I SA/Po 529/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2015r. sprawy ze skargi FS na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] B. B. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbywaniem aplikacji ogólnej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w okresie od 11 lutego 2013 r. do 10 lutego 2014 r. odbywał aplikację ogólną prowadzoną na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1230 ze zm. - w skrócie "u.k.s.s.p.") i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 października 2011 r. w sprawie odbywania aplikacji ogólnej, sędziowskiej i prokuratorskiej (Dz. U. Nr 217, poz. 1292 ze zm. - w skrócie: "rozporządzenie"). Wnioskodawca wskazał, że aplikant aplikacji ogólnej odbywa aplikację w Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury w K. (w skrócie: "KSSiP") zgodnie ze szczegółowym programem zajęć i praktyk uchwalonym przez Radę Programową Krajowej Szkoły. Zajęcia w KSSiP trwają 5 dni w tygodniu, w wymiarze do 8 jednostek lekcyjnych dziennie, po 45 minut każda, nie dłużej niż przez 3 tygodnie w jednym cyklu. Wnioskodawca przedstawił szczegółowy plan zjazdów (łącznie 10 zjazdów, każdy trwał 5 dni). Wyjaśnił, że zajęcia odbywają się każdego dnia zjazdu zwykle od godziny 8:30 do 16:00. Miejscem prowadzonych zajęć jest K., gdzie znajduje się siedziba KSSiP i Ośrodek Szkolenia Wstępnego. Po każdym cyklu zajęć aplikant odbywa ustalone w programie aplikacji praktyki, w sądach i prokuraturach oraz innych jednostkach wskazanych w programie aplikacji, położonych możliwie najbliżej miejsca zamieszkania aplikanta. Praktyki - w przeciwieństwie do zajęć szkoleniowych - odbywa się w miejscu zamieszkania. Uczestnictwo w opisanych zajęciach i praktykach jest obowiązkiem aplikanta. Wnioskodawca wskazał, że dochód, z którego utrzymują się aplikanci podczas aplikacji, to stypendium. Ani przyznanie, ani jego wysokość nie jest uzależniona od wyników (tj. ocen z praktyk i sprawdzianów) osiąganych przez aplikanta podczas aplikacji. Przyznanie stypendium zależy tylko i wyłącznie od samego złożenia wniosku przez aplikanta. Jeżeli aplikant złoży taki wniosek, to stypendium na czas aplikacji ogólnej jest przyznawane przez dyrektora KSSiP. Wniosek taki wnioskodawca złożył, w związku z czym otrzymał stypendium. Zainteresowany zaznaczył, że pewne zachowania aplikanta mogą spowodować umniejszenie wysokości stypendium lub nawet utratę prawa do stypendium, np. w sytuacji, gdyby aplikant opuścił z przyczyn nieusprawiedliwionych ponad 20% zajęć lub praktyk objętych programem aplikacji w danym roku szkoleniowym, dyrektor KSSiP może skreślić aplikanta z listy aplikantów, co automatycznie powoduje utratę prawa do stypendium. Ponadto stypendium nie przysługuje za dni nieusprawiedliwionej nieobecności aplikanta na zajęciach lub praktykach, przy czym za dzień nieobecności uważa się także nieobecność na 6 godzinach w poszczególnych dniach, w okresie miesiąca kalendarzowego. Wnioskodawca jako aplikant nie może podejmować w trakcie aplikacji ogólnej innego zatrudnienia lub zajęcia, z wyjątkiem zatrudnienia na stanowisku dydaktycznym, naukowo-dydaktycznym lub naukowym. Zainteresowany odbywa praktyki w sądach i prokuraturach działających w obszarze właściwości Sądu Okręgowego i Prokuratury Okręgowej w P., albowiem miejscem jego zamieszkania jest [...]. Udział w obowiązkowych zajęciach w K. wiąże się dla wnioskodawcy z wydatkami w postaci kosztów biletów kolejowych oraz kosztów noclegów w K. przez cały okres zjazdu. Wnioskodawca przedstawił szczegółowy wykaz kosztów jakie poniósł w 2013 r. w związku z odbywaną aplikacją ogólną (koszty przejazdów kolejowych i noclegów w Domu Aplikanta w K.). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi następujące pytanie: czy wydatki w związku z odbywaniem aplikacji ogólnej w 2013 r. w postaci kosztów biletów kolejowych (w tym karnetu, który jest rodzajem biletu) na drugą klasę z [...] do K., gdzie odbywają się obowiązkowe zjazdy zajęciowe dla aplikantów aplikacji ogólnej i biletów na trasie powrotnej (w sumie dwóch biletów na każdy z 9 zjazdów) oraz kosztów wynajmu pokoju hotelowego w prowadzonym przez KSSiP Domu Aplikanta w K., w czasie obowiązkowych dla aplikantów aplikacji ogólnej zjazdów zajęciowych (w tym przypadających w okresie zjazdów świąt) oraz w dniu poprzedzającym dzień rozpoczynający zjazd zajęciowy, w kwocie [...] zł za dobę, są dla wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), zważywszy, że w związku z odbywaniem aplikacji ogólnej wnioskodawca pobiera stypendium będące jednym ze źródeł uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a którego otrzymanie uwarunkowane jest obowiązkiem uczestniczenia w przewidzianych w programie aplikacji ogólnej zajęciach w siedzibie KSSiP? Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca, albowiem poniesione koszty dojazdów do Kr. oraz koszty zakwaterowania w Domu Aplikanta w K. na czas trwania zjazdów były niezbędne dla zachowania źródła przychodu. Argumentując swoje stanowisko wnioskodawca podniósł, że zajęcia dydaktyczne były obowiązkowe, a nieobecność na nich prowadziła do utraty statusu aplikanta aplikacji ogólnej, a w rezultacie do utraty stypendium, czyli źródła przychodu. W przekonaniu autora wniosku, uprawniony jest pogląd, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy stypendium wypłacanym przez KSSiP zastosowanie ma ogólny przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na bilety kolejowe oraz wynajem pokoju hotelowego nie spełniają kryterium związku przyczynowo-skutkowego z przychodem lub źródłem przychodu, nie są bowiem ponoszone w celu uzyskania stypendium, ani też nie mogą być uznane za wydatki związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem tego źródła przychodu. Organ powołał się na przepis art. 42 ust. 1 u.k.s.s.p., zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Szkoły przyznaje aplikantowi, na jego wniosek, stypendium na czas aplikacji ogólnej, a zatem aplikant musi sam wyjść z inicjatywą otrzymania stypendium poprzez złożenie odpowiedniego wniosku. Zaznaczono, że stypendium nie jest uzależnione, ani od sytuacji materialnej aplikanta, ani od wyników osiąganych w nauce, ale warunkiem jest złożenie przez aplikanta wniosku o przyznanie stypendium i pozytywna decyzja Dyrektora Szkoły. W przypadku braku wniosku aplikant nie otrzymałby stypendium. Organ zaakcentował, że odbywanie przez wnioskodawcę aplikacji ogólnej (podnoszenie kwalifikacji) niewątpliwie wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów zakwaterowania i dojazdu, jednakże nie jest to wystarczająca przesłanka do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium. Podejmując decyzję o odbywaniu aplikacji wnioskodawca sam zdecydował się na ponoszenie związanych z tym kosztów. Z powyższego organ wywiódł, że nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, aby wydatki związane z odbywaniem aplikacji ogólnej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium. Według organu interpretacyjnego niezależnie od tego, czy odbywając aplikację ogólną wnioskodawca ponosiłby wskazane we wniosku wydatki czy też nie, rzeczone stypendium byłoby mu wypłacane, a zatem na jego uzyskiwanie (jak również jego wysokość) nie mają wpływu żadnego rodzaju wydatki poniesione przez wnioskodawcę. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, B. B. