I SA/Sz 604/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi Z.Z. Z. E. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] znak [...] Prezydent S. określił "Z" w W. podatek od nieruchomości za 2003 rok na kwotę [...]. Powyższa decyzja dotyczyła nieruchomości podatnika położonej w [...] na terenie której znajduje się "E". Organ przyjął iż opodatkowane winno obejmować: grunty związane z działalnością gospodarczą 2.214,00m2 x 0,60 zł = 1.328,40 zł budynki związane z działalnością gospodarczą 3.301,24m2 x 16,13zł = 53.249,00 zł budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych 545,00m2 x 3,46zł = 1.885,70 zł budowle 5.983,72zł x 2% = 119,67 zł. Powyższe rozliczenie organ uzasadnił faktem, iż w przypadku opodatkowania budynków stanowiących "E" należy zastosować stawkę preferencyjną 3,46 zł za m2 jak od budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych tylko do powierzchni budynków wykorzystywanej na działania o charakterze typowo medycznym. Natomiast do powierzchni w innych pomieszczeniach w tym w szczególności służących zakwaterowaniu oraz wyżywieniu kuracjuszy - zastosował stawkę 16,13zł za m2 jak od budynków związanych z działalnością gospodarczą Od powyższej decyzji odwołanie złożył podatnik, żądając jej uchylenia i skierowania zaskarżonej decyzji do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie § 1 pkt 4 Uchwały Nr III/18/2002 Rady Miasta Świnoujścia z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie podatku od nieruchomości w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości korzystają tylko powierzchnie budynków wykorzystywane na działania o charakterze stricte medycznym, zaś nie korzystają z niej powierzchnie w innych pomieszczeniach niezbędnych do świadczenia usług sanatoryjnych w szczególności służących zakwaterowaniu oraz wyżywieniu kuracjuszy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdziło, że w rozpoznawanej sprawie nie pojawiły się rozbieżności na tle stanu faktycznego. Rozbieżności natomiast dotyczą oceny prawidłowości zastosowania przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Otóż zgodnie z obowiązująca w 2003 r. treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Rada gminy, była uprawniona aby w drodze uchwały, określić wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawka nie mogła przekroczyć rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 3,46 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Wspomnianą uchwalą Nr III/18/2002 Rady Miasta Świnoujścia z dnia 4 grudnia 2002 r. o podatku od nieruchomości określono wysokość stawek dla nieruchomości położonych w Mieście Świnoujście. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji , że z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych korzystają tylko powierzchnie budynków wykorzystywane na działania o charakterze stricte medycznym, zaś nie korzystają z niej powierzchnie w innych pomieszczeniach niezbędnych do świadczenia usług sanatoryjnych w szczególności służących zakwaterowaniu oraz wyżywieniu kuracjuszy. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie sporne jest, czy do całości budynków, będących własnością skarżącej, zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm.), czy też stawka ta ma zastosowanie jedynie do tych budynków lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Stosowne do wskazanego powyżej przepisu rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekraczać, rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych, 3,46 zł od lm2 powierzchni użytkowej. Ustawodawca w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy różnicuje stawki w zależności od tego, jak budynki lub ich części są wykorzystywane. Najniższe stawki, dotyczą budynków mieszkalnych, najwyższe zaś budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wprowadzając w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.c i d niższe stawki niż określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawodawca określa, iż stawki te dotyczą budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności w tym przepisie określonej. Porównując treść tych przepisów należy, zdaniem Sądu, uznać, iż zwrot użyty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d "(...) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "(...) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b tej ustawy. Świadczy o tym także dalsza część tego przepisu, bowiem w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.c także użyte zostało sformułowanie "(...) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym". Ustawodawca świadomie więc, różnicuje zwroty określone w tych przepisach na "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości określone we wskazanym wyżej przepisie uzależnione jest zatem od tego, na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania, a więc jest to zróżnicowanie przedmiotowe. