II FSK 620/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zrzeszenia Z. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 604/09 w sprawie ze skargi Zrzeszenia Z. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. 1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 604/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z poz. zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 27 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 rok. 2.Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 11 grudnia 2008 r., Prezydent Ś. określił Z. podatek od nieruchomości za 2003 rok na kwotę 56.583,00 zł. Powyższa decyzja dotyczyła nieruchomości podatnika położonej w Ś. przy ul. [...], na terenie której znajduje się S. przyjął, iż opodatkowane winno obejmować: grunty związane z działalnością gospodarczą( 2.214,00m2 x 0,60 zł = 1.328,40 zł), budynki związane z działalnością gospodarczą (3.301,24m2 x 16,13zł = 53.249,00 zł), budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (545,00m2 x 3,46zł = 1.885,70 zł), budowle (5.983,72zł x 2% = 119,67 zł). Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w przypadku opodatkowania budynków S. należy zastosować stawkę preferencyjną dotyczącą budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych tylko do powierzchni budynków wykorzystywanej na działania o charakterze typowo medycznym. Natomiast do powierzchni w innych pomieszczeniach, w tym w szczególności służących zakwaterowaniu oraz wyżywieniu kuracjuszy, należało zastosować stawkę dotyczącą budynków związanych z działalnością gospodarczą. 3.Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy, podzielając argumentację tam zawartą. Wskazało, że zgodnie z obowiązująca w 2003 r. treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm.), dalej jako u.p.o.l., rada gminy była uprawniona do określenia w drodze uchwały wysokości stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawka nie mogła przekroczyć rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 3,46 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Uchwalą Nr [...] Rady Miasta Ś. z dnia 4 grudnia 2002 r. o podatku od nieruchomości określono wysokość stawek dla nieruchomości położonych w Mieście Ś.. Preferencyjna stawka podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.o.l. także w ocenie organu odwoławczego, dotyczy tylko powierzchni budynków wykorzystywanych na działania o charakterze stricte medycznym, nie dotyczy zaś powierzchni w innych pomieszczeniach niezbędnych do świadczenia usług sanatoryjnych, w szczególności służących zakwaterowaniu oraz wyżywieniu kuracjuszy Dla ustalenia właściwej stawki opodatkowania istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenia zdrowotne". Definicję tego pojęcia sformułowano w ustawie z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91,poz. 408 ze zm.), dalej jako u.z.o.z. Zgodnie z art. 3 tej ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub zapisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Organ uznał, że świadczenia w postaci pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, skoro wyraźnie świadczenia te się odróżnia od świadczeń zdrowotnych wskazanych w pkt 1. 4.W skardze od tej decyzji podatnik zarzucił organom podatkowym zawężającą wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d) u.p.o.l. W jego ocenie dla zastosowania stawki preferencyjnej wystarczy, aby całokształt działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych mieścił się w danych pomieszczeniach. Nie są to tylko pomieszczenia, w których dokonuje się zabiegów leczniczych. Nie można wprost przenosić pojęcia świadczeń zdrowotnych z u.z.o.z. do ustawy podatkowej, skoro ustawa ta nie stanowi, że ze stawki niższej korzystają pomieszczenia, w których wykonuje się świadczenia zdrowotne, a jedynie, że korzystają z niej pomieszczenia zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Jeżeli działalność taka wymaga, aby obok pomieszczeń, w których wykonuje się te świadczenia, wykorzystywane były również pomieszczenia pomocnicze w stosunku do tej działalności, to należy uznać, dla celów podatkowych, że są to pomieszczenia "zajęte" na prowadzenie tej podstawowej działalności. 5.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę jako bezzasadną. Podniósł, że spór dotyczy tego, czy do całej powierzchni budynku będącego własnością skarżącego, w którym prowadzony jest zakład lecznictwa uzdrowiskowego, zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. , czy też stawka ta, ma zastosowanie wyłącznie do tych części budynku, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Sąd argumentował, że na mocy art. 5 ust. 1 u.p.o.l. radzie gminy zostały przyznane kompetencje do określania wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie danej gminy. W przypadku budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych – stawki te w 2003 r. nie mogły przekroczyć rocznie kwoty 3,46 zł od 1m2 powierzchni użytkowej. Wedle opinii Sądu, ustawodawca wprowadzając