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, mianowicie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ przypisał błędne znaczenie pojęciu "miejsce odbywania aplikacji ogólnej" poprzez stwierdzenie, że nie można uznać, iż wskazane we wniosku wydatki zostały poniesione przez stronę w celu dotarcia i zakwaterowania w miejscu, w którym odbywa się aplikacja. Autor skargi podniósł, że należy odróżnić miejsce odbywania zajęć (K.) od miejsca odbywania praktyk (P.). W jego ocenie, organ błędnie utożsamia miejsce odbywania aplikacji z miejscem odbywania zajęć. Zaznaczył, że zajęcia w K. to tylko część aplikacji. Skarżący zanegował także twierdzenie organu, że koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do innego miejsca, gdzie odbywają obowiązkowe zajęcia (tj. z [...] do K. i z powrotem), nie spełniają kryterium celowości. Za chybiony uznał również pogląd organu, że niezależnie od tego, czy wnioskodawca odbywając aplikację ogólną ponosiłby wskazane we wniosku wydatki, czy też nie, to stypendium byłoby mu wypłacone. Zdaniem skarżącego, argumentacja ta jest sprzeczna z przedstawionym we wniosku stanem prawnym odnoszącym się do obowiązków strony, jako aplikanta, gdyż zgodnie z art. 39 pkt 1 u.k.s.s.p. uczestniczenie w zajęciach i praktykach jest obowiązkiem aplikanta. Obowiązkiem skarżącego było więc uczestniczenie w zajęciach w K. oraz w praktykach w P. Aby obowiązek ten realizować, skarżący musiał więc ponosić koszty przejazdu oraz koszty noclegu w K. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla zbadania zgodności z prawem interpretacji indywidualnej organu podatkowego było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy bowiem zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, w myśl art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy aplikant aplikacji ogólnej jest uprawniony, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium wydatków poniesionych w związku z odbywaną aplikacją, w postaci zajęć organizowanych przez KSSiP w K., obejmujących koszty dojazdu do K. (miejsca odbywania zajęć dydaktycznych) i koszty zakwaterowania w Domu Aplikanta w K. Tytułem wstępu wskazać należy, że kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 22 ust. 1 zd. 1 i art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Termin "koszty uzyskania przychodów" wynika zatem z definicji generalnej, w związku z tym, do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Poza sporem jest, że opisane na wstępie stypendium jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - "inne źródła". W myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności m.in. stypendium. W realiach badanej sprawy nie można pominąć regulacji przepisu art. 42 ust. 1 u.k.s.s.p., zgodnie z którym, Dyrektor Krajowej Szkoły przyznaje aplikantowi, na jego wniosek, stypendium na czas aplikacji ogólnej (...). Odnosząc powyższe rozważania prawne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Sąd stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu z "innego źródła", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jest ocena, czy wydatki te spełniają kryterium celowości. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że przybycie do K. (miejsca odbywania zajęć dydaktycznych) oraz zakwaterowanie w Domu Aplikanta (z uwagi na odległość między miejscem zamieszkania skarżącego a miejscem prowadzenia zajęć) jest niezbędne, aby skarżący mógł uczestniczyć w obowiązkowych zajęciach prowadzonych w ramach aplikacji ogólnej. Innymi słowy wydatki te mają przełożenie w pierwszej kolejności na obecność aplikanta na zajęciach prowadzonych w KSSiP w K. Natomiast te same wydatki (na przejazd i zakwaterowanie) nie pozostają już w ścisłym związku przyczynowym z osiąganym przez niego przychodem z tytułu otrzymywanego stypendium, które jako aplikant może, ale nie musi otrzymywać. Decydujące znaczenie, na gruncie niniejszej sprawy, ma przepis art. 42 ust. 1 u.k.s.s.p., który expressis verbis stanowi, że stypendium jest przyznawane przez Dyrektora Krajowej Szkoły aplikantowi na jego wniosek. Oznacza to więc, że aplikant musi wykazać inicjatywę i