I FSK 1441/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1611/14 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3029 (trzy tysiące dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1611/14. Sąd ten, po rozpoznaniu skargi W. K. (dalej: Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 13 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad 2012 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 14 maja 2014 r. określił Skarżącemu za podany wyżej miesiąc zobowiązanie w podatku VAT w wysokości odmiennej od wykazanej w deklaracji. Zdaniem organu Skarżący nie miał w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 47.869,92 zł, wykazanego w fakturze z dnia 13 listopada 2012 r. z tytułu nabycia samochodu osobowego marki I. za kwotę netto 208.130,08 zł. 2.2. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Naczelnika US i określił niższe zobowiązanie podatkowe. Nie podzielił bowiem stanowiska tego organu, że działania Skarżącego podejmowane w związku z nabyciem, a następnie wynajmem ww. pojazdu spółce jawnej P. (dalej: Spółka) odbywały się w ramach dysponowania przez niego majątkiem prywatnym, czyli poza systemem podatku VAT. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale ograniczone do jego 60%, nie więcej niż 6.000 zł, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.; dalej: ustawa nowelizująca). Jednocześnie uznał, że Skarżący świadczył na rzecz Spółki opodatkowaną usługę wynajmu pojazdu I. i w podanym miesiącu prawidłowo udokumentował ją fakturą z dnia 30 listopada 2012 r. 2.3. Nadto, Dyrektor IS stwierdził, że: - przedmiot działalności Skarżącego stanowiło przetwarzanie i konserwowanie ryb i produktów rybołówstwa; - w dniu 18 października 2012 r. formalnie rozszerzył on działalność o wynajem i dzierżawę samochodów osobowych, a następnie w dniu 13 listopada 2012 r. nabył tego rodzaju samochód pod marką I., który dwa dni później wynajął Spółce powiązanej z nim osobowo oraz kapitałowo; - od strony Spółki decyzję o najmie pojazdu podjął bowiem również Skarżący działając w charakterze jej wspólnika i głównie sam go użytkował; - nie realizował przy tym żadnych innych czynności mogących świadczyć o prowadzeniu w sposób profesjonalny działalności w nowym profilu, charakterystycznych dla usługodawców zajmujących się długoterminowym wynajmem samochodów (nie kierował oferty do szerokiego grona konsumentów i nie posiadał stosownej ku temu floty, nie reklamował swoich nowych usług ani powszechnie, ani nawet w miejscu własnej firmy tożsamym z miejscem działalności Spółki, nie wydzielił placu dla ekspozycji tego samochodu klientom, nie rozpoznawał również rynku najmu pojazdów, nie zabezpieczył odpowiednio swoich interesów w zawartej umowie, choćby na wzór panujących na tym rynku poprzez kaucję, dopuszczalny limit kilometrów dla najemcy, czy ponoszenie kosztów eksploatacji); - rzeczywistym celem opisanych działań Skarżącego (zakupu pojazdu i incydentalnego wynajęcia go tylko jednemu podmiotowi, tj. Spółce) nie było prowadzenie zawodowej działalności w zakresie wynajmu samochodów, lecz zaspokajanie potrzeb podmiotu powiązanego przy równoczesnym zachowaniu możliwości wykorzystywania samochodu na użytek osobisty Skarżącego (służył on mu do jazd na trasie dom - miejsce prowadzonej działalności i odwrotnie), co potwierdzały także niektóre faktury zakupu paliwa na niego wystawiane (dopiero po korektach wskazano Spółkę w tych fakturach); - Skarżący stworzył wyłącznie formalne podstawy do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupu samochodu osobowego marki I., mające odpowiadać treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej (poprzez wynajem tego pojazdu), dążąc tym do wyeliminowania ograniczenia zawartego w art. 3 ust. 1 tej ustawy dla tego rodzaju samochodów; - z tych przyczyn Skarżący nie mógł skorzystać z pełnego prawa do odliczenia przewidzianego dla podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS. Zarzucił, że wydano ją z naruszeniem: - art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej; - art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - art. 80 K.p.a. przez dowolną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że Skarżący nie prowadził działalności w zakresie odpłatnego wynajmu samochodów oraz używał pojazd I. do celów prywatnych; - art. 107 § 3 K.p.a. przez niewskazanie dowodów i motywów takich ustaleń. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia prawa materialnego. 