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że przepisy prawa podatkowego, w szczególności jeżeli wprowadzają określone preferencje powinny być interpretowane ściśle. Mając na uwadze wcześniejsze wywody, wskazał, że z preferencyjnej stawki korzystają, ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Istotne jest więc w dalszym ciągu ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenia zdrowotne". Definicję świadczenia zdrowotnego zawiera ww. ustawa z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 3 tej ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub zapisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W przepisie tym wymienia się przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych, o czym świadczy sformułowanie "w szczególności". I tak, są to: świadczenia związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem, opieką nad noworodkiem i nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działanie profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Ponadto, w/w ustawa w rozdziale 2 i 3 określa obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej, w tym również placówek udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych. Odróżnia przy tym, w sposób wyraźny, świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. W art. 20 ust. 1 określającym obowiązki szpitala wskazuje bowiem, że szpital zapewnia pacjentowi: 1) świadczenia zdrowotne, 2) środki farmaceutyczne i materiały medyczne, 3) pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Już więc z tego zapisu można wywieść, że świadczenia w postaci pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, skoro wyraźnie świadczenia te się odróżnia od świadczeń zdrowotnych wskazanych w pkt 1. Również w przypadku innych zakładów opieki zdrowotnej , udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych, rozróżnia się świadczenia zdrowotne od świadczeń w zakresie pomieszczenia i wyżywienia (vide art. 32c, dotyczący zakładu opiekuńczo-leczniczego i art. 32d, dotyczący zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego). Świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są więc, jak słusznie uznały organy, świadczeniami zdrowotnymi, a wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy powołał się na stanowisko ugruntowane jest od lat także w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki WSA w Szczecinie z dnia 16.12.2008 I SA/Sz 554/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12.11.2008 r. I SA/Sz 396/08, wyrok NSA w Warszawie z dnia 03.04.2008 II FSK 118/07 oddalający skargę na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18.10.2006 I SA/Sz 860/04) Organ odwoławczy nie dostrzegł także wobec powyższego naruszenia wskazanego przez stronę przepisu § 1 pkt 4 Uchwały Nr 111/18/2002 Rady Miasta Świnoujścia z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie podatku od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ odwoławczy podnosząc, że po pierwsze - pojęcie "pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" nie może być utożsamiane z pomieszczeniami, w których wykonuje się takie świadczenia. Pojęcie użyte w art. z art. 5 ust. 1 pkt. 2) lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest bowiem pojęciem szerszym. Gramatyczna wykładnia tego określenia wskazuje na to, że ustawodawca dla zastosowania stawki preferencyjnej w podatku od nieruchomości przyjął, iż wystarczające jest aby całokształt działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych mieścił się w danych pomieszczeniach, a nie wskazał, że chodzi tylko o pomieszczenia, w których dokonuje się zabiegów leczniczych. W tym miejscu uwidacznia się niewłaściwość rozumowania bezpośrednio i wprost przenoszącego definicję "świadczeń zdrowotnych" z ustawy o zakładach opieki zdrowotnej do interpretacji przepisów o podatku od nieruchomości. Pojęcie "świadczeń zdrowotnych" z ustawy o zakładach opieki zdrowotnej winno być wykorzystane, jednak nie można pomijać faktu, iż może być ono tylko elementem definicji innego pojęcia to jest pojęcia "pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie mówi się o pomieszczeniach w których wykonuje się świadczenia zdrowotne, lecz o pomieszczeniach zajętych na prowadzenie działalności. Jeśli zatem działalność gospodarcza zakładu opieki zdrowotnej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (podstawowa) wymaga, aby obok pomieszczeń, w których wykonuje się te świadczenia wykorzystywane były również pomieszczenia pomocnicze w stosunku do tej działalności to uznać należy, że są to pomieszczenia "zajęte na prowadzenie" tej podstawowej działalności. Zatem ze zróżnicowania pojęć: ..związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz ..zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można wyprowadzać wniosku, że za owo "zajęcie na" można uważać tylko i wyłącznie samo udzielanie świadczeń medycznych, a nie wykorzystywani na potrzeby związane z udzielaniem tych świadczeń. Po drugie - SKO (za organem I instancji) twierdzi, że zakres pojęciowy "świadczeń zdrowotnych" zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) i