I SA/Łd 1101/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którą ustalono B. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 97 541 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 130 054 i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 96 902 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 129 203 zł. Z akt sprawy wynika, że oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2007 r. B. K. wykazała przychód z tytułu emerytury w kwocie 11 776,54 zł. Nadto w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2007 r. wykazała środki pieniężne zgromadzone w Banku A. SA w kwocie 239 539,80 zł, a także inne środki pieniężne w kwocie 130 000 zł. dodatkowo w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2007 r. podatniczka wykazała środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie 832 zł oraz jednostki uczestnictwa w Funduszu B. 68 000 zł, o wartości na koniec roku równej 44 435 zł. Na wydatki poniesione w roku 2007 przez B. K. w łącznej kwocie 303 952 zł składały się kwoty: 2 400 zł z tytułu wyżywienia, 200 zł z tytułu zakupu odzieży, 752 zł na podatek dochodowy, 600 zł na koszty leczenia oraz darowizny przekazane na rzecz syna i wnuka 300 000 zł. Jako źródła poniesionych wydatków w roku 2007 podatniczka wykazała kwoty: oszczędności całego dorosłego życia, pochodzące z pracy najemnej i chałupniczej - 100 000 zł; ze sprzedaży mieszkania w 1994 roku - 24 000 zł; z renty i emerytury 30 000 zł; z prowadzonej w latach 1960 - 1981 plantacji truskawek 150 000 zł; z odsetek od oszczędności przechowywanych w bankach 100 000 zł, co łącznie daje kwotę 404 000 zł. W zakresie dochodów podatniczki organ kontroli skarbowej ustalił, że była zatrudniona w A. w Ł. od dnia 21 kwietnia 1970 r. do dnia 28 czerwca 1991 r. Wysokość jej dochodów ze stosunku pracy określił za lata 1980 - 1991 na podstawie informacji uzyskanych z Archiwum Zakładowego Urzędu Wojewódzkiego w Ł., odnośnie zaś lat 1970 - 1979, wobec braku danych źródłowych, oszacował na podstawie stosunku średniego miesięcznego wynagrodzenia podatniczki do średniego miesięcznego wynagrodzenia w kraju. Organ kontroli ustalił, że B. K. pozostawała w związku małżeńskim z W. K. od dnia 17 grudnia 1958 r. do dnia 29 maja 1972 r., kiedy to orzeczono rozwód. W. K. była zatrudniony od dnia 3 września 1952 r. do dnia 19 stycznia 1967 r. w Okręgowym Przedsiębiorstwie Przemysłu Mięsnego w Ł. na stanowisku czeladnika, w okresie od 26 grudnia 1966 r. do dnia 29 września 1968 r. pobierał rentę inwalidzką, w okresie od 15 kwietnia 1968 r. do dnia 30 listopada 1970 r. pracował w zakładzie dekarskim, od dnia 22 grudnia 1970 r. do dnia 12 kwietnia 1973 r. w A. w Ł., od dnia 4 maja 1973 r. do dnia 18 lica 1987 r. w Okręgowym Przedsiębiorstwie Przemysłu Mięsnego w Ł.. Wysokość dochodów męża skarżącej organ kontroli ustalił na podstawie danych źródłowych uzyskanych z Archiwum Zakładowego, zaś w latach 1970 -1972, 1959-1966 i 1968-1969 – wobec braku danych źródłowych – oszacował na podstawie stosunku średniego miesięcznego wynagrodzenia W. K. do średniego miesięcznego wynagrodzenia w kraju. W toku postępowania ustalono także, że W. K. przekazywał alimenty do rąk skarżącej w kwocie 500 zł. miesięcznie na utrzymanie swego syna. Wobec prowadzenia przez M. K. (syna) ze skarżącą wspólnego gospodarstwa domowego ustalono wysokość jego dochodów w latach 1977 – 1983 (od momentu rozpoczęcia pracy zawodowej do momentu usamodzielnienia się ). Organ kontroli ustalił także, że w latach 1981 – 1983 E. K. przekazywał na rzecz podatniczki darowizny w kwocie 1 250 DM w roku, przeliczając wartość owych darowizn na polskie złote organ posłużył się oficjalnym kursami tej waluty uzyskanymi z NBP, a wobec faktu, że