w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zróżnicowanie stawek podatku dokonał wyraźnego ich rozgraniczenia w zależności od tego, jak budynki lub ich części są wykorzystywane. Spośród budynków wykorzystywanych do działalności gospodarczej ustawodawca wyodrębnił dwie kategorie: związane z działalnością gospodarczą oraz zajęte na prowadzenie określonej działalności gospodarczej ( art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 2 lit. c i d u.p.o.l.). Porównując treść tych przepisów należało zdaniem Sądu uznać, iż użyty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. zwrot "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy. Świadczy o tym dalsza część tego ostatniego przepisu, w której używa się sformułowania takiego samego jak w przepisie art. 5 ust. 2 pkt c i d w odniesieniu do budynków mieszkalnych "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu ustawodawca świadomie różnicuje zwroty określone w tych przepisach "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Przedmiotowe zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości uzależnione jest od tego, na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania. Kompleksowość zadań sanatorium, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie uzasadnia objęcia pojęciem "świadczeń zdrowotnych" każdego ze świadczeń zapewnianych przez sanatorium. To, że dzierżawca nieruchomości prowadząc sanatorium jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.o.z. nie przesądza też o tym, że całość budynku wydzierżawiona temu podmiotowi korzysta z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Ze stawki tej korzystają bowiem ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Sąd przywołał też wskazaną przez organy podatkowe definicję "świadczenia zdrowotnego" z art. 3 u.z.o.z., wskazując na prawidłowe odwołanie się do niej przy wykładni przepisów podatkowych. Uznał również, że świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są, jak słusznie uznały organy, świadczeniami zdrowotnymi, co wynika choćby z treści art. 20 ust. 1 u.z.o.z., wyraźnie odróżniającego świadczenia zdrowotne udzielane przez szpital od zapewnienia pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia. wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. 6.Z. zaskarżyło ten wyrok skargą kasacyjną w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, to jest naruszenie § 1 pkt 4 uchwały [...] Rady Miasta Ś. z dnia 4 grudnia 2002 roku w sprawie podatku od nieruchomości oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) u.p.o.l. Do naruszenia tych przepisów dojść miało poprzez przyjęcie, że z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości korzystają tylko powierzchnie budynków wykorzystywane na działania o charakterze stricte medycznym, zaś nie korzystają z niej powierzchnie w innych pomieszczeniach niezbędnych do świadczenia usług sanatoryjnych, w szczególności służących zakwaterowaniu oraz wyżywieniu kuracjuszy. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że przy wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. nie można zapominać, że pojęcie świadczenia zdrowotnego jest tylko częścią zwrotu "pomieszczenia zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Ustawa nie używa określenia " pomieszczenia, w których wykonywane są świadczenia zdrowotne". Z tych powodów w ocenie strony skarżącej ze zróżnicowania pojęć " związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można wyprowadzać wniosku, że za owo zajęcie można uważać tylko i wyłącznie udzielanie świadczeń medycznych. Strona zakwestionowała także prawidłowość przyjętego przez organy i sąd znaczenia pojęcia świadczenia medycznego. W jej ocenie art. 3 u.z.o.z. wymienia działania składające się na świadczenia medyczne tylko przykładowo, użyto w nim bowiem sformułowania " w szczególności". Oznacza to, że także inne, niewymienione w nim wprost działania i świadczenia mogą być zakwalifikowane jako świadczenia medyczne, o ile spełniają pierwszą część dyspozycji zawartej w art. 3 tej ustawy, to jest o ile są działaniami służącymi zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Skoro sanatorium jest placówką, w zakres działania której wchodzą działania, których celem jest zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, to należy uznać, że także zapewnienie kuracjuszom zakwaterowania i wyżywienia odpowiedniego do ich stanu zdrowia jest udzielaniem świadczeń zdrowotnych. 7.Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się do skargi kasacyjnej. 8.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca postawiła w niej wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Tym samym za wiążący przy rozstrzyganiu uznać należy stan faktyczny, przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Ze stanu tego wynika, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik prowadzi sanatorium i w ramach tej działalności w części zajmowanych przezeń budynków wykonuje działalność w postaci zabiegów mających na celu poprawę i przywrócenie zdrowia, zaś część z nich wykorzystywana jest w celu zapewnienia kuracjuszom zakwaterowania i wyżywienia. 