I SA/Kr 1479/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1479/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r., sprawy ze skargi "T" A. i W. W. sp. j. w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 1 lipca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r. znak:[...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 15 kwietnia 2014 r. nr [...] określającą Spółce T. A. i W. W. Sp.j. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz GL 420 nr nadwozia [...]. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej jako O.p.). Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Postanowieniem z dnia 10.01.2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz GL 420 numer VIN: [...]. Z dokumentów będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Celnego wynika, że Spółka nabyła przedmiotowy samochód, co potwierdza dokument nabycia z dnia 26.11.2009 r. i nie odprowadziła należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 33.064,00 zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, a to art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.), art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 oraz art. 1 Rozporządzenia Rady(EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z7 września 1987 r.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004 r. rozdz. 2, t.2, str. 328 ze zm.), poprzez przyjęcie że spełnione zostały przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, pomimo braku podstaw do takiego ustalenia, 2. przepisów postępowania, a to: - 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania i dokonanie oceny materiału dowodowego bez wykonania w tym zakresie niezbędnych czynności dowodowych, w realizacji a priori przyjętej tezy o powstaniu po stronie podatnika obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, - art. 122 i 187 O.p. poprzez poczynienie błędnych ustaleń, w szczególności w zakresie: a. przyjęcia iż samochód marki Mercedes Benz GL 420 nr [...] w chwili przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju był samochodem osobowym. b. przyjęcia, że samochód ten nie został przekształcony z samochodu osobowego w ciężarowy - terenowy, c. przyjęcia, że przeróbki dokonane w pojeździe zmieniające sposób użytkowania pojazdu na ciężarowy nie wpływają na zaklasyfikowanie go do kategorii pojazdu osobowego z zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób, z dodatkową lecz nie przeważająca funkcją przewozu towarów, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie ustaleń, w jaki sposób i w jakim zakresie rzeczowym pojazd używany był zgodnie z przeznaczeniem, dla którego został sprowadzony, to jest -jako samochód ciężarowy, - art. 194 § 1 O.p., poprzez pominięcie domniemań faktycznych wynikających z treści dokumentów wydanych przez właściwe urzędy państwa członkowskiego, jak i urzędy krajowe, a dotyczących ciężarowego charakteru i przeznaczenia pojazdu sprowadzonego na terytorium kraju. W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie kwestionowanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Dodatkowo Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony oraz zeznań świadków oraz wystąpienie do Wydziału Ruchu Drogowego Wojewódzkiej Komendy Policji o informacje o pojeździe jakie winny być zawarte w dokumentach postępowań mandatowych za lata 2009-2012. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z 11 czerwca 2014 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów ze względu na to, iż przedmiotem dowodzenia miały być okoliczności które zostały już stwierdzone innymi dowodami, bądź okoliczności na które powoływał się wnioskujący nie miały znaczenia dla sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej przywołał na wstępie treść art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zaznaczając, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Durektor Izby Celnej przypomniał, iż w uwagach do Wspólnej Taryfy Celnej stwierdzono, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Organ wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy nabyty przez Spółkę wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes Benz GL 420 jest w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak Spółka utrzymuje w odwołaniu - samochodem ciężarowym, klasyfikowanym w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarów". Konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornego pojazdu rodzą bowiem istotne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postaci, objęcia obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703. Organ II instancji zaoczył przy tym, iż możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym wymaga ustalenia, czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowy samochód spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji 8703, tj. pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Pomocne przy ustaleniu tego stanu faktycznego są Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Organ odwoławczy powołując się na treść protokołu oględzin z dnia 6 marca 2014 r. stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie właściwości pojazdu wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją CN 8703. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z pisma Przedsiębiorstwa Grupy D.firmy Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. z dnia 10.04.2013 r. wynika, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej nr el*2001/l 16*0340. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów, i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny charakter dokonanych zmian potwierdzają m.in.: treść protokołu oględzin pojazdu samochodowego z 6 marca 2014 r. wraz ze stanowiącą załącznik do protokołu dokumentacją fotograficzną, wniosek z dnia 1.03.2013 r. o dokonanie w dowodzie rejestracyjnym zmian rodzaju samochodu - z ciężarowego na osobowy. Daniem Dyrektora Izby Celnej z ustaleń organu I instancji wynika, iż podstawą zmiany pojazdu ciężarowego na osobowy, de facto był jedynie montaż siedzeń, udokumentowany fakturą. Ponieważ brak jest innych dokumentów potwierdzających prace związane ze zmianą przeznaczenia pojazdu, zasadny jest wniosek, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, pojazd posiadał, stałe punkty kotwiczenia siedzeń, za siedzeniami kierowcy i pasażera. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że w aktach sprawy znajduje się wniosek Spółki z dnia 1.03.2013 r. o dokonanie zmian w dowodzie rejestracyjnym, z samochodu ciężarowego na osobowy. Do wniosku dołączono: dowód rejestracyjny, kartę pojazdu, fakturę na montaż siedzeń. KRS, badanie techniczne. Analiza materiału dowodowego pozwala, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, na stwierdzenie, iż w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny samochód posiadał: - dwa stałe siedzenia z pasami bezpieczeństwa oraz stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i pasażera - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt a, - tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt b, - czworo wahadłowych drzwi z oknami oraz tylne drzwi podnoszone z oknem - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt c, - elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. siedzenia ze skóry, klimatyzacja, oświetlenie wnętrza) - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt e. Dlatego w ocenie organu II instancji prawidłowy jest pogląd, iż nawet w przypadku istnienia w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przeróbek, przedmiotowy pojazd posiadał w istocie cechy konstrukcyjne pojazdów objętych pozycją CN 8703 (zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej). W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że niezasadne jest powoływanie się przez Spółkę na zapisy zawarte w niemieckich dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub w innych dokumentach, wydanych na podstawie innych przepisów niż podatkowe, określających sporny pojazd jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. III SA/Kr 130/07). Organ podkreślił, że definicja samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest zawarta w ustawie o podatku akcyzowym. Jest ona odmienna od definicji przyjmowanej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów. Klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy musi być dokonana w oparciu o klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), tak bowiem stanowi przepis art. 3 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy. Dlatego dla organów podatkowych, dla celów podatkowych, nie są wiążące w tym zakresie dokumenty wydane na podstawie przepisów ustawy o ruchu drogowym, ani dokumenty wydane na podstawie wewnętrznych przepisów innych państw (nawet tych należących do Unii Europejskiej). Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do klasyfikacji przedmiotowego samochodu, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym a tym samym koniecznością zapłacenia akcyzy. Po ustaleniu w pierwszej kolejności zasadniczego przeznaczenia ww. samochodu w oparciu o jasne, przejrzyste i obiektywne kryteria, przy pomocy Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, dokonano jego klasyfikacji do pozycji CN 8703. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Organ zaznaczył, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być utożsamiana z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą Spółki i uznaniem wszystkich jej zarzutów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T.A. i W. W. Sp.j. w K. zarzucili zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, a to art. 100 ust. 2 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym oraz art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004 rozdz. 2 t. 2 str. 382 ze zm.) poprzez przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, pomimo braku podstaw do takiego ustalenia, 2. przepisów postępowania, a to: - 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania i dokonanie oceny materiału dowodowego bez wykonania w tym zakresie niezbędnych czynności dowodowych, w realizacji a priori przyjętej tezy o powstaniu po stronie podatnika obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, - art. 122 i 1 87 O.p. poprzez poczynienie błędnych ustaleń, w szczególności w zakresie: a. przyjęcia iż samochód marki Mercedes Benz GL 420 nr [...] w chwili przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju był samochodem osobowym. b. przyjęcia, że samochód ten nie został przekształcony z samochodu osobowego w ciężarowy - terenowy, c. przyjęcia, że przeróbki dokonane w pojeździe zmieniające sposób użytkowania pojazdu na ciężarowy nie wpływają na zaklasyfikowanie go do kategorii pojazdu osobowego z zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób, z dodatkową lecz nie przeważająca funkcją przewozu towarów, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie ustaleń, w jaki sposób i w jakim zakresie rzeczowym pojazd używany był zgodnie z przeznaczeniem, dla którego został sprowadzony, to jest jako samochód ciężarowy, - art. 194 § 1 O.p. poprzez pominięcie domniemań faktycznych wynikających z treści dokumentów wydanych przez właściwe urzędy państwa członkowskiego, jak i urzędy krajowe, a dotyczących ciężarowego charakteru i przeznaczenia pojazdu sprowadzonego na terytorium kraju. W uzasadniu skargi strona skarżąca podniosła, że stwierdzenie w treści protokołu oględzin pojazdu z dnia 6 marca 2014 r. cech pojazdu takich jak: ilość siedzeń z pasami bezpieczeństwa, brak przegrody pomiędzy częścią towarową i kabiną pojazdu, obicia tapicerskie, wykładzina podłogowa i inne elementy wyposażenia - nie może być podstawą do przyjęcia, że pojazd ten takie same cechy posiadał w chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w myśl art. 101 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe dowodzi jedynie stanu pojazdu, jaki istniał w chwili dokonania oględzin, a zatem już po ponownym zmodernizowaniu i przekwalifikowaniu pojazdu na osobowo-terenowy. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że protokół oględzin nie zawiera informacji jakich czynności dokonał sprawdzający, z użyciem jakich środków, a w szczególności jakimi kwalifikacjami dysponował. W ocenie strony skarżącej dokonanie tak specjalistycznej oceny, czy i w jakim zakresie pojazd był modernizowany w przeszłości wymaga wiadomości specjalnych. Ustalenie cech pojazdu może być oparte na oględzinach wykonanych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego, jednakże tylko w przypadku gdy pojazd nadal posiada cechy wytworzone na skutek zmian skutkujących innym przeznaczeniem pojazdu. Strona skarżąca podniosła, że ustalenie, czy wobec pojazdu należy stosować kod NS 8703, czy też NS 8704, powinno być oparte na stwierdzeniu jego rzeczywistych cech w dniu wprowadzenia na polski obszar celny, a tym także ówczesnego sposobu użytkowania. Temu celowi służyły złożone w odwołaniu wnioski dowodowe, w szczególności w zakresie opinii biegłego ds. motoryzacji. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) statuują sądy administracyjne jako sprawujące wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Skarga jest bezzasadna i jako taka nie zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.).-zwanej dalej w skrócie ustawą. W świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). W art. 100 ust. 4 ustawy ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochody osobowe", wskazując, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższych przepisów wynika więc, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest to, czy nabyty przez Spółkę T. samochód osobowy marki Mercedes Benz GL 420 był samochodem osobowym, z więc klasyfikowanym pod pozycją 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym pod pozycja 8704. Kwestia ta, w świetle przytoczonych powyżej przepisów ma znaczenie dla ustalenia, czy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powstał po stronie skarżącej Spółki obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz należy uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które stanowią część opisową Nomenklatury Scalonej (CN). Co prawda noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (tak Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, Lex Omega nr 337569). Pozycja 8703 obejmuje zatem pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo (przeważnie, w głównej mierze) do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przy czym muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W przedmiotowej sprawie w wyniku oględzin samochodu przeprowadzonych przez organ I instancji w dniu 6 marca 2014 r. stwierdzono, że samochód posiada 7 miejsc siedzących, zamocowanych na stałe w trzech rzędach z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa i zagłówki). Wszystkie znajdujące się w pojeździe fotele są jednolite i zamontowane w fabryczne punkty kotwiczące. Siedzenia w trzech rzędach wyłożone są jednolitą tapicerką skórzaną. Pojazd wyposażonym jest w jednolite w całej przestrzeni pasażerskiej i bagażowej boczne, drzwiowe i sufitowe obicia tapicerskie z elementami tworzywa sztucznego i skóry, w jednolitą wykładzinę podłogową na całej długości. Stwierdzono brak jakiejkolwiek przegrody lub panelu pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która mogłaby być używana zarówno do przewozu osób jaki i towarów. Nie stwierdzono naruszenia wykładziny i tapicerki w związku z możliwością istnienia w przeszłości takiej przegrody. Wzdłuż ścian bocznych stwierdzono tylne boczne przeszklone okna. Drzwi pojazdu otwierane są wahadłowo, tylne podnoszone. Nadto stwierdzono, że samochód został wyposażony w pakiet podwyższający komfort podróżowania m.in. automatyczną skrzynię biegów, poduszki, kurtyny powietrzne, klimatyzację trzysferową, elektrycznie regulowane lusterka i szyby boczne jak również fotele w pierwszym rzędzie siedzeń. Prawy fotel posiada funkcję składania celem umożliwienia wyjścia pasażerów z dalszych miejsc siedzących. Aktualny współwłaściciel pojazdu, który zakupił go od spółki T., oświadczył, że nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych ani nie zlecał ich wykonania innym osobom. Mając na uwadze cechy samochodu stwierdzone podczas oględzin za trafną uznać należy klasyfikację przedmiotowego pojazdu dokonaną przez organy podatkowe jako pojazdu osobowego, a zatem pod pozycją 8703. W tym miejscu należy zauważyć, iż badanie wykonanych zmian może być przeprowadzone w każdym czasie, a nie tylko na moment przemieszczania samochodu. Zwłaszcza, gdy dotyczy to tak jak w analizowanym przypadku zmian nietrwałych, nie wpływających na zmianę zasadniczego przeznaczenia samochodu. Wskazać w tym miejscu należy, że ze znajdującego się w aktach postępowania pisma z Mercedes Benz Polska Sp. z o.o. z dnia 10.04.2013 r. wynika, że przedmiotowy samochód