podatniczka darowizn nie zgłaszała do opodatkowania podatkiem od darowizn przyjął, iż zasiliły one budżet domowy B. K. tylko w kwocie wolnej od opodatkowania. Nadto na podstawie informacji uzyskanych od ZUS ustalono, że B. K. od dnia 29 czerwca 1991 r. pobierała rentę inwalidzką, a następnie rentę z tytułu niezdolności do pracy do dnia 31 stycznia 2004 r., a następnie od dnia 1 lutego 2004 r. emeryturę. Na podstawie danych z ZUS ustalono także wysokość jej dochodów z tego tytułu. Dodatkowo na podstawie aktu notarialnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że podatniczka w dniu 18 lipca 1994 r. sprzedała swe mieszkanie za kwotę 24 000 zł. poza tym w dniu 9 lipca 1959 r. dokonała nabycia do majątku wspólnego działki rolnej o powierzchni 7 398 m2 położonej w miejscowości Ż. (obecnie w granicach K.), gdzie w latach 1960-1981 prowadziła uprawę truskawek, początkowo wspólnie z mężem, a następnie samodzielnie. Wydajność owej uprawy oraz dochód organ ustalił na podstawie danych uzyskanych z Urzędu Statystycznego. Skutkiem powyższych ustaleń był decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którą ustalono B. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania uznał, że przychody pochodzące z legalnych źródeł (opodatkowanych i wolnych od opodatkowania) uzyskane przez B. K. wskazują na niedobór środków skarżącej, który został opodatkowany 75% podatkiem ryczałtowym, na podstawie art. 10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej, jako u.p.d.o.f, Po rozpatrzeniu odwołania B. K. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu decyzji między innymi: Odnośnie uprawy truskawek, jako źródła dochodów, że z wyjaśnień podatniczki muinika, iż uprawa truskawek prowadzona była w latach 1960-1981 na obszarze 0,74 ha. Uprawiane były dwie odmiany truskawek paryżanka i senga sengana. Pole podzielone było na cztery części, które kolejno były obsadzane nowymi roślinami. Nowe rośliny pozyskiwano ze starych. Najwyższe plony strona uzyskiwała w drugimi i trzecim roku. Średnio dziennie zbierała 250 łubianek truskawek czyli około 15 ton w sezonie, z czego około 210 kg sprzedawała w detalu na rynku, resztę dostarczała do skupu, który znajdował się na sąsiedniej działce. Podatniczka nie korzystała ze środków ochrony roślin (jeśli to w minimalnym zakresie), jako nawóz wykorzystywany był obornik z pobliskich gospodarstw, wszystkie prace, tj. podlewanie, sadzenie, pielęgnowanie były wykonywane ręcznie. W okresie zbiorów korzystano z pomocy rodziny oraz wychowanków pobliskiego domu poprawczego (za możliwość zjedzenia do woli truskawek przez pracujących wychowanków). Organ skonkludował, że strona przy niewielkich nakładach finansowych uzyskiwała znakomite wyniki jeśli chodzi o wydajność uprawy, tj. ponad 20 ton truskawek z hektara, co wielokrotnie przewyższa wydajność takich upraw w latach 60-tych oraz 70-tych podawaną przez GUS, nie przedstawiając żadnych dowodów na potwierdzenie tak wysokiej wydajności. Podkreślono, przy tym, że posłużenie się przez organ pierwszej instancji danymi statystycznymi (wobec braku innych) wskazuje na podejmowanie przez organ podatkowy wszelkich możliwych działań w celu ustalenia stanu faktycznego. Dodano także, iż nie mogła zostać wydana w sprawie opinia biegłego z przyczyn niezależnych. Brak jest bowiem niezbędnych danych dotyczących kosztów pracy najemnej, cen truskawek, wydajności z hektara w regionie i w okresie prowadzenia uprawy przez stronę oraz brak informacji na temat stosowanych środków produkcji oraz udziału pracy własnej. Odnosząc się do kolejnego źródła dochodów, jakim miały być darowizny przekazywane przez E. K. (brata byłego męża), organ przypomniał, że przesłuchani świadkowie zgodnie potwierdzili fakt