8.2. W tak ustalonym stanie faktycznym strony wiodą spór dotyczący przesłanek, od jakich uzależnione jest opodatkowanie budynków preferencyjną stawką podatkową dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. 8.3. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W badanym roku podatkowym stawki te nie mogły przekroczyć 17,31 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej. Stawki podatku od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych określane przez radę gminy nie mogły, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d) u.p.o.l. , przekroczyć 3,46 zł za m2 powierzchni. Ustawodawca, wskazując maksymalne stawki podatku, użył, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, dwóch różnych określeń na określenie przedmiotu opodatkowania- związany z działalnością gospodarczą i zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęć tych, zgodnie z zakazem wykładni synonimicznej, nie można w związku z tym utożsamiać i uznawać, że oznaczają one to samo. Pojęcie budynku związanego z działalnością gospodarczą zostało zdefiniowane w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem za budynek taki uznawany jest budynek będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Dla uznania budynku za związany z działalnością gospodarczą wystarczy zatem, aby budynek był we władaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nie decyduje o tym sposób jego faktycznego wykorzystywania. Związek budynku z działalnością gospodarczą jest więc związkiem jedynie pośrednim, wynikającym w istocie z określonej cechy podatnika. Wobec braku podobnej definicji odnoszącej się do budynku zajętego na określoną, preferowaną przez ustawodawcę działalność gospodarczą ( podobne określenie zostało użyte również w art. 5ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l.) należy odwołać się do potocznego znaczenia słowa "zajęty". Oznacza ono zapełnić sobą pewną powierzchnię, zacząć użytkować jakieś pomieszczenie ( Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn. pl). Zajęcie budynku lub jego części na określoną działalność gospodarczą musi zatem oznaczać faktyczne wykonywanie w nim określonego rodzaju działalności, a nie tylko działalności związanej z działalnością preferowaną niższą stawką podatkową, w tym przypadku z działalnością gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Aby budynek lub jego część mogła być opodatkowana niższą stawką, muszą być w nim udzielane świadczenia zdrowotne, a nie tylko prowadzona działalność związana z udzielaniem tych świadczeń. 8.3. Wykładni wymaga w związku z tym pojęcie udzielania świadczeń zdrowotnych. Wobec braku definicji tego pojęcia w ustawie podatkowej trafnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do definicji tego pojęcia zawartej w u.z.o.z., skoro dotyczy ona prowadzenia działalności gospodarczej tego rodzaju. Zawarta w art. 3 tej ustawy definicja świadczenia zdrowotnego jest definicją zakresową niepełną. Użyto w niej bowiem zwrotu " w szczególności" Pojęcie to zdefiniowano poprzez wskazanie przykładowych działań, które takim świadczeniem są. Trafnie jednak zauważył Sąd pierwszej instancji, określając zakres tego pojęcia, że nie mieści się w nim zapewnienie zakwaterowania i wyżywienia osobom, którym udzielane są świadczenia zdrowotne. Skoro określając obowiązki szpitala względem pacjenta ( w art. 20 ust. 1 u.z.o.z. ) czy zakładu opiekuńczo-leczniczego ( art. 32 c u.zo.z.) i zakładu pielęgnacyjno opiekuńczego ( art. 32d u.z.o.z.) ustawodawca odrębnie wymienia świadczenia zdrowotne i pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia, to tym samym nie można uznać, że świadczeniem zdrowotnym będzie zakwaterowanie i wyżywienie kuracjuszy , korzystających z udzielanych przez sanatorium świadczeń zdrowotnych. 8.4. Z tych względów należy uznać, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia § 1 pkt 4 uchwały [...] Rady Miasta Ś. z dnia 4 grudnia 2002 roku w sprawie podatku od nieruchomości oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) u.p.o.l. była prawidłowa. Wykładnia ta (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.) jest zresztą aprobowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjęto ją w wyrokach z dnia 20 lipca 2006r., II FSK 1101/05 i z dnia 29 czerwca 2010r., II FSK 373/09, z dnia 6 czerwca 2006r., II FSK 870/05 ( dostępnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć ponadto należy, że prezentowana przez skarżącego wykładnia tego przepisu nie jest spójna. Z jednej strony bowiem uważa on, że pojęcie budynku zajętego na działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych obejmuje także budynki zajęte na działalność powiązaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a z drugiej strony- prezentuje pogląd, że zakwaterowanie i wyżywienie kuracjuszy jest świadczeniem zdrowotnym. 8.5. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.