I SA/Kr 1814/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1814/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r., sprawy ze skarg R.C., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 29 sierpnia 2014 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, - skargi oddala - R.C. zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi, wydanymi przez ten organ, którymi utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia L. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. Wnioskodawca wskazał na pojawienie się istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, który wydał decyzję. Wniósł w związku z tym o uchylenie przedmiotowych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Wnioskodawca podał, że w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Powołał się także na swój interes prawny w uruchomieniu procedury weryfikacji decyzji ostatecznych objętych wnioskiem w związku z toczącym się postępowaniem o popełnienie przez niego przestępstwa skarbowego "związanego z dokonanym przez organy celne wymiarem podatku akcyzowego wobec spółki". Decyzjami z dnia 3 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 243§3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), odmówił wznowienia postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 marca 2006 r. i 14 maja 2007 r. utrzymującymi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 sierpnia 2005 r. i 16 stycznia 2007 r., którymi określono L. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. Organ zwrócił uwagę, że przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania. Jest to etap wstępny, w którym nie bada się istnienia wskazanej przesłanki wznowienia postępowania. Mając na uwadze treść art. 133§1 O.p. Dyrektor Izby Celnej podał, że stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. O istnieniu interesu prawnego przesądza organ podatkowy, który jest uprawniony do dokonania własnej, obiektywnej ceny, czy w świetle prawa materialnego, osoba składająca żądanie wszczęcia postępowania rzeczywiście posiada interes prawny. Samo subiektywne przekonanie podmiotu składającego żądanie o tym, że posiada interes prawny, nie wystarcza do uznania go za stronę postępowania. Organ wskazał w związku z tym, że niewątpliwie stroną postępowania zakończonego wydaniem przedmiotowych decyzji ostatecznych była L. Sp. z o.o. Zasadą jest, że osoba prawna prowadzi swoje sprawy poprzez właściwe organy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził w związku z tym, że wnioskodawca w 2010 r. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu Spółki, a zatem stracił upoważnienie do jej reprezentowania i prowadzenia jej spraw. Bez znaczenia jest przy tym w ocenie organu fakt, że w momencie powstania obowiązku podatkowego wobec Spółki, wnioskodawca – jako prezes zarządu – był upoważniony do jej reprezentacji, a obecnie może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. W związku z tym organ uznał, że w chwili złożenia przedmiotowego wniosku, wnioskodawca nie mógł być uznany za stronę tego postępowania w rozumieniu art. 133§1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych tym przepisem. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że zaprezentowany przez niego pogląd znajduje odzwierciedlenie w doktrynie i orzecznictwie. W odwołaniach od decyzji z dnia 3 czerwca 2014 r. pełnomocnik wnioskodawcy wniósł o ich uchylenie i wydanie postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania. Decyzjom tym zarzucono naruszenie przepisów art. 243§3 w zw. z art. 133§1 O.p. – poprzez uznanie braku legitymacji procesowej strony do złożenia wniosku o wznowienie postępowania i wydanie decyzji o odmowie wznowienia. W uzasadnieniu pełnomocnik powołując się na treść art. 116§1 O.p. oraz toczące się postępowanie o popełnienie przez wnioskodawcę przestępstwa skarbowego podkreślił, że wnioskodawca ma pełny interes prawny w uruchomieniu procedury weryfikacji decyzji ostatecznych objętych wnioskiem o wznowienie. Podkreślono także, że w toku prowadzonego postępowania możliwości obrony interesów spółki były ograniczone, ponieważ była ona reprezentowana przez syndyka, który nie miał interesu faktycznego we właściwej obronie upadłej Spółki przed dokonaniem wymiaru podatkowego. Wobec powyższego wnioskodawca nie mógł skutecznie bronić się przed działaniem organów celnych, w konsekwencji czego obecnie został skazany nieprawomocnym wyrokiem za przestępstwo związane z uchybieniem obowiązkom podatkowym Spółki. Pełnomocnik zwrócił także uwagę, że odpowiedzialność karno-skarbowa ma zawsze charakter wtórny