I GSK 1919/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1814/14 w sprawie ze skarg R. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1814/14, oddalił skargi R. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2014 r. Nr [...],[...],[...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w Krakowie o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi, wydanymi przez ten organ, którymi utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie w przedmiocie określenia [...] Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. Wnioskodawca wskazał na pojawienie się istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, który wydał decyzję. Wniósł w związku z tym o uchylenie przedmiotowych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Wnioskodawca podał, że w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Powołał się także na swój interes prawny w uruchomieniu procedury weryfikacji decyzji ostatecznych objętych wnioskiem w związku z toczącym się postępowaniem o popełnienie przez niego przestępstwa skarbowego "związanego z dokonanym przez organy celne wymiarem podatku akcyzowego wobec spółki". Decyzjami z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie odmówił wznowienia postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] marca 2006 r. i [...] maja 2007 r. utrzymującymi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z [...] sierpnia 2005 r. i [...] stycznia 2007 r., którymi określono [...] Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. Organ wskazał, że w chwili złożenia wniosku, wnioskodawca nie mógł być uznany za stronę tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych tym przepisem. Decyzjami z [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem oddalił skargi, łącząc na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. z 2017 r. Dz. U. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sprawy do wspólnego rozpoznania i wyrokowania. Sąd stwierdził, że byli członkowie zarządu osób prawnych w rozumieniu przepisów rozdziału 15 Działu III O.p. traktowani są jak osoby trzecie. Ustawa ta nie przewiduje więc dla członków zarządu statusu równoważnego statusowi spółki – strony postępowania dotyczącego określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki. W postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki, w rezultacie którego wydana decyzja adresowana była do spółki jako podatnika, skarżący nie legitymuje się własnym interesem prawnym. Brak jest, zdaniem sądu, podstaw, aby uznać, że postępowanie karnoskarbowe ma jakikolwiek wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w kontekście zasady prawa do obrony i braku możliwości kwestionowania wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, za które to zobowiązanie skarżący, jako osoba trzecia, może ponieść odpowiedzialność. Postępowanie prowadzone w trybie wznowienia postępowania nie może być w sprawie zrealizowane, gdyż żądanie wznowienia postępowania pochodzi od podmiotu, który nie jest stroną postępowania. Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a – w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brakiem wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a w konsekwencji naruszenie: 2) przepisu art. 135 p.p.s.a. – w związku z nie podjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego z kolei naruszono: 3) przepis art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. – w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa, - w związku z powyższym naruszono przepisy art. 243 § 3 w zw. z art. 133 § 1 O.p. - poprzez uznanie przez sąd braku legitymacji procesowej strony do złożenia wniosku o wznowienie postępowania i wydanie decyzji o odmowie wznowienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. W ramach podstaw kasacyjnych wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 3 i art. 133 § 1 O.p.), zarzucając nieprawidłowe rozpoznanie wniosków o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi. Stosownie do obowiązujących uregulowań prawnych, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 O.p.). W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, w przeciwnym razie odmawia wznowienia postępowania w drodze decyzji (art. 243 § 1 i 3 O.p.). W stanie sprawy z żądaniem wznowienia postępowania wystąpił podmiot, który nie był stroną postępowań głównych, co spowodowało, że organ podatkowy odmówił wznowienia tych postępowań z uwagi na brak legitymacji procesowej wnioskodawcy. Zgodnie z art. 133 O.p. (w brzmieniu właściwym dla sprawy) "§ 1. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. § 2. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. § 2a. Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. § 2b. Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. § 3. W przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga." Wobec tego, stroną postępowania podatkowego może być tylko określona kategoria podmiotów, co wymaga odwołania się do przepisów regulujących właściwą materię. Inaczej sytuacja przedstawiała się do końca 2002 r., a więc do nowelizacji O.p. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 Nr 169, poz. 1387 ze zm.), gdyż wówczas stroną postępowania podatkowego mógł być każdy, kto żądał czynności organu podatkowego, do kogo czynności organu podatkowego się odnosiły lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczyło, a więc nawet ten, który nie był bezpośrednio adresatem uprawnień i obowiązków wynikających z decyzji. Wraz z nowelizacją art. 133 O.p. został dodany art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Porównując treść tego przepisu z art. 133 O.p., a także z przepisami regulującymi instytucję wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 i nast. O.p.) NSA doszedł do przekonania, że skoro wnoszącemu skargę kasacyjną nie przysługiwał status strony w postępowaniach głównych zakończonych wydaniem decyzji dla [...] Sp. z o.o., to również miało to miejsce w postępowaniach nadzwyczajnych odnoszących się do tych