I SA/Sz 543/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa – [...] - Nadleśnictwa T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego . z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza B. z dnia [...] r. nr [...] w części oznaczonej jako punkt 2, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej Skarbu Państwa – [...] – Nadleśnictwa T. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 marca 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...], którą odmówiono Nadleśnictwu T stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 w łącznej kwocie [...] zł (w części oznaczonej jako punkt 2 decyzji). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że podatnik wystąpił do Burmistrza B o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 w łącznej kwocie [...] zł, składając stosowne do treści wniosku korekty deklaracji podatkowych. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w ww. okresach nastąpiło zawyżenie podatku od nieruchomości w pozycji dotyczącej budowli, które nieprawidłowo zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z działalnością gospodarczą, choć faktycznie budowle te związane były z działalnością leśną, która - na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm.), dalej zwanej "u.o.p.l.", nie jest działalnością gospodarczą. Budowlami tymi są: droga leśna i most drogowy oraz przynależne do leśniczówek przydomowe oczyszczalnie ścieków, przyłącze wodociągowe oraz komin. Uznając, że żądanie zgłoszone przez podatnika stanowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy ustalił, iż w sprawie występuje nadpłata w podatku od nieruchomości uiszczonego za budowle przydomowej oczyszczalni ścieków, przyłącza wodociągowego oraz komin. Wysokość nadpłaty za lata 2008-2012 organ obliczył na kwotę [...] zł i tę wysokość stwierdził w zaskarżonej decyzji w części oznaczonej jako punkt 1 decyzji. Jednocześnie organ ustalił, że w tym samym okresie nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za budowlę drogi leśnej położonej na terenie Leśnictwa G i mostu położonego w Leśnictwie D. Według organu, podatnik jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. - posiadane przez niego budowle drogi oraz mostu są związane z działalnością gospodarczą i podlegają podatkowi od nieruchomości. Organ uznał, że droga leśna i most nie służą wyłącznie działalności leśnej, lecz w równym stopniu służą prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wobec tego, w punkcie 2 decyzji organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w uiszczonym za te obiekty w latach 2008-2012 podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty (pkt 2) i orzeczenie co do istoty. W uzasadnieniu podatnik przedstawił argumentację mającą na celu wykazanie, że prowadzi wyłącznie działalność leśną, w związku z czym budowle drogi i mostu są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności leśnej. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu podatkowego I instancji, stwierdzając, że budowle będące drogą leśną i mostem drogowym służą nie tylko działalności leśnej, lecz również działalności gospodarczej, którą podatnik prowadzi na zasadach komercyjnych. Powołując brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., organ odwoławczy wskazał, że dla celów podatkowych związek z działalnością gospodarczą jest zachowany wówczas, gdy budowla oraz grunt i budynek pozostają w posiadaniu, między innymi, podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, innego niż przedsiębiorca. Podatnik jest jednostką Lasów Państwowych będących państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Podatnik nie jest zatem przedsiębiorcą, co nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Z przepisów ustrojowych normujących zasady działalności i finansowania działalności Lasów Państwowych jednoznacznie wynika, że prowadzą one trzy rodzaje działalności: administracyjną, gospodarczą w zakresie gospodarki leśnej i działalność dodatkową. Ta ostatnia jest charakteryzowana jako działalność produkcyjna i usługowa, opodatkowana podatkiem dochodowym. Fakt, że działalność dodatkowa wykonywana jest na rzecz gospodarki leśnej w niczym nie wpływa na to, że jest to działalność gospodarcza nakierowana na zysk, a więc jest działalnością gospodarczą w rozumieniu prawa podatkowego. Dla oceny charakteru działalności gospodarczej Lasów Państwowych nie ma także znaczenia okoliczność, jak rozdysponowany jest zysk z tej działalności (część zysku jest przekazywana na rachunek Generalnej Dyrekcji Lasów Państwowych). Nadto, organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wskazuje na to, że budowle drogi leśnej i mostu służą realizacji działalności gospodarczej, o jakiej mowa u.o.p.l. Zarówno z przesłuchania świadków (dwóch leśniczych, na których terenie położone są budowle), jak i z cennika detalicznego na drewno pozyskiwane kosztem podatnika, wynika, że drewno po tzw. zrywce sprzedawane jest loco "las po zrywce", co oznacza, że kupujący odbierają je na miejscu pozyskania w lesie i przez ten las, po drodze i moście przewozi do dróg publicznych. Sprzedaż drewna w tym trybie i na zasadach komercyjnych mieści się w kategorii działalności dodatkowej. Działalność dodatkowa jest działalnością gospodarczą, w konsekwencji czego służące realizacji tego celu budowle są związane z działalnością gospodarczą. Zatem, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., podatnik jest "innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą", a dla ustalenia związku danej nieruchomości z działalnością gospodarczą wystarczy ustalenie, że posiadacz budowli jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił, iż budowle drogi leśnej i mostu służą działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, są więc związane z działalnością gospodarczą, a to skutkuje opodatkowaniem według najwyższej stawki podatku od nieruchomości; podatnik prawidłowo zadeklarował w latach 2008-2012 budowle drogi i mostu jako związane z działalnością gospodarczą i zapłacił podatek w należnej wysokości, dlatego nadpłata w tym podatku nie powstała. Skarb Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo T, reprezentowane przez adwokata, zaskarżyło w całości decyzję organu odwoławczego, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.o.p.l., poprzez jego zastosowanie w ograniczonym zakresie i uznanie, że budowle drogi leśnej i mostu służyły realizacji działalności gospodarczej podatnika, o jakiej mowa jest w u.o.p.l., gdyż kupujący odbierał drewno z miejsca jego pozyskania w lesie i po drodze oraz moście przewoził drewno do drogi publicznej, podczas gdy z zastrzeżenia zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.o.p.l. jednoznacznie wynika, iż za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności leśnej, pod którą należy rozumieć urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymywanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych, gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zakwestionowała argumentację organu odwoławczego, jako naruszającą przepisy art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 oraz art. 2 ust. 2 u.o.p.l., które to przepisy definiują działalność leśną i odróżniają ją od działalności gospodarczej. Przedstawiając brzmienie i wykładnię ww. przepisów, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2000.240.2027 ze zm.), art. 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U.2011.12.59), art. 1-3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U.2013.465), strona skarżąca podniosła, że z ewidencji gruntów oraz zeznań pracowników podatnika jednoznacznie wynika, iż podatnik wykorzystywał w latach 2008-2012 budowle w postaci drogi leśnej położonej w Leśnictwie G i mostu łączącego drogi leśne położonego w Leśnictwie D, usytułowane na gruntach leśnych, wpisane do ewidencji środków trwałych na potrzeby wywozu pozyskanego drewna, w stanie nieprzetworzonym z lasu, dla celów przeciwpożarowych oraz na potrzeb ruchu służby leśnej. Droga i most nie są składnikiem drogi publicznej w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, nie zostały udostępnione do ruchu dla innych osób niż służba leśna i służą tylko, i wyłącznie sprawnemu przemieszczaniu się służby leśnej w zasobach administrowanych lasów. Łączą się tylko z innymi drogami leśnymi i okazjonalnie wykorzystywane są do wywozu drewna z lasu, w sytuacji gdy jest to konieczne ze względu na miejsce pozyskania drewna. Zdaniem strony skarżącej, to definicja działalności leśnej powinna mieć decydujące znaczenia dla oceny przedmiotu opodatkowania i to ona powinna lec u podstaw uznania, że droga leśna i most wykorzystywane w latach 2008-2012 do wywozu drewna z lasu nie były związane z działalnością gospodarczą, lecz z działalności leśną. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie nie podzieliło zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sporna w sprawie jest kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe obu instancji kwalifikacji dla celów wymiaru podatku od nieruchomości należących do strony skarżącej budowli w postaci drogi leśnej położonej na terenie Leśnictwa G i mostu położonego w Leśnictwie D. Według organów podatkowych, strona skarżąca w zakresie pozyskiwania i sprzedaży drewna jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. - posiadane przez nią budowle drogi oraz mostu są związane z działalnością gospodarczą, wobec czego podlegają podatkowi od nieruchomości. Natomiast, według strony skarżącej, skoro prowadzi działalność leśną, a pozyskiwanie drewna i jego sprzedaż w stanie nieprzerobionym do takiej działalności się zalicza, to nie powinna być traktowa jak przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Przedstawiając na wstępie regulacje prawne znajdujące zastosowanie w sprawie, należy przywołać brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, użyte w ustawie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgodnie także z przepisem art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2005.240.2027 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższego uregulowania prawnego wynika co do zasady, że gruntem, budynkiem lub budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, w znaczeniu u.p.o.l., jest grunt, budynek lub budowla, którymi faktycznie włada osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, której ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Nie jest, co do zasady, istotne, czy wskazany przedmiot opodatkowania jest faktycznie wykorzystywany (zajęty) przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia przedmioty opodatkowania związane z działalnością gospodarczą i zajęte na prowadzenie tej działalności (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 2 ust. 2 i art. 1a pkt 3 u.p.o.l.), używając różnych określeń dla opisania przedmiotów opodatkowania (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 620/10). Zgodnie także z przepisami ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych(Dz.U.2007.19.115 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r., pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (art. 4 pkt 1). Zgodnie z art. 4 pkt 2, drogą jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Przytoczone definicje potwierdzają również tezę, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Stosownie także do brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy, drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Brzmienie przepisu art. 4 ustawy potwierdza, że akt ten dotyczy wszystkich rodzajów dróg, a nie tylko publicznych. Nadto, w załączniku nr 6 poz. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2001.38.454 ze zm.) zatytułowanym: "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" wskazano, że do terenów komunikacyjnych zalicza się drogi, a do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U.2000.71.838 ze zm.). W szczególności do dróg zalicza się grunty zajęte pod: - drogi krajowe, - drogi wojewódzkie, - drogi powiatowe, - drogi gminne, - drogi w osiedlach mieszkaniowych, - drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz do obiektów użyteczności publicznej, - place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Przepis ten został zmieniony od dnia 31 grudnia 2013 r. na mocy przepisu § 1 pkt 67 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 listopada 2013 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2013.1551) w ten sposób, że załącznik nr 6 otrzymał oznaczenie jako nr 5, a w poz. 18 obejmującej tereny komunikacyjne w pkt 2 wskazano, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" nie zalicza się gruntów w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego lub leśnego, natomiast w pkt 3 wskazano, że grunty w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych niezaliczone do użytku gruntowego "drogi" włącza się do użytku las, jeśli wchodzą w skład gospodarstwa leśnego. W związku z rozbieżnością w orzecznictwie sądów administracyjnych co do rozumienia terminów: "pas drogowy", "droga" i "droga wewnętrzna", jak też istniejących wątpliwości co do pojmowania przedmiotu opodatkowania oznaczonego jako "dr", Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 listopada 2013 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt II FPS 2/13 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wyjaśnił m.in., że cyt.: - "...Według postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do kategorii terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w grupie gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 68 ust. 3 rozporządzenia). W § 67 rozporządzenia (w pkt 1 – 7) wymienione zostały rodzaje użytków gruntowych, w tym w pkt 3 grupa gruntów zurbanizowanych i zabudowanych. Analiza regulacji prawnych dotyczących prowadzenia ewidencji gruntów i budynków prowadzi do wniosku, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. Nie wszystkie grunty pod drogami (definiowanymi zgodnie z przedstawionymi regulacjami ustawy o drogach publicznych) mogły w ewidencji gruntów i budynków zostać sklasyfikowane jako "dr". W załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do rozporządzenia z 29 marca 2001 r. ws. ewidencji gruntów i budynków w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto bowiem, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) ww. rozporządzenia, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 rozporządzenia)... - Przypomnieć po raz kolejny należy, że zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela przy tym pogląd prezentowany w wyrokach NSA z dnia 14 września 2012 r., II FSK 294-295/11 i II FSK 298/11 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym stwierdzić należy, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu)...". Z przywołanej zatem regulacji prawnej oraz treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że drogę wewnętrzną, niezależnie, czy jest ona oznaczona w ewidencji symbolem "dr", czy też nie, należy zaliczyć do budowli drogi wewnętrznej tylko, gdy przeznaczona jest do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości na terenie jego zakładu. Nadto, na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, tj. przywołanego załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, normodawca zdecydował, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Także przywołana wyżej zmiana tego przepis, obowiązująca od 31 grudnia 2013 r., niebędąca – według składu orzekającego w sprawie – nową jakością normatywną, lecz mającą charakter uściślający, a więc służący czytelnemu interpretowaniu przepisów obowiązujących dotychczas, potwierdza, że do użytku gruntowego o nazwie drogi nie zalicza się gruntów w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych, jeżeli wchodzą one w skład gospodarstwa leśnego. Uwzględniając przedstawione regulacje prawne i ich interpretację, należy ustalić, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i pełny zastosowały przepisy prawa podatkowego materialnego i przepisy postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U.2012.