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd przyjął, że: - w świetle art. 15 u.p.t.u. nawet jednorazowa czynność może przesądzać o prowadzeniu działalności gospodarczej; - podane przez organ okoliczności nie wystarczały do uznania, iż Skarżący nie prowadził działalności, o której mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej oraz, że sporny pojazd nie był wykorzystywany wyłącznie na cele w nim wskazane; - zawarcie przez Skarżącego umowy najmu pojazdu ze Spółką, w której był wspólnikiem, jak również fakt, że o jej zawarciu decydował on sam (za zgodą wspólników) nie podważały wykonywania przez niego działalności gospodarczej w zakresie najmu; - rację miał Skarżący, że żaden przepis nie nakazuje zawierania umów najmu długoterminowego na czas określony, umieszczania reklam na pojazdach, czy tym bardziej reklamowania świadczonych usług w środkach masowego przekazu; - o zakwestionowaniu wskazanej okoliczności nie mógł świadczyć również brak dowodów na kontakty i prowadzenie negocjacji z innymi klientami, tym bardziej, że czynsz najmu spornego pojazdu pozwalał na całkowity zwrot jego ceny zakupu po około 3,5 roku, co obiektywnie inwestycję czyniło opłacalną; - samochód wykorzystywany był, chociaż sporadycznie, także przez innych wspólników Spółki i jej pracowników, dla celów prowadzonej przez nią działalności; - prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej pod tym samym adresem co Spółka oraz kilkukrotny zakup paliwa do ww. pojazdu na własne nazwisko, jakkolwiek mogły budzić pewne wątpliwości, to jednak w ocenie Sądu nie były wystarczające do podważenia zakupu pojazdu do działalności w zakresie wynajmu i wykorzystywania go w tym celu; - Skarżący spełnił przesłanki wskazane w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, które umożliwiały odliczenie całej kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup ww. pojazdu, gdyż przedmiotem jego działalności było oddanie w odpłatne używanie samochodów na podstawie umowy najmu lub dzierżawy i samochód ten był przeznaczony wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. 5. Skarga kasacyjna oraz dalsze pisma procesowe 5.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., art. 134 § 1 i art. 153 P.p.s.a. przez błędną ocenę materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i uznanie, że Skarżący spełnił przesłanki wskazane w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, umożliwiające obniżenie podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej zakup samochodu I.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej przez: a) błędną wykładnię, w której nie uwzględniono celu wprowadzenia ograniczeń w prawie do odliczenia kwoty podatku naliczonego w ramach art. 86 ust. 1-2 u.p.t.u. przy nabyciu pojazdu samochodowego oraz pominięto wykładnię systemową wewnętrzną tej regulacji, dającej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie takich pojazdów wtedy, gdy mają one ścisły związek z działalnością gospodarczą podatnika i są wykorzystywane wyłącznie na te cele; b) niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący spełnił przesłanki zawarte w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej; c) uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenie skargi, czym Sąd naruszył też art.151 P.p.s.a.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania narzucających jego wynik. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Do tej odpowiedzi ustosunkował się Dyrektor IS pismem procesowym z dnia 27 sierpnia 2015 r., nie podzielając motywów Skarżącego. 6. Rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora IS przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. W tym zakresie stwierdził, że umowa najmu została zawarta "dla pozoru", gdyż w rzeczywistości miała służyć optymalizacji podatkowej, o czym świadczyły okoliczności sprawy. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 7.2. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna. 7.3. Przedmiotem sporu na etapie postępowania kasacyjnego było to, czy Skarżący powinien korzystać z pełnego czy z ograniczonego (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b albo art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej) prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w listopadzie 2012 r. samochodu osobowego marki I. (klasa premium - model X). Podkreślić jednak należało, że rozstrzygnięcie tego sporu wymagało uwzględnienia wszelkich ustalonych przez organy podatkowe okoliczności odnoszących się do genezy, zakresu, przebiegu i efektu działań podejmowanych przez Skarżącego w kwestii obejmującej w szczególności: - rozszerzenie przedmiotu