decyzji. Aktualnie stworzona na potrzeby postępowania podatkowego konstrukcja prawna strony wymaga bowiem wykazania przez podmiot roszczący sobie takie prawo interesu prawnego. W prawie brak jest legalnej definicji "interesu prawnego", co nakazuje odwołać się do poglądów doktryny i judykatury. Ich autorzy wskazują, że interes prawny powinien cechować obiektywizm, indywidualizm, konkretyzm, a jego istnienie powinno być prawnie chronione oraz powinno mieć potwierdzenie w okolicznościach faktycznych sprawy będących przesłankami stosowania przepisu prawa materialnego. W doktrynie istnieje rozbieżność w kwestii koncepcji strony postępowania. Można rozróżnić trzy zasadnicze kierunki. Według koncepcji subiektywnej pojęcie strony jest traktowane jako pojęcie procesowe. Zakłada ona, że stroną może być każdy, kto twierdzi, iż postępowanie dotyczy jego uprawnienia lub obowiązku, albo też żąda czynności organu, powołując się na swoje uprawnienie bądź obowiązek. Koncepcja obiektywna zakłada z kolei, że o tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie właściwych norm materialnoprawnych, które pozwalają na ustalenie podmiotu, którego uprawnienie bądź obowiązek podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Wyrazem połączenia tych dwóch koncepcji jest koncepcja mieszana, która uznaje dwie płaszczyzny pojęcia strony: procesową i materialną. W okolicznościach sprawy, jak wcześniej zostało wskazane, adresatem decyzji wymiarowych w zakresie podatku akcyzowego była [...] Sp. z o.o., a nie wnoszący skargę kasacyjną. Zatem przychylając się koncepcji obiektywnej strony postępowania należało przyjąć, że w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym tych decyzji wnoszący skargę kasacyjną, jako osoba trzecia odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe tej spółki, mógł jedynie wykazać się posiadaniem interesu faktycznego, a nie prawnego. W tym wypadku rozstrzygnięcia organu podatkowego wydane względem spółki oddziałują na prawa i obowiązki osoby trzeciej w sposób pośredni. Wykazanie się interesem faktycznym nie uprawnia jednak do bycia stroną w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 133 O.p. Znajduje to potwierdzenie w przepisach O.p. regulujących instytucję odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika (płatnika, inkasenta lub następcy prawnego podatnika). Wynika z nich, że osoba trzecia nie może kwestionować ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania wymiarowego (postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęte po spełnieniu określonych wymogów – art. 108 § 2, 3 i 4 O.p.; orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za należności innego podmiotu – podatnika, następcy prawnego podatnika, płatnika i inkasenta następuje, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 108 § 3, art. 115 § 4, art. 117 § 4 O.p., które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, w drodze odrębnej decyzji – art. 108 § 1 O.p.), mimo akcesoryjnego charakteru tej odpowiedzialności i pozostawania kwoty wynikającej z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w ścisłej zależności z kwotą zobowiązania podatkowego podatnika (płatnika, inkasenta lub następcy prawnego podatnika). Jedynie w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność tego podatnika (płatnika, inkasenta lub następcy prawnego podatnika), w dopuszczalnym trybie, istnieje możliwość wzruszenia decyzji określającej odpowiedzialność osoby trzeciej (art. 240 § 1 pkt 7 O.p.). Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 243 § 3 w zw. z art. 133 § 1 O.p., a w konsekwencji również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 141 § 4, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a.). Dodatkowo wypada jedynie zauważyć, że sporządzone według wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie ma umożliwić stronom postępowania oraz sądowi odwoławczemu zapoznanie się z motywami rozstrzygnięcia oraz dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku. Powołany przepis stanowi bowiem, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". W literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie, przyjmuje się, że "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", o jakim mowa w tym przepisie, nie zobowiązuje sąd do ustalenia stanu faktycznego, a jedynie do przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ oraz dokonania ich oceny pod względem zgodności z prawem. Zaskarżony wyrok odpowiada tym wymogom, natomiast dokonanie przez sąd I instancji odmiennej od oczekiwań strony oceny zaskarżonej decyzji samo przez się nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można również twierdzić, że sąd I instancji naruszył art. 135 p.p.s.a., w myśl którego sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota powyższego uregulowania sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jednak tylko orzeczeń uwzględniających skargę, co oznacza, że na jego podstawie, w przypadku oddalenia skargi przez sąd I instancji, nie można kwestionować przeprowadzonej przez ten sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji. W takim zaś kierunku zmierzają argumenty zawarte w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. Poza tym, w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego aktu, którego konieczność wyeliminowania wynikałaby z art. 135 p.p.s.a. Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a., pomijając fakt, że pierwszy z przepisów został podany w sposób niepełny, to wypada też zauważyć, że stanowią one podstawę orzeczniczą dla sądu I instancji. Zastosowanie jednego z tych przepisów zależy od wyniku przeprowadzonej przez sąd kontroli zaskarżonej decyzji. W okolicznościach sprawy, skoro sąd nie dostrzegł naruszenia prawa materialnego ani procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a., to prawidłowo na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Na wysokość kosztów postępowania kasacyjnego składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 240,00 zł.