złożyć wniosek o przyznanie stypendium. Przyznanie stypendium nie jest w żaden sposób uzależnione od sytuacji materialnej aplikanta, ani od osiąganych przez niego wyników w nauce, a zależy jedynie od złożenia stosownego wniosku oraz od decyzji Dyrektora KSSiP. Zatem w przypadku braku złożenia wniosku o stypendium aplikant nie otrzymywałby go, a mimo to aplikant zamieszkujący poza K. (w tym również skarżący) ponosiłby wydatki na dojazd i zakwaterowanie w K. Trafna zatem, zdaniem Sądu, okazała się argumentacja organu interpretacyjnego, że fakt, iż odbywanie przez skarżącego aplikacji ogólnej (podnoszenie kwalifikacji) wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów zakwaterowania i dojazdu, nie jest wystarczającą przesłanką do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium. Podkreślić bowiem należy, że skarżący podejmując decyzję o odbywaniu aplikacji był świadomy kosztów, jakie będzie musiał z tego tytułu ponieść (m.in. koszty dojazdu do K. i zakwaterowania tam). W rezultacie Sąd podziela pogląd organu, że brak jest racjonalnych przesłanek, aby wydatki związane z odbywaną aplikacją ogólną (obejmujące koszty dojazdu i zakwaterowania) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego na wniosek stypendium. Sąd zaznacza, że w realiach analizowanej sprawy, w świetle art. 42 ust. 1 u.k.s.s.p. nie ma podstaw prawnych do uznania, że poniesione przez skarżącego wydatki, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów (stypendium). Wobec powyższego Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że przedmiotowych wydatków nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium, albowiem nie spełniają one przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wprawdzie, jak podniesiono w skardze, rzeczywiście organ interpretacyjny, formułując swoje stanowisko, posłużył się pojęciem wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji ogólnej, zamiast akcentowanych przez stronę wydatków w związku z udziałem w zajęciach dydaktycznych w KSSiP i Ośrodku Szkolenia Wstępnego w K. Przy czym sam wnioskodawca, zadając pytanie użył sformułowania: "wydatki w związku z odbywaniem aplikacji ogólnej w 2013 r." Abstrahując jednak od powyższego Sąd zauważa, że z treści całokształtu zaskarżonej interpretacji wynika jednoznacznie, że przedmiotem analizy dokonanej przez organ były w istocie wydatki na pokrycie kosztów biletów kolejowych na trasie między miejscem zamieszkania a miejscem odbywania się zajęć dla aplikantów oraz na pokrycie kosztów wynajmu pokoju hotelowego w Domu Aplikanta, a zatem wydatki związane z udziałem w zajęciach dydaktycznych w K. Dodatkowo Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2304/12 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który choć odnosi się wprost do wydatków związanych z aplikacją radcowską i kosztów późniejszej działalności gospodarczej, to jednak część jego argumentów można odnieść do analizowanej sprawy. W powyższym orzeczeniu zwrócono bowiem uwagę, że kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego i nieograniczonego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. W świetle powyższego Sąd zwraca uwagę, że celem poniesienia opisanych we wniosku wydatków był w istocie udział w zajęciach dydaktycznych organizowanych w K. i zdobywanie stosownej wiedzy w tym zakresie, bez względu na to czy aplikant otrzymuje stypendium, czy też nie (bo np. w ogóle się o nie nie ubiegał). Wobec powyższego związek pomiędzy kosztami dojazdu i zakwaterowania w K., w ocenie Sądu, jest zbyt odległy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że wbrew zarzutowi skargi w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f., a przy jej wydaniu nie uchybiono przepisom postępowania. Mając na względzie całokształt podniesionych okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.