został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1 (w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej). Także według pierwszego niemieckiego dowodu rejestracyjnego przedmiotowy samochód był zarejestrowany jako limuzyna typu kombi, klasy M1G, czyli samochód osobowy-terenowy. Co prawda z następnego już zaświadczenia rejestracyjnego Republiki Federalnej Niemiec przedmiotowego pojazdu. wynika, że samochód ten po zakupie przez Spółkę T. został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, jednakże w ocenie Sądu dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne takie jak: usunięcie 2 i 3 rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, zamontowanie powierzchni ładunkowej bezpośrednio ze ścianką działową, czy też przyciemnienie szyb bocznych z tyłu i szyby tylnej czarną folią – miały charakter tymczasowy, a więc odwracalny. Dokonane zmiany w żaden sposób nie naruszyły fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. O odwracalnym charakterze wykonanych przeróbek świadczy choćby wniosek z dnia 1.03.2013 r. o dokonanie w dowodzie rejestracyjnym zmiany rodzaju samochodu tj. z ciężarowego na osobowy, czy też dołączona do tego wniosku faktura wystawiona na prace zmierzające do przywrócenia pierwotnego charakteru "osobowego" samochodu (montaż siedzeń). Stwierdzić należy, że pomimo dokonanych zmian, sporny samochód, nawet w okresie kiedy był przystosowany do przewodu towarów i posiadał "ciężarowy" charakter nie został pozbawiony istotnych elementów charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego do przewozu osób. Ze zgromadzonego w aktach materiału wynika bowiem, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, pomimo dokonanych przeróbek, samochód nadal posiadał charakterystyczne cechy konstrukcyjne dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Wskazać tu można na dwa stałe siedzenia z pasami bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, czworo wahadłowych drzwi z oknami, a nadto wyposażenie wnętrza typowe dla pojazdów pasażerskich. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 1669/13 o zakwalifikowaniu do samochodu osobowego, decydujące znaczenie mają cechy projektowe samochodu, a nie to czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób, czy towaru. Odnosząc się do treści niemieckiego zaświadczenia rejestracyjnego, w którym sporny pojazd został określony jako ciężarowy, czy też zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, należy wskazać, że dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach (w oparciu o inne przepisy), niż klasyfikacja towarowa. Wskazane dokumenty nie są więc w żaden sposób wiążąc dla organów podatkowych , a zatem ich zapisy nie mogły skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Podstawę prawną klasyfikacji pojazdów dla celów podatkowych stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodów jako wyrobów akcyzowych. Jak wskazano na wstępie, dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Reasumując dowód rejestracyjny jest przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy specjalnego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Dokument dowodu rejestracyjnego krajowego czy też zagranicznego, a także zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu dowodzą jedynie tyle co wynika z zawartych w nich zapisów, a więc że pojazd za granicą był zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Te ustalenia nie mają natomiast znaczenia w kontekście przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, gdzie istotnym jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a ta nie odbywa się w oparciu o przepisy o ruchy drogowym. ( por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 października 2014r. sygn. akt I SA/Bd 793/14, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Go 328/14) W utrwalonym orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądów krajowych wskazuje się, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom). Podsumowując stwierdzić należy, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin spornego samochodu. Wynika z nich, że w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane w nim zmiany miały charakter przejściowy, nietrwały, łatwo odwracalny, nienaruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według producenta był przewóz osób. Tym samym opisane wyżej zmiany nie wyłączały przedmiotowego samochodu z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. (por. wyrok. WSA w Łodzi z dnia 11 lipca 2013r., sygn. III SA/Łd 148/13, wyrok NSA z dnia 16 lipca 2014r. sygn. akt I GSK 1669/13) Końcowo stwierdzić należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej, w realiach niniejszej sprawy sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego rzeczoznawcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, oraz wyrok NSA z 10 maja 2012 r., I FSK 819/11 i przywołane tam orzeczenie, CBOSA). Podobny wniosek wynika z analizy przepisu art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie uznaje się bowiem, że do przeprowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 Ordynacji podatkowej, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i wyciągania w oparciu o ich wynik odpowiednich wniosków. Również w ocenie Sądu mając na uwadze z jednej strony charakter, zakres oraz przedmiot dokonanych oględzin, a z drugiej strony rzetelny sposób ich przeprowadzenia w ramach postępowania przed organem I instancji nie można uznać, iż w trakcie postępowania organy winny zasięgnąć opinii biegłego rzeczoznawcy. Z przytoczonych powyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.