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", oraz, czy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), jak też, czy dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe w toku załatwiania sprawy pominęły ocenę prawną mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego materialnego, nie uwzględniły orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, co skutkowało uznaniem, że budowla drogi wewnętrznej i będący elementem takiej drogi most, położone w lasach – w rozumieniu gruntów określonych jako las w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U.2011.12.59 ze zm.) – mogą być zaliczone do budowli drogi, chociaż sam normodawca zdecydował, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw leśnych nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia, tym bardziej, że tereny oznaczone symbolem "dr" mogą wchodzić tylko w skład terenów komunikacyjnych, a te z kolei – mogły się mieścić (do 31 grudnia 2013 r.) tylko w obszarach gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (zał. nr 6 poz. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków). Nadto, aby daną budowlę można było uznać za budowlę drogi wewnętrznej, powinna ona być ona przeznaczona do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, a nie służyć tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości na terenie jego zakładu. Dodatkowym argumentem na twierdzenie, że budowle dróg wewnętrznych położonych w lasach nie mogą być zaliczane do dróg jest brzmienie przywołanego zał. nr 6 poz. 3 pkt 7 lit. a tiret szóste rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, w którym wyraźnie zaliczono do dróg jedynie grunty zajęte pod drogi dojazdowe do gruntów leśnych. Według składu orzekającego w sprawie, z ustaleń organów podatkowych nie wynika, aby budowle drogi leśnej położonej na terenie Leśnictwa G i mostu położonego w Leśnictwie D (wewnątrz lasów) były przeznaczone do korzystania przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg; przeciwnie - z ustaleń organów podatkowych wynika, że te budowle służą tylko Leśnictwu G i Leśnictwu D do wewnętrznej komunikacji w obrębie ich lasów oraz jako drogi pożarowe. Wadliwa jest także ocena organów podatkowych, że prowadzona przez stronę skarżącą działalność w zakresie pozyskiwania i sprzedaży drewna jest działalnością gospodarcza i - na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. - posiadane przez nią budowle drogi oraz mostu są związane z działalnością gospodarczą oraz podlegają podatkowi od nieruchomości. Organy uznały bowiem, że droga leśna i most nie służą wyłącznie działalności leśnej, lecz w równym stopniu służą prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej. Z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. wynika, że działalnością leśną jest działalność (właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów) w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. W taki sam sposób zdefiniowano działalność leśną w art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U.2002.200.1682 ze zm.). W tej ustawie przewidziano także, że lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2), jak też, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna (art. 1 ust. 1). Z ustaleń organów podatkowych nie wynika, aby pozyskiwanie i dalsza sprzedaż drewna przez stronę skarżącą następowała po jego przerobieniu, czyli w stanie przerobionym. Nadto, z załączonych do akt sprawy mapek ewidencyjnych obejmujących lasy położone w Leśnictwie G i Leśnictwie D jednoznacznie wynika, że budowle drogi i mostu znajdują się na działkach położonych wewnątrz lasów i nie są ewidencyjnie wydzielone, ani oznaczone odpowiednimi symbolami. Zatem, skoro budowla drogi leśnej położona na terenie Leśnictwa G i mostu położonego w Leśnictwie D (wewnątrz lasów) nie były przeznaczone do korzystania przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg; przeciwnie - z akt sprawy wynika, że te budowle służyły tylko Leśnictwu G i Leśnictwie D do wewnętrznej komunikacji w obrębie ich lasów oraz jako drogi pożarowe i nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz wykorzystywano je do prowadzenia działalności leśnej, to nie mogły zostać objęte podatkiem od nieruchomości. Budowle te, jako wliczane do przyległego do nich użytku gruntowego (zał. nr 6 poz. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków), czyli gruntów leśnych, podlegać powinny podatkowi leśnemu. Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne, ich interpretację i przywołane orzecznictwo, jak też stwierdzenie, że organy podatkowe nie zastosowały w sposób prawidłowy i pełny przywołanych przepisów prawa podatkowego materialnego poprzez pominięcie istotnych przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w sprawie, a dotyczących klasyfikacji dróg, i w konsekwencji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, gdyż nie dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak też przekroczyły granice swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzając, że pozyskiwanie i sprzedaż przez stronę skarżącą drewna w stanie nieprzerobionym stanowi działalność gospodarczą, a nie leśną, (art. 191 o.p.), należało - na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a." - zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję organu podatkowego I instancji uchylić. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania sądowego, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd wskazuje, aby w dalszym postępowaniu organy podatkowe przy rozpoznawaniu sprawy uwzględniły także przepisy prawa materialnego podatkowego dotyczące klasyfikacji dróg i zaakceptowały zaprezentowaną ocenę, że pozyskiwanie i sprzedaż drewna w stanie nieprzerobionym nie stanowi działalności gospodarczej, lecz leśną,