I SA/Po 988/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2015r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 10 kwietnia 2014 r. V. sp. z o.o. z siedzibą w Rydzynie (dalej zwana spółką albo skarżącą) złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek o interpretacje dotyczył następującego zdarzenia przyszłego: Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym siedzibę w Polsce. Spółka jest podmiotem zajmującym się działalnością w zakresie produkcji, projektowania, sprzedaży i montażu rur i konstrukcji ze stali i tworzyw sztucznych stosowanych do budowy oraz naprawy przepustów, mostów, wiaduktów, tuneli i innych obiektów inżynierskich. Przedmiotem działalności Spółki jest również m.in. produkcja, projektowanie i sprzedaż systemów kanalizacji deszczowej i sanitarnej, geosyntetyków czy systemów konstrukcji oporowych z gruntu zbrojonego. Skarżąca podjęła decyzję o wniesieniu aportu niepieniężnego do G. Sp. z o.o., w której jest jedynym udziałowcem. Przedmiotem aportu będą udziały skarżącej w S. Sp. z o.o. W wyniku powyższej transakcji skarżąca obejmie nowoutworzone udziały w G. i pokryje je w całości wkładem niepieniężnym w postaci 100% udziałów posiadanych w S. Udziały w G. zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Kwota stanowiąca nadwyżkę wniesionego aportu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy G. (tzw. agio). Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka wystąpiła z pytaniem, czy przychodem dla niej będzie wyłącznie nominalna wartość udziałów w G., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w S. Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że w przedstawionym stanie faktycznym przychodem będzie wyłącznie nominalna wartość udziałów w G., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w S. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zdaniem Spółki, z wykładni powyższego przepisu wynika, iż w sytuacji, gdy do spółki kapitałowej zostanie wniesiony aport w postaci wkładu niepieniężnego (innego niż przedsiębiorstwo lub ZCP), przychodem wnoszącego będzie wyłącznie wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów. W sytuacji zatem, gdy Spółka dokona wniesienia aportu w postaci pakietu udziałów S. o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian za ten aport udziałów w G., jej przychodem będzie wyłącznie wartość nominalna objętych w zamian za ten aport udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym G. Przy czym bez znaczenia w aspekcie ustalania wysokości przychodu pozostanie fakt, iż nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną objętych w zamian za aport udziałów, przekazana zostanie na kapitał zapasowy G. Skarżąca zauważyła, iż w jej ocenie treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wprost, że w przypadku aportów wkładów niepieniężnych zasadą jest, iż przychód stanowi wartość nominalna objętych udziałów. Literalna wykładnia pozwala zatem na uznanie, iż w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej są udziały w innej spółce kapitałowej, przychód po stronie wnoszącego aport powinien zostać określony w wysokości wartości nominalnej udziałów uzyskanych w związku z wniesieniem aportu. Sformułowanie "wartość nominalna", którym wprost posłużył się ustawodawca w przywołanej regulacji bezsprzecznie wskazuje, iż przy ustalaniu przychodu wnoszącego nie powinno się przyjmować jakiejkolwiek innej wartości. W ocenie spółki odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy odnosi się do uprawnienia organu podatkowego do oszacowania rynkowej wartości aportu. Uprawnienie to nie odnosi się jednak do możliwości szacowania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport w sytuacji gdy zastosowane zostanie tzw. agio, to znaczy gdy część wartości wkładu niepieniężnego przeniesiona zostanie na kapitał zapasowy spółki, do której aport wniesiono. W ocenie skarżącej pogląd, zgodnie z którym przychodem wnoszącego przy aporcie niepieniężnym może być wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów potwierdza również brzmienie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, koszt uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podsumowując swoje rozważania, w opinii skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym, jej przychodem, jako wnoszącej aport, będzie wyłącznie nominalna wartość udziałów w G., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w S. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jest nieprawidłowe. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej, w dniu objęcia przez skarżącą udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po jej stronie powstanie przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów/akcji. Jednocześnie, w sytuacji gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ww. ustawy ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. rozważając zakres odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika. Jeżeli zatem "cena" ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy. Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. W uzasadnieniu interpretacji podkreślono, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów. W świetle powyższego, na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 ww. ustawy podatkowej w sytuacji ziszczenia się dyspozycji zawartej w niniejszym przepisie organ podatkowy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Tym samym kwestia poprawności ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej. W interpretacji wskazano także, że gdyby przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów - racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Zauważono także, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni "per non est", według której nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Podsumowując swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że w sytuacji wniesienia przez skarżącą do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w S., przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). W przedstawionych we wniosku okolicznościach, będzie istnieć możliwość ustalenia przychodu z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszeń prawa, spółka wniosła na wyżej wymienioną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. skargę kierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze tej skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i uznanie, iż przychodem spółki będzie wyłącznie nominalna wartość udziałów, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w S., a organ podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie dysponował uprawnieniem do określenia przychodu w innej wysokości. W skardze wniesiono także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., poz. 397 ze zm.), tj. poprzez uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe i stwierdzenie, iż w sytuacji wniesienia przez spółkę do G. wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w S., przychodem spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów do spółki i zastosowanie znajdą regulacje art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w związku z czym będzie istnieć możliwość ustalenia przychodu spółki z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, 2) przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 121 oraz art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez dokonanie oceny stanowiska spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie nieprawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, bez uwzględnienia orzecznictwa sądów, które wskazane zostało przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym spór dotyczy tego, czy w przypadku objęcia nowoutworzonych udziałów w G. i pokrycia ich w całości wkładem niepieniężnym w postaci 100% udziałów posiadanych w S. przychodem dla skarżącej spółki będzie wyłącznie nominalna wartość udziałów w G., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w S. Zdaniem skarżącej przychodem będzie wyłącznie nominalna wartość udziałów w G., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w S. W ocenie organu podatkowego, zawartej w zaskarżonej interpretacji, w sytuacji wniesienia przez skarżącą do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w S. przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2011r., poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP). Zdaniem organu podatkowego, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, będzie istnieć możliwość ustalenia przychodu z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP. Stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Natomiast na mocy art. 14 ustawy o PDOP przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3). Mając na uwadze powołane powyżej przepisy ustawy o PDOP, stwierdzić należy, że zasadnie wskazał organ podatkowy, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji objętych w zamian za taki wkład. W związku z powyższym, w dniu objęcia udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powstanie przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP - wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów. Jednocześnie, w sytuacji gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP. Innymi słowy zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP nie prowadzi do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do "automatycznego" ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności. Przedstawione powyżej stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd rozpatrujący sprawę w pełni aprobuje w szczególności tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2014 r., II FSK 2591/12 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd sformułował trzy istotne dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji tezy. Po pierwsze, NSA stwierdził, że wynikająca z art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o PDOP możliwość odpowiedniego stosowania przez organ podatkowy przepisów art. 14 ust 1-3 ustawy o PDOP ma na celu przeciwdziałanie zaniżaniu przychodu podatkowego po stronie wnoszącego wkład niepieniężny poprzez określenie wartości w umowie aportu poniżej wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny. Po drugie, zakres odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust 2 i ust 3 ustawy o PDOP, w ocenie NSA, ogranicza się do sytuacji, w których zagrożona jest realizacja celów ustawodawstwa podatkowego z powodu na nieuzasadnioną rozbieżnością pomiędzy wartością aportu a przychodem z tytułu objęcia udziałów. Po trzecie, możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust 1-3 ustawy o PDOP wynikająca z treści art. 12 ust 1 pkt 7 in fine dotyczy, zdaniem NSA, nie tylko możliwości określenia wartości rynkowej wnoszonego aportu, lecz wartości obejmowanych udziałów, a więc przychodu podatkowego. Dlatego oba przepisy należy rozpatrywać łącznie. Dają one wówczas podstawę, a więc normę kompetencyjną, dla określenia realnej wartości przychodu podatkowego. Nie byłoby to możliwe bez porównania wartości nominalnej wyrażonej w cenie umownej z wartością rynkową zbywanych rzeczy i praw majątkowych. Możliwości takie dają przepisy art. 14 ust 1-3 ustawy o PDOP przy zachowaniu reguł odpowiedniego ich stosowania. W uzasadnieniu orzeczenia NSA podkreślił, że o ile dla celów korporacyjnych wartość nominalna udziałów może być niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu o tyle dla celów podatkowych i określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy przyjąć wartość rynkową przedmiotu wkładu, gdy ta odbiega od wartości nominalnej. Wynikająca z art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o PDOP możliwość odpowiedniego stosowania przez organ podatkowy przepisów art. 14 ust 1-3 ustawy o PDOP ma bowiem na celu przeciwdziałanie zaniżaniu przychodu podatkowego po stronie wnoszącego wkład niepieniężny poprzez określenie wartości w umowie aportu poniżej wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny. Zwrócono także uwagę, że przekazanie nadwyżki wartości aportu na kapitał zapasowy nie wypełnia znamion pojęcia uzasadnionej przyczyny, z powodu której wartość udziałów znacznie odbiega od wartości zbywanego środków trwałych stanowiących przedmiot aportu. W świetle przytoczonych powyżej tez wynikających z orzecznictwa sądów administracyjnych w pełni aprobowanych przez Sąd rozpoznający sprawę prawidłowo jest konkluzja zaskarżonej interpretacji, w myśl której w sytuacji wniesienia przez skarżącą do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w S., przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP. W przedstawionych we wniosku okolicznościach, będzie istnieć zatem możliwość ustalenia przychodu z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie zasługuje uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, tj. poprzez uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe i stwierdzenie, iż w sytuacji wniesienia przez spółkę do G. wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w S., przychodem spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów do spółki i zastosowanie znajdą regulacje art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP w związku z czym będzie istnieć możliwość ustalenia przychodu spółki z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej. Jak wyjaśniono powyżej organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów ustawy o PDOP. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy PDOP. Będzie zatem istnieć możliwość ustalenia przychodu z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP. W konsekwencji nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 121 oraz art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r., 749 ze zm.), poprzez dokonanie oceny stanowiska spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie nieprawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, bez uwzględnienia orzecznictwa sądów, które wskazane zostało przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast na mocy art. 14e Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Odnosząc się do tego zarzutu trafnie wskazał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, że tezy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych nie były jednolite. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę w pełni uzasadnione jest jednak zaprezentowane powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2014 r. Tym samym nie można za uzasadniony uznać zarzutu, zgodnie z którym organ podatkowy, dysponując różnorodnymi orzeczeniami sądów administracyjnych, nie uwzględnił orzeczeń korzystnych dla skarżącej spółki, podczas gdy powołał się na orzeczenia wspierające argumentację przedstawioną w skardze. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.