na grunt regulacji podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości przenosi zamieszczoną w tej ustawie definicję "świadczeń zdrowotnych". Natomiast literalne brzmienie § 1 pkt 4 uchwały Nr III/l 8/2002 Rady Miasta Świnoujścia z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie podatku od nieruchomości oraz art. 5 ust. 1 pkt. 2) lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, preferencyjna stawka podatku od nieruchomości dotyczy "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Jednak porównanie tych sformułowań nie może prowadzić do wniosku, że w zakres świadczeń zdrowotnych wykonywanych przez placówki typu sanatoryjnego nie wchodzi zapewnienie kuracjuszom wyżywienia i zakwaterowania. Taką interpretację należy uznać za zawężającą, tymczasem zgodnie z niekwestionowaną zasadą interpretacji prawa podatkowego wszelkie ulgi podatkowe (w szczególności regulacje dotyczące przesłanek zastosowania ulgowych przepisów) należy interpretować ściśle, co nie znaczy zawężająco. Oczywistym bowiem jest, że placówki sanatoryjnej nie można tratować jako prostego połączenia dwóch niezależnych placówek: jednej - udzielającej jedynie świadczeń zdrowotnych (korzystającej z preferencyjnej stawki podatkowej) i drugiej świadczącej usługi zakwaterowania i wyżywienia (nie korzystającej z preferencji). Nie jest również możliwe świadczenie usług zdrowotnych bez zapewnienia odpowiedniej obsługi administracyjnej, ogrzewania, wywozu śmieci itp. czynników. Zatem twierdzenie, że ze stawki preferencyjnej opodatkowania nieruchomości mogą korzystać jedynie powierzchnie ściśle i bezpośrednio przeznaczone do udzielania świadczeń zdrowotnych nie ma logicznego uzasadnienia. Opieka sprawowana przez placówki sanatoryjne nad kuracjuszami, poza ściśle pojmowanymi działaniami medycznymi, nie może być porównywana do świadczeń jakie zapewniają swoim gościom hotele, które za wyjątkiem obowiązku zachowania standardowych przepisów dotyczących bezpieczeństwa ludzi, nie mają w swoich celach troszczenia się o zachowanie, ratowanie, przywracanie czy poprawę zdrowia. To samo dotyczy porównania wyżywienia, które oferują swoim klientom zwykłe restauracje do usług w zakresie wyżywienia oferowanych kuracjuszom przez stołówki działające w sanatoriach - nie można traktować takiej placówki jako zupełnie odrębnego podmiotu od sanatorium, w którym działa i dla kuracjuszy którego jest zasadniczo przeznaczona. Interpretacja taka zmierza w praktyce do zacieśnienia preferencji podatkowej tylko do pomieszczeń, w których wykonywane są świadczenia stricte medyczne takie jak zabiegi lecznicze i badania oraz działań literalnie wymienionych w kolejnych punktach art. 3. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Tymczasem przepis ten wymienia te działania tylko przykładowo, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Oznacza to, że również inne działania i świadczenia mogą być zakwalifikowane do świadczeń zdrowotnych, o ile wypełniają pierwszą część dyspozycji zawartej w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, to jest są działaniami służącymi zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że za świadczenie zdrowotne należy uznać każde działanie, które te przesłanki spełnia. Zatem skoro sanatorium nie jest placówką typowo hotelową i gastronomiczną, a w zakres jego działań z definicji wpisane jest działanie w celu zachowania, przywracania i poprawy zdrowia to należy uznać, że cała działalność sanatorium, dopóki związana jest z takimi działaniami jest udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Zatem powierzchnie pomieszczeń, w których zakwaterowani są kuracjusze, powierzchnie stołówek oraz innych pomieszczeń niezbędnych do prawidłowej obsługi kuracjuszy w zakładzie opieki zdrowotnej jakim jest sanatorium (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej) powinny być traktowane preferencyjnie - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 2) lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł , co następuje: Skarga nie jest zasadna. W sprawie tej sporne jest to, czy do całej powierzchni budynku będącego własnością skarżącego, w którym prowadzony jest zakład lecznictwa uzdrowiskowego, zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), czy też stawka ta, ma zastosowanie wyłącznie do tych części budynku, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Na mocy art. 5 ust. 1 powołanej ustawy radzie gminy zostały przyznane kompetencje do określania wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie danej gminy. Ustawodawca zastrzegł jednak, iż stawki te nie mogą przekraczać górnej granicy stawek, wskazanych w powołanym przepisie. W przypadku budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych – stawki te, w 2003 r. nie mogły przekroczyć rocznie kwoty 3,46 zł od 1m2 powierzchni użytkowej. Wprowadzając w art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy zróżnicowanie stawek podatku ustawodawca dokonał wyraźnego ich