jego własnej działalności gospodarczej o najem samochodów, - czynności towarzyszące lub nie tej nowej sferze działania, - zakup wysokiej klasy samochodu i niezwłoczne wynajęcie go (za kwotę 5.000 zł miesięcznie) na czas nieokreślony wyłącznie Spółce, w której był jednocześnie wspólnikiem i jako osoba zajmująca się w niej flotą samochodową, zadecydował z jej strony o najmie własnego samochodu, - sposób jego faktycznego wykorzystywania po umownym wynajęciu pojazdu Spółce. Dopiero w takim stanie rzeczy, przy całościowym na niego spojrzeniu, konieczna i dopuszczalna stała się ocena trafności lub wadliwości przyjęcia, że: po pierwsze, nie tylko spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej i w konsekwencji Skarżący w samym takim ujęciu miałby możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu owego pojazdu; ale i po drugie, że cały proces towarzyszący opisanej operacji gospodarczej nie został zainicjowany i stworzony z zamiarem osiągnięcia tylko i wyłącznie tego właśnie głównego celu podatkowego. Na ten ostatni element zwracał również uwagę i podnosił go organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, wyjaśniając motywy, które przyświecały wprowadzeniu ograniczenia prawa do odliczenia zawartego w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej i odstępstwa od niego wyrażonego w ust. 2 pkt 7 lit. b tego artykułu. W istocie do powyższego zapatrywania nawiązał także pełnomocnik Dyrektora IS na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zwrócił wówczas uwagę i przypomniał, że Skarżący poprzez wykorzystanie swoistej "pozorności" umowy najmu dążył do uzyskania dzięki niej efektu "optymalizacji podatkowej" (pełnego odliczenia), przy równoczesnym zachowaniu sposobności dalszego "prywatnego" korzystania z samochodu osobowego mimo jego umownego już wynajęcia Spółce. Rzeczywiście, co nie podlegało kwestionowaniu, wynajmującym był Skarżący, który jednak już jako wspólnik najemcy (Spółki) pozostał w gruncie rzeczy nadal prawie wyłącznym beneficjentem korzystającym z tego samochodu w Spółce. Ustalono bowiem także, że zasadniczo to on (zaś tylko sporadycznie inne osoby) korzystał w ramach Spółki z wynajętego przez nią samochodu, w tym zwłaszcza dojeżdżając w obie strony na trasie dom - miejsce pracy, które nota bene ulokowane było pod tym samym adresem, co miejsce wykonywania działalności przez samego Skarżącego. Według autora skargi kasacyjnej, na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, ocena wyrażona przez Sąd pierwszej instancji o konieczności przyznania Skarżącemu wspomnianego prawa do odliczenia w pełnym zakresie (zamiast do wysokości 6.000 zł) była merytorycznie niewłaściwa oraz w sposób niedopuszczalny przesądzała końcowy wynik sprawy podatkowej. 7.4. W zarysowanym sporze Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za generalnie przekonującym stanowiskiem organu podatkowego. Słuszne były motywy skargi kasacyjnej wskazujące na dokonanie błędnej kontroli przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w tym znaczeniu, że skargę należało oddalić zamiast uwzględnić. W gruncie rzeczy podjęte przez Skarżącego czynności miały na cel jeden zasadniczy zamysł ale nie o charakterze przede wszystkim gospodarczym, lecz stricte podatkowym. Było nim stworzenie sytuacji mającej spełnić formalnie wszelkie przesłanki z przepisu statuującego wyłączenie ograniczenia prawa do odliczenia - art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, uzyskując w ten sposób pełne takie prawo, na co trafnie wskazał pełnomocnik Dyrektora IS w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz co zostało odnotowane również w zaskarżonej decyzji. 7.5. Z ustalonych w postępowaniu podatkowym okoliczności faktycznych wynikało, że wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej warunki przewidziane dla pełnego odliczenia podatku naliczonego jako takie zaistniały, mimo, że organ odwoławczy częściowo niefortunnie wyrażał się w tej płaszczyźnie. Niesporne było, że Skarżący: - prowadził jednoosobową działalność gospodarczą; - w jej ramach zakupił (13 listopada 2012 r.) samochód osobowy marki I.,; - wprowadził go do ewidencji środków trwałych; - następnie w tym samym miesiącu (dwa dni po zakupie) oddał go w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu na czas nieokreślony Spółce, w której był wspólnikiem i osobą decydującą (choć przy akceptacji pozostałych wspólników) o zawarciu tej umowy przez Spółkę. 