przekazywana owych darowizn, przeznaczonych dla syna strony. Nieścisłości w zeznaniach dotyczą okresu w jakim darowizny były przekazywane oraz przekazanych kwot. W konsekwencji organ, mając na uwadze fakt, iż E. K. wyemigrował do Niemiec w roku 1981 i od tego roku przekazywał od 1000 do 1500 DM rocznie, przyjęto, że wysokość darowizn od roku 1981 do roku 1983, to kwota 1250 DM rocznie. Podkreślono, przy tym, że podatniczka nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałoby, iż otrzymane darowizny zostały opodatkowane. Na podstawie średniego rocznego kursu DM ustalono, że w roku 1981 strona mogła otrzymać w formie darowizny, po przeliczeniu kwotę 18 776 zł, natomiast w roku 1982 - 43 675 zł. Skoro jednak nie jest w stanie wykazać, iż otrzymane przez nią darowizny zostały opodatkowane to organy uznały, że jedynie dochód z darowizn w kwocie wolnej, tj. 30 000 zł, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o podatku od spadków i darowizn, dodając że brak udokumentowania opodatkowania środków ponad tą kwotę sprawia, iż nie mogą one być zaliczone do oszczędności, z których pokryto wydatki roku 2007. Odnosząc się do kosztów utrzymania rodziny organ odwoławczy przypomniał, że przyjmując koszty utrzymania na poziomie minimum socjalnego kierowano się oszczędnym trybem życia prowadzonym przez stronę oraz jej rodzinę, jak i pomocą udzieloną stronie przez innych członków rodziny. Organ odwoławczy wyjaśnił, że określaniem wysokości minimum socjalnego Instytut Pracy i Spraw Socjalnych zajmuje się od roku 1981, zatem na podstawie posiadanych danych, ustalono za poszczególne lata okresu 1981-1990 stosunek minimum socjalnego do wielkości rocznego przeciętnego wynagrodzenia, a następnie średnią arytmetyczną wyliczoną dla lat 1981-1990 odniesiono do przeciętnego rocznego wynagrodzenia w latach 1959-1980. Metoda ta pozwala bowiem na przybliżone określenie wysokości minimum socjalnego za lata 1959-1980. W efekcie skargi B. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, prawomocnym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 728/11 uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Sąd podkreślił, że bezspornie podatniczka w 2007 roku wydatkowała kwotę znacznie wyższą od ujawnionych dochodów tego roku podatkowego. Wskazała, że darowizny dokonane przez nią na rzecz syna i wnuka oraz inwestycja w fundusz Banku B. znajdowały pokrycie w zlikwidowanych przez nią lokatach na kwotę 239 548,80 zł oraz oszczędnościach przechowywanych w domu w kwocie 130 000 zł. Nadto z danych uzyskanych od Banku A. SA wynika, że w listopadzie 2001 roku łączna kwota zdeponowanych w tym banku środków podatniczki wynosiła 297 484,48 zł, zatem była nieznacznie niższa od wartości darowizn dokonanych w 2007 roku (w łącznej kwocie 300 000 zł). Dalej sąd wskazał, że w tej sytuacji każde niedoszacowanie dochodów i jednocześnie przeszacowanie wydatków może skutkować wynikiem sprzecznym z prawdą materialną. W konsekwencji sąd uznał za wadliwe przeprowadzone postępowanie w zakresie oszacowania dochodowości plantacji skarżącej, ze względu na brak odniesienia się przez organy do opracowania Dariusza Paszko "Opłacalność produkcji truskawek deserowych i przemysłowych w Polsce", opublikowanego w Zeszytach Naukowych Instytutu Sadownictwa. Sąd dodał, że wskazane opracowanie Instytutu Sadownictwa dotyczy badań przeprowadzonych w zupełnie innym okresie, niż będący obszarem zainteresowań organów, niemniej przynajmniej częściowo potwierdza oświadczenie podatniczki, co do wydajności jej plantacji (15 ton rocznie), gdyż maksymalna wydajność truskawki deserowej uzyskana w badaniach Dariusza Paszki w roku 2002 wynosiła 15,8 t/ha. Sąd dodał, że uznanie opracowania Dariusza Paszki za nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy mogło nastąpić tylko poprzez wykazanie, że sposób i warunki prowadzenia upraw truskawek w pierwszej dekadzie XXI wieku znacznie odbiegały (in minus) od stosowanych przez skarżącą. Tym samym organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych winny ustalić przede wszystkim jaką maksymalną wydajność mogła uzyskać skarżąca w okresie, gdy prowadziła działalność ogrodniczą i taką wielkość przyjąć jako podstawę decyzji. Niezbędne jest w tym przedmiocie, jak podkreślił sąd, sięgnięcie do wiadomości specjalnych, jeśli zaś żadna z instytucji nie będzie mogła sporządzić takiej opinii organy winny ustalić, czy warunki i sposób prowadzenia plantacji skarżącej znacznie odbiegał (in minus) od istniejących i stosowanych w pierwszej dekadzie XXI wieku. Sąd dodał, że organ winny mieć na uwadze, że dane statystyczne z lat 1965-1981, w porównaniu z danymi statystycznymi z lat 2001-2007 wskazują na regres wydajności plantacji truskawek, co może uzasadniać twierdzenie, że nowe środki ochrony roślin, nowe nawozy i sposoby prowadzania upraw nie wpłynęły in plus na wysokość plonów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny także uwzględnić różnice cen uzyskiwane w skupie od cen detalicznych w relacji w jakiej sprzedaż truskawek w skupie pozostawała do sprzedaży detalicznej. WSA za zasadne uznał także zarzuty skargi dotyczące okresu przekazywania przez E. K. darowizn pieniężnych skarżącej. Sąd podkreślił, że organy nie uzasadniły dlaczego ustaliły, że darowizny E. K. przekazywał jedynie w latach 1981-1983, choć jak zeznał darowizny pieniężne zaczął przekazywać rodzinie brata od momentu kiedy zaczął pracować na kontrakcie w Algierii (1973 r.), gdzie przebywał przez siedem i pół roku, a dopiero w 1981 r. wyemigrował do Niemiec. Tym samym zdaniem sądu organy naruszyły, art.191 o.p., gdyż winny kwestię wymienionych darowizn rozstrzygnąć zgodnie z zasadą oceny całokształtu materiału dowodowego na podstawie wiedzy i doświadczenia życiowego, uwzględniając zeznania świadków złożone w trakcie postępowania. Nadto sąd przyznał rację skarżącej, że w tamtym okresie nikt nie wymieniał dewiz w banku jeśli tylko nie musiał, jednocześnie zaznaczył, że wada ta może nie mieć wpływu na wynik sprawy ze względu na to, że strona nie udowodniła, że zgłosiła do opodatkowania otrzymane od E. K. darowizny. Tym samym organy mogły uwzględnić po stronie dochodów skarżącej tylko kwoty wolne od opodatkowania podatkiem od darowizn, w pozostałym zakresie nie mogły być uwzględnione, ponieważ stanowią dochody ze źródeł nieujawnionych. Dalej sąd wyjaśnił, że w zakresie ustalenia przez organy wydatków związanych z kosztami bieżącego utrzymania zarzuty zawarte w skardze są także częściowo zasadne. Wprawdzie w ocenie sądu przyjęcie za podstawę rozliczenia podatniczki tzw. minimum socjalnego jest prawidłowe, zatem zasadnie organy ustaliły poziom minimum socjalnego za lata 1959-1980 na podstawie porównania stosunku minimum socjalnego za 1981 roku do średniego wynagrodzenia, to jednak z szeregu dowodów zebranych w toku postępowania (zeznania M. K., U. K., M. B., B. K. i E. K.) wynika, że rodzina małżonków K. dostarczała rodzinie skarżącej środków utrzymania w postaci żywności (mięso i płody rolne). Zatem okoliczność ta winna zostać odzwierciedlenia w treści decyzji. W konsekwencji sąd wskazał, że organy winny tę wadę postępowania usunąć, uwzględniając okoliczność, iż badaniami i opracowywaniem wskaźnika minimum socjalnego zajmuje się Instytut Pracy i Spraw Społecznych. Pozostałe zarzuty zawarte w skardze w ocenie sądu nie zasługiwały na uwzględnienie. Uwzględniając powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wskazanej w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. ustalił B. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. we wskazanej na wstępie kwocie od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. B. K. wniosła od tej decyzji odwołanie, zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez: błędną wykładnię i przyjęcie, iż z przepisu wynika, że to na podatniczce spoczywa obowiązek udowodnienia, że posiadała w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, dochody na pokrycie poczynionych wydatków, a nie wystarczy uprawdopodobnienie osiąganych dochodów, co zostało wykazane w niniejszej sprawie, niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatniczka nie uprawdopodobniła osiągania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków, choć przedstawiła w tym zakresie stosowne dowody. Ponadto rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180 art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu decyzji, będącej przedmiotem rozpoznawanej skargi, i z dnia [...] r., biorąc pod uwagę treść uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2011 r. ustalił dochody uzyskane przez podatniczkę oraz poniesione przez nią koszty. Dochody uzyskane z plantacji truskawek oszacowano, przyjmując że podatniczka prowadziła w latach 1960-1981 plantację, na glebie klas IV i VI. Truskawki sadzone były w rzędach co 80 cm, a plantacja podzielona była na cztery części, które kolejno (co roku) obsadzane były nowymi sadzonkami. Po czterech latach, po zbiorze owoców truskawki czteroletnie były likwidowane. Następnie, po zaoraniu i zabronowaniu na polu wysiewany był łubin i saradela, które przed okresem zimowym były zaorywane. Na wiosnę na polu rzucany był obornik, pozyskany z okolicznych gospodarstw. Po jego zabronowaniu sadzono nowe truskawki. Plantacja podzielona była na cztery równe części i takie zabiegi odbywały się kolejno na poszczególnych częściach działki. Sadzonki w pierwszym roku posadzone były na całej działce, później połowa sadzonek została zlikwidowana Następnie plantacja weszła w cykl czteroletni. Plony w pierwszym roku były najniższe, najwyższe w drugim i w trzecim, w czwartym niższe. Uprawiano odmiany senga sengana i paryżanka. Uprawa była dokonywana ręcznie, czasem używano sprzętu ogrodniczego wypożyczanego od miejscowych rolników, nie używano przy tym środków ochrony roślin, ewentualnie były zastosowane w niewielkim zakresie. Owoce po zerwaniu były przekazywane do punktu skupu, a niewielkie ilości sprzedawano detalicznie na targowiskach. Pierwsze sadzonki podatniczka pozyskała od siostry. Były to sadzonki odmiany senga sengana oraz w niewielkiej ilości paryżanka. Pochodziły one z roślin jednorocznych, były ukorzenione. Kiedy na roślinach jednorocznych pojawiły się nowe sadzonki podatniczka większość wykorzystała na własnej plantacji. Niewykorzystane sprzedała. Paryżanki uprawiała niewiele, gdyż była to odmian wczesna, a sprzedaży owoców tej odmiany podatniczka dokonywała na targowisku realizując wyższe ceny niż odmiany senga sengana. Organ wyjaśnił, że uwzględniając wskazówki zawarte w wyroku sądu wystąpiono do: - dr Dariusza Paszko z Katedry Ekonomiki Ogrodnictwa Uniwersytetu Przyrodniczego w Lublinie autora publikacji pt. "Opłacalność produkcji truskawek deserowych i przemysłowych w Polsce" w Zeszytach Naukowych Instytutu Sadownictwa i Kwiaciarstwa; - Łódzkiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w Bratoszewicach; - Instytutu Ogrodnictwa w Skierniewicach, Uniwersytetu Przyrodniczego w Lublinie; - prof. dr hab. Edwarda Żurawicza Kierownika Zakładu Hodowli Roślin Sadowniczych Instytutu Ogrodnictwa; celem ustalenia dochodowości plantacji prowadzonej przez B. K., przy uwzględnieniu podanych przez stronę warunków uprawy. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony, informacje uzyskane od ekspertów, a także zeznania świadków i dane statystyczne organ podatkowy dokonał wyliczenia przychodów możliwych do uzyskania z prowadzonej plantacji w latach 1960-1981, co przedstawiono w sposób tabelaryczny w uzasadnieniu decyzji. Odnośnie darowizn pieniężnych od E. K. organ na podstawie zgodnych zeznań świadków E. K. (w części odnoszącej się do okresu 1981-1983), M. K., M. B. oraz B. K. przyjął, że darowizny były przekazywane w markach niemieckich w latach 1981-1983. Darczyńca przebywał wówczas w H., pobierał wynagrodzenie w DM, a jego znajomi mogli odwiedzać go w Niemczech, na co wskazywał M. K.. Wartość darowizn przyjęto w wysokości korzystniejszej dla strony, tj. w kwocie 1 250 DM rocznie, jako średnią kwot podanych przez E. K.. Poza tym, ze względu na to, że darowizny nie zostały opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, jako źródło pokrycia wydatków 2007 r. przyjęto środki w kwocie wolnej, tj. nieprzekraczającej 30 000 zł - zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przyjęto następujące wielkości: - 1981r. - 18.776,00 zł (1 250 DM 15,02 zł/DM), - 1982 r. - 43.675,00 zł (1.250 DM x 34,94 zł/DM), - 1983 r. - 44.900,00 zł (l .250 DM x 35,92 zł/DM); Obliczając wskazane kwoty jako iloczyn środków przekazanych w danym roku w markach niemieckich i średniego rocznego kursu DM wyliczonego na podstawie kursów miesięcznych podanych przez NBP. Odnośnie wydatków organ wyjaśnił m.in., że koszty utrzymania, przyjęto jako minimum socjalne. Dodano, że ze względu na brak danych dotyczących wartości minimum socjalnego w latach 1959-1980, dla potrzeb przeprowadzenia analizy wydatków, wyliczono jego szacunkową wartość za przy użyciu średniej arytmetycznej wskaźników wyliczonych dla poszczególnych lat okresu 1981-1990, relacji rocznej wartości minimum socjalnego w gospodarstwach domowych pracowniczych do przeciętnego rocznego wynagrodzenia w Polsce. W analizie tej uwzględniono również pomoc W. K. oraz rodziny podatniczki w postaci płodów rolnych i mięsa, co znajduje odzwierciedlenie w odpowiedniej tabeli. W konkluzji organ odwoławczy wskazał, że wydatki poniesione przez B. K. w 2007 r., które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, stanowią kwotę 129 203 zł i kwota ta stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Powyższą decyzję B. K. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej decyzji naruszenie - art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez: błędną wykładnię i przyjęcie, iż z przepisu wynika, że to na podatniczce spoczywa obowiązek udowodnienia, że posiadała w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, dochody na pokrycie poczynionych wydatków, a nie wystarczy uprawdopodobnienie osiąganych dochodów, co zostało wykazane w niniejszej sprawie, niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatniczka nie uprawdopodobniła osiągania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków, choć przedstawiła w tym zakresie stosowne dowody; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180 art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o.p. W obszernym uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczasowe zarzuty podnoszone w trakcie postępowania, kwestionując przy tym treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wyjaśniła m.in., że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie przeprowadziły nowych dowodów wskazanych przez stronę postępowania, z wyjątkiem uzyskania stanowiska prof. dr Edwarda Żurawicza i przesłuchania jego osoby w charakterze świadka. Zdaniem strony świadek potwierdził stanowisko skarżącej, a w szczególności nie zaprzeczył możliwości uzyskiwania plonów w