do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Oznacza to, że nieprawidłowe, z punktu widzenia podatkowego prawa materialnego i procesowego, rozstrzygnięcie organów podatkowych nie może determinować odpowiedzialności karno-skarbowej. Wnioskodawca podał także, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego jest środkiem prawnym, który w obecnym stanie sprawy pozwoli wnioskodawcy na obronę słusznego interesu prawnego naruszonego nieprawidłowym przeprowadzeniem postępowania przez organy celne. Decyzjami z dnia 29 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ podkreślił, że jedną z przesłanek wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania stanowi okoliczność, że z żądaniem wystąpiła osoba niebędąca stroną w sprawie. Stwierdził następnie, że organ I instancji, dokonując szczegółowej analizy art. 133§1 O.p. oraz odwołując się do stanowiska judykatury a także literatury przedmiotu, w sposób bezsporny wykazał, że na moment złożenia wniosku nie było podstaw prawnych do uznania wnioskodawcy za stronę postępowania. Organ odwoławczy przychylił się w związku z tym w całości do tego stanowiska. Pokreślił także, że uzasadnienie odwołania stanowi powielenie fragmentu wniosku o wznowienie postępowania, natomiast brak w nim jakiegokolwiek odniesienia do tez organu I instancji i wyciągniętych na tej podstawie konkluzji wspartych stosownym orzecznictwem oraz stanowiskiem doktryny. Świadczy to zatem o braku argumentacji przeciwnej, dającej podstawę do podważenia w jakimkolwiek zakresie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji. W skierowanych do WSA w Krakowie skargach na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 sierpnia 2014 r. pełnomocnik wnioskodawcy – tak jak w odwołaniach – zarzucił naruszenie art. 243§3 w zw. z art. 133 §2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie braku legitymacji procesowej strony do złożenia wniosku o wznowienie postępowania i wydanie decyzji o odmowie wznowienia. W związku z tym pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Zwrócił uwagę, że przedmiotem wznowionego postępowania miała być ponowna weryfikacja okoliczności faktycznych, które doprowadziły do wymierzenia podatku akcyzowego spółce L. w wysokości innej niż zadeklarowana, w związku z nowymi okolicznościami świadczącymi o nieprawidłowym ustaleniu stanu tej sprawy przez organy celne. W następstwie likwidacji Spółki jedyną osobą mogącą ponosić odpowiedzialność za stwierdzone zaległości podatkowe jest skarżący jako jej ówczesny prezes zarządu. Tym samym negatywne skutki prawne wynikające ze stosunku prawno-podatkowego obciążającego spółkę mogą obciążać obecnie wnioskodawcę. Posiada on zatem niewątpliwie interes prawny w żądaniu wznowienia postępowania. W ocenie pełnomocnika wyrażony w zaskarżonych decyzjach pogląd świadczy o bardzo wąskim rozumieniu pojęcia interesu prawnego, ograniczonego do prostej relacji: podmiot opodatkowania (tu: spółka) – dokonanie wymiaru podatku. W ocenie skarżącego pojęciu interesu prawnego należy nadać możliwie szerokie znaczenie obejmujące wszystkie przypadki, w których skutki zastosowania określonej normy prawnej oddziałują na sferę majątkową, czy osobistą danego podmiotu. W niniejszej sprawie zastosowanie konkretnej normy ustawy o podatku akcyzowym wywiera bezpośredni i dotkliwy wpływ na sferę praw majątkowych i wolności osobistych wnioskodawcy. Pełnomocnik zwrócił także uwagę, że niezależnie od zagrożenia przeniesienia odpowiedzialności podatkowej skarżący został prawomocnie skazany za przestępstwo karno-skarbowe, stanowiące wyłącznie konsekwencję decyzji organów celnych, opartych na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, co wykazać miało wznowione postępowanie. Jeszcze raz podkreślono, że skarżący nie mógł skutecznie bronić się przed działaniami organów celnych. Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie podnieść należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie to dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jest to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w powołanym art. 240 § 1 O.p. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podzielone zostało na dwa etapy: 1) postępowanie wstępne - tzw. wznowieniowe, które poświęcone jest badaniu przesłanek formalnoprawnych, oraz 2) postępowanie wznowione, które rozpoczyna się po sprawdzeniu, że zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne, z chwilą wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Etap pierwszy kończy się albo wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, albo wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania. W rozpoznanej sprawie mieliśmy do czynienie z tym drugim przypadkiem. Organ odmówił bowiem wznowienia postępowania z uwagi na fakt, że z żądaniem wystąpiła osoba, która nie jest stroną. Sąd zauważa, że byli członkowie zarządu osób prawnych w rozumieniu przepisów rozdziału 15 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, traktowani są jak osoby trzecie. Ustawa ta nie przewiduje więc dla członków zarządu statusu równoważnego statusowi spółki - strony postępowania dotyczącego określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Członkowie zarządu spółki - osoby prawnej, uczestniczą jedynie w sposób faktyczny w postępowaniu dotyczącym spółki, tylko o ile jednocześnie w dacie dokonywania konkretnych czynności posiadają uprawnienia do reprezentowania samej spółki. Powyższe oznacza, że w sensie prawnym to nie oni, ale spółka za ich pośrednictwem, uczestniczy w postępowaniu. W konsekwencji z chwilą utraty statusu członka zarządu, kończy się ich prawo do faktycznego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym samej spółki (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 499/04, publ. Lex nr 803519). Art. 133§1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei zgodnie z art. 133 §2 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Podkreślić należy, że byli członkowi zarządu są jedynie "osobami trzecimi" w stosunku do uprzednio zarządzanych przez nich spółek. Już samo nazewnictwo i traktowanie przez przepisy Ordynacji podatkowej byłych członków zarządu jako "osób trzecich" wskazuje na odrębność skutków prawnych wynikających z decyzji podatkowych dotyczących samych spółek od skutków podatkowych dotyczących decyzji wydanych na byłych członków zarządu. W konsekwencji byli członkowie zarządów osób prawnych są stronami jedynie postępowań dotyczących ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (postępowań kończących się decyzjami, wydawanymi w trybie art.116 O.p.), nie mają natomiast uprawnień strony w postępowaniach dotyczących spółek (decyzje w trybie art. 21 §3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa). Jedynie pośredni związek, jaki istnieje pomiędzy oboma typami decyzji, nie może być utożsamiany z istnieniem "interesu prawnego" osób trzecich w toczących się postępowaniach dotyczących spółek występujących w roli podatnika. Powszechnie przyjmuje się, że o "interesie prawnym" w rozumieniu ww. przepisu art. 133§1 O.p. mówimy wtedy, gdy ma on oparcie w przepisach prawa, opiera się na konkretnej normie prawa materialnego. O tym więc, czy konkretny podmiot ma w danej sprawie chroniony interes prawny, decyduje przepis prawa. Od wykazania bowiem związku między chronionym przez przepisy prawa interesem prawnym a aktem lub czynnością organu administracji publicznej uzależnione jest uprawnienie do bycia stroną. A zatem, stroną postępowania jest więc tylko i wyłącznie ten podmiot, którego interes prawny (uprawnienie lub obowiązek) podlega konkretyzacji poprzez jego materializację w postępowaniu podatkowym. W rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, wskazane w nim podmioty są stroną postępowania, o ile tego rodzaju ich status ma związek z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Posiadającą interes prawny będzie każda osoba, której uprawnień lub obowiązków dotyczyć będzie bezpośrednio zaskarżana decyzja. Jeżeli jednak zaskarżona decyzja jedynie pośrednio związana będzie z prawami i obowiązkami skarżącego, to co najwyżej posiadać on będzie interes faktyczny, a nie prawny. Posiadanie zaś interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 O.p. w postępowaniu administracyjnym. To, że osoba trzecia (taką osobą w rozumieniu art. 116 O.p. jest były członek zarządu) nie posiada interesu prawnego w złożeniu skargi wynika z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest ipso iure zobowiązana do zapłaty wymierzonych podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania. Interes prawny osoby trzeciej polega bowiem na wykazaniu jedynie braku istnienia przesłanek do ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika. Powyższy pogląd potwierdza systematyka ogólna i szczegółowa Ordynacji podatkowej. Warto w tym miejscu odwołać się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku WSA w Lublinie z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 504/08, Lex nr 539226, gdzie stwierdzono, że "jakkolwiek faktem jest, że na gruncie art. 133 O.p., ustawodawca operuje pojęciem osób trzecich, to jednak nie bez przyczyny art. 110 do art. 117a ordynacji, do których odsyła w tym względzie