rozgraniczenia w zależności od tego, jak budynki lub ich części są wykorzystywane. Najniższe stawki dotyczą budynków mieszkalnych, najwyższe zaś budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spośród budynków wykorzystywanych do działalności gospodarczej ustawodawca wyodrębnił dwie kategorie: związane z działalnością gospodarczą oraz zajęte na prowadzenie określonej działalności gospodarczej (vide: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 2 lit. c i d ustawy). Porównując treść tych przepisów należy zdaniem Sądu uznać, iż użyty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy zwrot "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy. Świadczy o tym także dalsza część tego ostatniego przepisu, w której używa się sformułowania takiego samego jak w przepisie art. 5 ust. 2 pkt c i d w odniesieniu do budynków mieszkalnych" ... zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Ustawodawca świadomie więc zdaniem Sądu różnicuje zwroty określone w tych przepisach "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Przedmiotowe zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości uzależnione jest od tego, na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania. Nie wystarczy zatem sam związek budynku lub jego części z działalnością polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, aby możliwe było ich objęcie preferencyjna stawką opodatkowania. Budynek lub jego część musi służyć wykonywaniu tak określonej działalności, a to oznacza, że muszą być w nim wykonywane świadczenia zdrowotne. Skarżący podnosi, iż w wydzierżawionym budynku sanatorium uzdrowiskowego świadczone są usługi kompleksowe, składające się na tzw. stacjonarne leczenie uzdrowiskowe. Pojęcie to, według strony skarżącej obejmuje całodzienną opiekę lekarską i pielęgniarską oraz przewidziane programem kuracji zabiegi, a także zakwaterowanie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia i wymagań kuracji uzdrowiskowej. Kompleksowość zadań sanatorium, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie uzasadnia objęcia pojęciem "świadczenia zdrowotne" każdego ze świadczeń zapewnianych przez sanatorium. To, że dzierżawca nieruchomości prowadząc sanatorium jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91 , poz. 408 ze zm.) nie przesądza też o tym, że całość budynku wydzierżawiona temu podmiotowi korzysta z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Z preferencyjnej stawki korzystają bowiem ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że przepisy prawa podatkowego, w szczególności jeżeli wprowadzają określone preferencje, powinny być ściśle interpretowane. Istotne jest więc ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem " świadczenia zdrowotne". Definicję "świadczenia zdrowotnego" zawiera ustawa z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.). Zgodnie z art. 3 tej ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W przepisie tym wymienia się przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych, o czym świadczy sformułowanie "..w szczególności". Są to świadczenia związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacji chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiu powstawaniu urazów i chorób poprzez działanie profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym. Wyżywienie i zakwaterowanie zapewniane kuracjuszom podczas pobytu w sanatorium, charakteru takiego nie mają. Ustawa ta w rozdziale 2 i 3, określa obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej, w tym również placówek udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych. Ustawodawca w ustawie tej w sposób wyraźny odróżnia świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. W art. 20 ust. 1 określającym obowiązki szpitala wskazuje, że szpital zapewnia pacjentowi: 1) świadczenia zdrowotne, 2) środki farmaceutyczne i materiały medyczne, 3) pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Również w przypadku innych zakładów opieki zdrowotnej udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych rozróżnia się w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej świadczenia zdrowotne od między innymi świadczeń w zakresie zapewnienia pomieszczenia i wyżywienia (vide art. 32 c dotyczący zakładu opiekuńczo-leczniczego i art. 32 d dotyczący zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego). Świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są więc jak słusznie uznały organy świadczeniami zdrowotnymi, a wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko takie zostało już wcześniej wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawach sygn. akt I SA/Sz 762/04 i ISA/Sz 856/04. Stanowisko to podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny oddalając wyrokiem z 6 czerwca 2006 r. w sprawie sygn. akt IIFSK 870/05 skargę kasacyjną. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, skargę jako niezasadną należało oddalić (art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).