7.6. Jednakże w świetle pozostałych ustaleń faktycznych, szeroko omówionych w zaskarżonej decyzji oraz przywołanych w zasadniczym zrębie przez Sąd pierwszej instancji i Naczelny Sąd Administracyjny (zob. str. 9 zaskarżonego wyroku oraz pkt 2.3. i pkt 7.3. niniejszego uzasadnienia) nie można było podzielić oceny tego pierwszego z Sądów o możliwości skorzystania przez Skarżącego z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości ujętej w fakturze dokumentującej zakup ww. samochodu osobowego. Całokształt okoliczności sprawy, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznacznie wskazywał, że próba realizacji tego prawa przez Skarżącego wiązała się z nadużyciem z jego strony prawa do odliczenia. Taki aspekt specjalnie stworzonej przez Skarżącego sytuacji nastawionej głównie na użytek osiągnięcia pożądanego efektu podatkowego, a nie typowo gospodarczego w swym zamyśle, organ odwoławczy wyraźnie dostrzegał, choć wprost go tak nie nazwał. Eksponował jednak wszystko to, co było kluczowe dla rozpoznanej sprawy. Mianowicie podał szereg cech świadczących o tym, że obiektywnie zachowania Skarżącego były jakby "sztucznym" działaniem i nie mieściły się w normalnym (tu nazywanym: profesjonalnym), typowym działaniu podmiotów funkcjonujących w warunkach opisanych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, które jako takie mogły właśnie korzystać z pełnego prawa do odliczenia. 7.7. Z nadużyciem prawa w podatku VAT (i nie tylko) mamy do czynienia wtedy, gdy formalnie przesłanki ustanowione w przepisach do skorzystania z danego uprawnienia są spełnione, a pomimo tego skutkują uzyskaniem korzyści finansowej (podatkowej), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe istniejące przepisy. Na takie rozumienie nadużycia prawa wskazywał unijny Trybunał Sprawiedliwości, w tym między innymi w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, powołanym zresztą trafnie w decyzji Dyrektora IS. W wyroku dotyczącym Halifax sformułowano przesłanki, które muszą wystąpić, aby mówić o wystąpieniu nadużycia prawa. Dla uznania, że mamy do czynienia z takim przypadkiem wymagane jest stwierdzenie, że: 1) transakcje spełniające wymagania formalne przewidziane przepisami prawa, skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów; 2) zasadniczym celem takich transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Teza sformułowana w tym orzeczeniu ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów (pojazdów). 7.8. Organ podatkowy wydając w niniejszej sprawie decyzję obowiązany był respektować również orzecznictwo TSUE, a co za tym idzie wypracowaną na ich gruncie zasadę nadużycia prawa. Zapobieganie bowiem nadużyciom prawa unijnego (wcześniej: wspólnotowego) jest celem uznanym i wspieranym przez to prawo (por. pkt 71 w sprawie Halifax). Jak zostało już wspomniane, w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS miał na uwadze kwestie związane z nadużyciem prawa przez Skarżącego. Organ ten ustalił przecież, w oparciu o szereg okoliczności, że zamierzonym skutkiem podjętych przez Skarżącego czynności była głównie korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dotyczącymi prawa do pełnego odliczenia podatku przez nabywających samochody osobowe - potencjalnie stanowiące przedmiot predysponowany do prywatnego wykorzystywania - w działalności gospodarczej ale do realizacji bezpośrednio na nich czynności opodatkowanych). Następnie, że korzyść ta stanowiła zasadniczy cel podjętych przez Skarżącego działań, przy równoczesnym pozostawieniu nadal faktycznej możliwości wykorzystywania przez niego samochodu, choć formalnie już wynajętego Spółce, w znacznej mierze w taki sam sposób, jak przy realizacji właśnie celów prywatnych. Wszystko to Skarżący osiągnął dzięki i przy wykorzystaniu istniejącego powiązania kapitałowego i osobowego jego osoby ze Spółką. Należało dostrzec, jak też motywował organ odwoławczy, że polski ustawodawca w przypadku nabycia zwłaszcza samochodów zróżnicował prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego przeznaczeniem. Regułą jednak było, że podatnik miał ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takiego towaru w działalności gospodarczej (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej). Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b tej ustawy na zasadzie wyjątku dopuszczał możliwość pełnego odliczenia podatku (wyłączając graniczenie), ale w takiej sytuacji, gdy przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności było oddanie w odpłatne używanie samochodów (pojazdów), przy czym pojazdy takie musiały być wyłącznie przeznaczone na ten cel. Z istoty powołanego przepisu wynikało zatem, że tylko w określonych w nim normalnych warunkach gospodarczych (eliminujących z założenia prywatny użytek), podatnik miał prawo do pełnego odliczenia podatku. Uzasadnione było to charakterem prowadzonej działalności w postaci między innymi najmu pojazdów oraz tym, co się typowo z taki przedsięwzięciem się wiązało, czyli brakiem wykorzystywania ich do celów prywatnych podatnika. 