360, dalej powoływane jako "rozporządzenie MF z dnia 28 marca 2011 r."), poprzez wadliwą interpretację tego przepisu. W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Bydgoszczy stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd, powołując się na przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."), przyjął, że związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 908/13, zapadłym w niniejszej sprawie. W wyroku tym Sąd, powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a także § 20 rozporządzenia MF z dnia 28 marca 2011 r. i orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że duplikat faktury jest niczym innym jak tą samą fakturą, która uległa zniszczeniu lub zaginięciu. Do duplikatu faktury stosuje się wszelkie przepisy odnoszące się do faktury. Sąd na podstawie materiału dowodowego sprawy przyjął, że - wbrew twierdzeniom Skarżącej - dokumentacja firmy Skarżącej z 2008 r. nie była zabezpieczona podczas przeszukania biura rachunkowego przez funkcjonariuszy CBŚ w dniu 9 listopada 2011 r. Jeżeli zabezpieczono dokumentację firmy "P.", to dotyczyła ona 2009 r. Tym samym, w przypadku nieposiadania oryginałów faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług w 2008 r., Skarżąca była obowiązana podjąć działania zmierzające do pozyskania duplikatów tych faktur. Wobec powyższego, Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że rozliczenie podatku nastąpiło w sposób nieprawidłowy. Skarżąca miała wystarczająco dużo czasu na odtworzenie dokumentacji podatkowej i uzyskanie duplikatów faktur VAT. Od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego na podstawie postanowienia organu z dnia 20 kwietnia 2012 r. do dnia wydania decyzji w dniu 23 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., Skarżąca miała ponad rok na odtworzenie dokumentacji podatkowej za 2008 r. Skarżąca przedłożyła jedynie niewielką część duplikatów faktur, mimo wielokrotnego wzywania jej do przedłożenia tych dokumentów. Odnośnie zarzutów Skarżącej, jakoby organ podatkowy niezasadnie zakwestionował duplikaty faktur VAT wystawione przez "R.", oraz P.H. "K.", z uwagi na to, że słowo duplikat zostało dopisane ręcznie, Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że powyższe dokumenty stanowią ksera kopii faktur posiadanych przez sprzedawcę z naniesionym słowem "Duplikat" oraz że mają te same daty wystawienia i sprzedaży towarów i usług, a zatem nie są duplikatami faktur i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o VAT w nich wykazany. Sąd zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego nie dlatego, że w momencie odliczenia podatku naliczonego nie dysponowała fakturami VAT i że transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca, lecz z tego względu, że duplikaty tych faktur, zdaniem organu, nie spełniają wymogów formalnych wynikających z § 20 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 28 marca 2011 r., bowiem stanowią kopie faktur z naniesionym słowem "Duplikat" oraz mają te same daty wystawienia, tj. 26 listopada 2012 r. Natomiast na duplikatach tych nie widnieją te same daty sprzedaży. Na duplikacie faktury wystawionej przez "R.", widnieje data sprzedaży 12 marca 2008 r. zaś na duplikacie faktury wystawione przez P.H. "K." – 23 stycznia 2008 r. 3.3. Orzekając ponownie Sąd pierwszej instancji wskazał, że stan faktyczny sprawy nie zmienił się, a dowody, na które powołano się w skardze zostały ocenione przez tut. Sąd poprzednio. Co do tego zatem, że dokumentacja firmy Skarżącej z 2008 r. nie była zabezpieczona podczas przeszukania biura rachunkowego przez funkcjonariuszy CBŚ nie może być wątpliwości. Sąd wskazał, że z racji rozwiązania prawnego przyjętego w art. 153 P.p.s.a., Strona nie może już na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych wcześniej przez Sąd kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Nie ma zatem - zdaniem Sądu - racji Skarżąca, wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p. Nie mogą też być - w ocenie Sądu - zasadne zarzuty oparte o § 20 rozporządzenia MF z dnia 28 marca 2011 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Bydgoszczy w skardze kasacyjnej naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że J. P. nie posiadała w 2008 r. dokumentów uprawniających ją do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów handlowych i wykonanych na jej rzecz usług, a tym samym zaniżyła w okresie od stycznia do listopada 2008 r. zobowiązanie podatkowe o kwotę 250.751 zł i zawyżyła w grudniu 2008 r. wysokość podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę 16.302 zł; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedokonanie pełnej analizy i prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym, Strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma fakt, iż kwestia rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. była już przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Przypomnieć trzeba, że WSA w Bydgoszczy prawomocnym wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r. w sprawie I SA/Bd 908/13, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 lutego 2013 r., [...], w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r., podzielił ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz ocenę prawną tego organu, zaakceptowaną przez organ odwoławczy, co do tego, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nieodtworzeniem części dokumentacji podatkowej w postaci duplikatów faktur VAT. W tym zakresie WSA w Bydgoszczy w przywołanym wyroku za niewiarygodne uznał twierdzenia Skarżącej, jakoby dokumentacja księgowa prowadzonej przez Skarżącą firmy "P." z 2008 r. znajdowała się nadal w siedzibie CBŚ KGP we W. Ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została natomiast uchylona z powodu zakwestionowania przez organy podatkowe duplikatów dwóch faktur pochodzących od R. oraz P.H. K., które były kserami kopii faktur z naniesionym ręcznie słowem "Duplikat". 5.2. W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 153 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 sierpnia 2015 r.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, zgodnie z którym sformułowana w art. 153 P.p.s.a. zasada związania sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie stosowne przepisy. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, a może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2472/12 - publ. w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 5.3. W kontekście powyższego, za nietrafne należy uznać zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji zapadłego w rozpoznawanej sprawie. Zarzuty te nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci podważenia prawidłowości orzeczenia WSA w Bydgoszczy z uwagi na fakt, iż odnoszą się one wyłącznie do kwestii, które zostały prawomocnie rozstrzygnięte powołanym wcześniej wyrokiem tego Sądu w sprawie I SA/Bd 908/13 i ocena prawna wyrażona w przedmiotowym wyroku odnośnie ustaleń faktycznych oraz prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, których duplikatów Skarżąca nie przedłożyła - na podstawie art. 153 P.p.s.a. - wiąże WSA w Bydgoszczy, na co zresztą zwrócono uwagę w zaskarżonym na obecnym etapie postępowania wyroku tego Sądu. 5.4. Autor skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a także art. 141 § 4 P.p.s.a. upatruje w niepełnej i wadliwej analizie i ocenie stanu faktycznego sprawy, wskazując w uzasadnieniu, że dokumentacja księgowa Skarżącej dotycząca 2008 r. nadal znajduje się w posiadaniu CBŚ KGP we W. Jak już wcześniej wskazano, WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Bd 908/13 dokonał oceny prawnej w tym zakresie, a zatem Sąd ten w niniejszej sprawie (I SA/Bd 1226/14) nie miał możliwości odmiennego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia omawianego zarzutu skargi kasacyjnej. 5.5. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., poprzez wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że J. P. nie posiadała w 2008 r. dokumentów uprawniających ją do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów handlowych i wykonanych na jej rzecz usług, a tym samym zaniżyła w okresie od stycznia do listopada 2008 r. zobowiązanie podatkowe i zawyżyła w grudniu 2008 r. wysokość podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wprawdzie autor skargi kasacyjnej wskazał na wadliwą wykładnię przepisu prawa materialnego, jednakże treść zarzutu sugeruje, że zarzutem tym autor tejże skargi kasacyjnej próbował podważyć zasadność zastosowania tej regulacji prawnej przy nieprawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy. Abstrahując jednak od tego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten - nawet gdyby był sformułowany poprawnie - nie mógł odnieść zamierzonego skutku, ze względu na ocenę prawną wyrażoną w tym zakresie przez WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 908/13, skoro dotyczyła ona nie tylko ustaleń faktycznych poczynionych w tejże sprawie, ale również kwestii zastosowania w tychże okolicznościach faktycznych przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. W powołanym wyroku WSA w Bydgoszczy, powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. a także § 20 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 28 marca 2011 r., przyjął bowiem, że w prawidłowo ustalonych okolicznościach tej sprawy organy zasadnie odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których oryginałów lub duplikatów nie przedstawiła ona w ramach przeprowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego. 5.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.