usytuowane zostały w Rozdziale 15 - "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" - Działu III - "Zobowiązania podatkowe" - ordynacji podatkowej. Jest to racjonalne i logiczne rozwiązanie. Systematyka ogólna ordynacji podatkowej, również przyjęta w jej ramach systematyka szczegółowa, odzwierciedla w ten sposób, zgonie z wolą ustawodawcy, zupełnie naturalną i chronologiczną sekwencję zdarzeń skutkujących konkretnymi i wyraźnie określonymi konsekwencjami prawnopodatkowymi. Przepisy te i konsekwencje ich obowiązywania są adresowane do osób trzecich wymienionych w art. 133 ordynacji podatkowej. W tym kontekście wskazać należy zwłaszcza na art. 107, art. 108 i art. 116 ordynacji podatkowej. Dekodowana z nich norma prawna jasno i precyzyjnie określa zasady, przedmiot i zakres odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, w tym również tryb i formę jej egzekwowania. W kontekście argumentu odwołującego się do systematyki ogólnej i szczegółowej ustawy Ordynacja podatkowa zasadnie należy przyjąć, że nie dość, iż odzwierciedla ona, jak to już wskazano, naturalną i chronologiczną sekwencję zdarzeń, z nastąpieniem których ustawa podatkowa wiąże określone konsekwencje, to również instytucję odpowiedzialności osób trzecich kreuje, jako pochodną i subsydiarną w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zasadność tego stanowiska potwierdza również to, że decyzja, o której stanowi art. 108 § 1 ordynacji podatkowej jest decyzją konstytutywną". Należy w związku z tym stanowczo stwierdzić, że tylko i wyłącznie w tym postępowaniu, prowadzonym na podstawie przepisów Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki z o.o. może korzystać z przymiotu strony postępowania, tj. jako osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, obejmujące zaległości podatkowe, powstałe w okresie pełnienia obowiązków członka zarządu. W postępowaniu wymiarowym zaś prowadzonym wobec Spółki, w rezultacie którego wydana decyzja adresowana była do Spółki, jako podatnika, skarżący nie legitymuje się własnym interesem prawnym, w wyżej wskazanym jego rozumieniu. Skoro bowiem treść interesu prawnego wiązać można i należy, w rozumieniu art. 133 ordynacji podatkowej, z konkretnym zobowiązaniem podatkowym - w przedmiotowej sprawie z zobowiązaniami Spółki L. w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. określonymi decyzjami, o wzruszenie których zabiega skarżący - to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie wywodzić istnienie interesu prawnego po stronie byłego członka zarządu. Brak jest również podstaw, aby uznać, że toczące się postępowanie karno skarbowe ma jakikolwiek wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, a to w kontekście, jak wywodzi pełnomocnik skarżącego, zasady prawa do obrony i braku możliwości kwestionowania wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, za które to zobowiązanie skarżący, jako osoba trzecia może ponieść odpowiedzialność. Stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarg nie jest słuszne, ani trafne. W tym względzie zachowuje swoją aktualność wyżej już przywołana argumentacja odnosząca się do pojęcia strony postępowania i interesu prawnego oraz argumentacja odwołująca się do systematyki ogólnej i szczegółowej Ordynacji podatkowej i ich konsekwencji dla definiowania sytuacji procesowej danego podmiotu, jako strony postępowania (zob. ww. wyrok WSA w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 504/08 i powołane tam orzecznictwo). W związku z powyższym podzielić należy trafność zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie ziściły się podmiotowe przesłanki niedopuszczalności wznowienia postępowań zakończonych decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 marca 2006 r. (decyzja dotycząca zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. ) i z dnia 14 maja 2007 r. (decyzje dotyczące zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2004 r.). Niedopuszczalność podmiotowa wszczęcia nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych w trybie wznowienia postępowania następuje w sytuacji, gdy żądanie wznowienia postępowania pochodzi od podmiotu, który nie jest stroną postępowania. Mając na uwadze ww. okoliczności, uznając skargi za nieuzasadnione, Sąd orzekł o ich oddaleniu, działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Sąd połączył sprawy ze skarg na trzy decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 sierpnia 2014 r. na zasadzie art. 111 §2 ww. ustawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach wszystkie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.