7.9. Natomiast realia tej sprawy nie potwierdzały, aby rozszerzony przez Skarżącego zakres działalności gospodarczej o wynajem samochodów, który sprowadził się do wynajęcia samochodu osobowego Spółce, odbywał się w typowych warunkach właściwych dla podmiotów takim wynajmem się trudniącym. Szczególnie fakty takie jak: - złożenie deklaracji o rozszerzeniu działalności o wynajem, zakup samochodu osobowego oraz bezzwłoczny, na czas nieokreślony i ukierunkowany jego wynajem tylko Spółce, z którą łączyły Skarżącego ścisłe zależności; - brak normalnego zaangażowania Skarżącego w świadczenie usług najmu; - zawarta umowa najmu odbiegająca od standardów rynkowych; - sposobność podjęcia przez Skarżącego decyzji co do wynajmu tego samochodu również w imieniu Spółki; - korzystanie z samochodu do dojazdów do pracy i do domu; - kilkukrotne nabycie paliwa do rzeczonego auta na własne nazwisko, ocenione łącznie wedle reguł art. 191 O.p. wskazywały dostatecznie, że zasadniczym celem Skarżącego nie było prowadzenie normalnej działalności w zakresie wynajmu samochodu. Jako ważkie jawiło się zwłaszcza to, że Skarżący mimo oddania opisanego samochodu w odpłatny najem formalnie innemu podmiotowi, nadal mógł i faktycznie go użytkował. Wtórną kwestią pozostawała więc tu okoliczność, czy czynił to jako osoba prywatna, czy w ramach prowadzonej własnej działalności gospodarczej, czy też jako wspólnik Spółki. Faktem zaś niezaprzeczalnym pozostało, że jako właściciel pojazdu, oddanego w najem odrębnej jednostce (tu: Spółce) nadal z niego korzystał. Okoliczność ta oceniona razem z pozostałymi potwierdzała wniosek Dyrektora IS, że Skarżący stworzył tylko formalne warunki do pełnego odliczenia podatku naliczonego, zapewniając przy tym sobie możliwość korzystania z tego samochodu osobowego. Trafnie więc organ odwoławczy zauważył (zob. str. 21 zaskarżonej decyzji), iż: "słuszny jest wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że Strona nabyła przedmiotowy samochód wyłącznie, by wynająć go Spółce, w której posiadała decydujący głos. W ocenie organu odwoławczego, nabycie samochodu osobowego marki I.y nie służyło celowi wynajmu w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. Ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego stan faktyczny świadczy, iż wynajem przedmiotowego samochodu miał wyłącznie charakter incydentalny i został podjęty jedynie, by wyeliminować ograniczenia ustawowe dla pełnego odliczenia podatku naliczonego." Sąd pierwszej instancji dokonując oceny ustalonych w sprawie okoliczności, uznał w tym zakresie, że Skarżący spełnił przesłanki z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. Stanowisko tego Sądu co do ziszczenia się tych przesłanek było prawidłowe. Okoliczności faktyczne to potwierdzały, jak już to zresztą wskazano w pkt 7.5 niniejszego uzasadnienia. Rzecz jednak w tym, że Sąd pierwszej instancji zupełnie nie dostrzegł argumentacji organów podatkowych, którą należało odczytać jako wykazującą na wystąpienie w okolicznościach rozpoznanej sprawy nadużycia prawa przez Skarżącego. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wielokrotnie odwoływał się do hasła, że Skarżący tylko zapewnił sobie warunki formalne do odliczenia. Kilkukrotnie powoływał się na wyrok TSUE w sprawie Halifax. W tym też zakresie należało przywołać i to, że organ ten jednoznacznie stwierdził, iż: "Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach nie powinno być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa mogła wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia." (por. str. 26 zaskarżonej decyzji) Twierdzenia organu podatkowego w podanej części zostały zupełnie pominięte przez Sąd pierwszej instancji. Pewnym usprawiedliwieniem tak wadliwie przeprowadzonej kontroli sądowej mogły być prezentowane przez Dyrektora IS trochę niefortunnie równoczesne wypowiedzi akcentujące nieprowadzenie przez Skarżącego działalności w zakresie wynajmu samochodu w sposób profesjonalny oraz wykorzystywania go na cele prywatne. Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji kwestii tej poświęcił znaczną część rozważań, jako podważających zaistnienie w sprawie przesłanki w postaci prowadzenia działalności polegającej na wynajmie samochodów. W skardze kasacyjnej - zbieżnie z tym co prezentowano na etapie postępowania podatkowego - Dyrektor IS wskazał, że dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany i profesjonalny charakter. Motywy te w okolicznościach sprawy mogły nieco mylić. Dyrektor IS w tak ujętym przez siebie stanowisku był niekonsekwentny. W zaskarżonej decyzji podkreślał bowiem i to, że Skarżący zrealizował formalne podstawy do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wypowiedzi tego rodzaju oznaczać więc musiały, że Skarżący jednak oddał w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej w odpłatne używanie (najem) pojazd, jak przewidywał art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej i tym samym spełnił formalnie przesłanki w nim wyrażone. 7.10. W świetle powyższego stanowisko Sądu pierwszej instancji co do przyznania Skarżącemu pełnego prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze dokumentującej nabycie samochodu osobowego uznać należało za bezzasadne. Sąd ten nie dostrzegł, że przesłanki z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej zostały przez Skarżącego spełnione, ale nie z uwagi na zamierzony i realizowany cel gospodarczy w postaci najmu samochodu, a z innej przyczyny, tj. chęci pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupionego pojazdu. Uznanie więc, jak tego oczekiwał Skarżący, że powinien on mieć prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości, oznaczałoby akceptację dla specjalnie stworzonego przez niego stanu, skutkującego korzyścią podatkową wbrew celowi powołanych przepisów. Tym samym trafny był zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. (por. pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia) 7.11. Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej przez jego błędną wykładnię. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tego przepisu nie budziła istotnych zastrzeżeń. Inną jednak kwestią, o czym już napisano, pozostało tylko formalne spełnienie przesłanek z tego przepisu. Zamiarem Skarżącego, w okolicznościach sprawy, było uniknięcie ograniczenia możliwości pełnego odliczenia podatku od nabytego samochodu. Barierę tę Skarżący próbował ominąć przez podjęcie odpowiednich w tym zakresie działań, jednak jak wykazały organy, uczynił to w sposób nieuprawniony. Stąd zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji powołanego przepisu przez wskazanie na konieczność jego zastosowania w rozpoznanej sprawie był usprawiedliwiony. Skarżący nadużył tego przepisu i dlatego nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia w pełnej wysokości. 7.12. Z uwagi na przedstawione w niniejszej sprawie stanowisko nie miało już znaczenia rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por 5.2. ppkt 3 tego uzasadnienia). Wynik podjętych rozważań w odniesieniu do tego zarzutu nie zmieniłby w żadnym stopniu dokonanej już oceny. 7.13. Podsumowując, zaistniały podstawy do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji z przyczyn wyżej przedstawionych. Ponadto, oprócz uchylenia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy była na tyle wyjaśniona, że stosownie do art. 188 P.p.s.a. należało również rozpoznać wniesioną skargę. Ta z kolei nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem bazowała na tym, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, a czego nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny z powodów także już wyjaśnionych. 7.14. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stał się zatem samodzielną podstawą do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawą prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku. 7.15. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale od 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku, wraz z uiszczonym wpisem, wniósł Dyrektor IS przed dniem 1 stycznia 2016 r., reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji i tak samo występował na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną, uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych koszty postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach, oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 2.400 zł. Zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 3.029 zł, stanowiącą sumę uiszczonego przez Dyrektora IS wpisu od skargi kasacyjnej (629 zł) oraz wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika go reprezentującego (2.400 zł). Z tytułu zaś oddalenia skargi koszty organowi podatkowemu nie przysługiwały.