wysokości 20 ton/ha na plantacji podatniczki, w okolicznościach metod agrotechnicznych stosowanych przez podatniczkę. Zdaniem skarżącej organy przyjęły zaniżone wielkości uzyskiwanych plonów, a tym samym nie zdołały wykazać, że podatniczka nie uzyskała plonów niższych niż 15 ton, zaś do swych ustaleń przyjmowały plenność rażąco zaniżoną, niezgodną ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Dodała, że wraz z rodziną żyła bardzo skromnie, zatem prawidłowo organ ustalił koszty utrzymania podatniczki na poziomie minimum socjalnego. Jednakże wadliwie przyjął, jako podstawę do wyliczeń za lata 1959-1980, dane dotyczące 1981 r. Nadto błędne są przyjęte przez organ kwoty minimum socjalnego, bowiem nie wynikają one z zebranego materiału dowodnego, i nie uwzględniają konkretnych koszty produktów żywnościowych otrzymywanych od rodziny, bony żywnościowych czy gratyfikacji z zakładów pracy, a także darowizn rzeczowych od E. K.. Poza tym przeliczanie darowizn na złote według kursu NBP pozostaje w rażącej sprzeczność z zasadami logicznego rozumowania, bowiem nikt wtedy w ten sposób walut nie sprzedawał, ze względu na wielokrotną różnicę kursów walut. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odalenia argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podnieść należy, że z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 728/11, aktualna weryfikacja poprawności zaskarżonego aktu ma przede wszystkim na celu sprawdzenie, czy organy administracji wypełniły wskazania sądu zawarte w uzasadnieniu tegoż wyroku. Zgodnie bowiem z przepisem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Orzeczenie sądu wywiera bowiem skutki nie tylko w odniesieniu do postępowania sądowoadministracyjnego, czy postępowania administracyjnego, ale również w odniesieniu do ewentualnego, przyszłego postępowania administracyjnego i sądowego w danej sprawie. Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest bowiem zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności. Rozstrzygając złożoną skargę sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ administracji do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2005 r., w sprawie o sygn. akt VII SA/Wa 401/05 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie sądu w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, lektura zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pozwala stwierdzić, iż organy uwzględniły wytyczne sądu. W sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy a następnie w ramach postępowania wyjaśniającego przeprowadziły jego analizę z poszanowaniem zasad postępowania administracyjnego. Uchylenie poprzedniej decyzji nastąpiło wyłącznie z przyczyn wskazanych w części historycznej niniejszego uzasadnienia, które wiążą się ściśle z określonymi kwestiami faktycznymi. W konsekwencji sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 o.p., które w ocenie sądu były na tyle istotne, że kształtowały treść zaskarżonej do sądu decyzji. Pierwszą okolicznością wymagającą ponownej analizy było ustalenie dochodowości prowadzonej przez skarżącą plantacji truskawek. Organ podatkowy ze względu na znaczną różnicę między wielkością plonów wskazywaną przez podatniczkę a danymi statystycznymi wystąpił do: dr Dariusza Paszko, Łódzkiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w Bratoszewicach, Instytutu Ogrodnictwa w Skierniewicach, Uniwersytetu Przyrodniczego w Lublinie oraz prof. dr hab. Edwarda Żurawicza celem ustalenia dochodowości plantacji, przy uwzględnieniu podanych przez podatniczkę warunków uprawy. Następnie uwzględniając wyjaśnienia strony, informacje uzyskane od w/w ekspertów i instytucji oraz zeznania świadków wraz z danymi statystycznymi dokonał wyliczenia przychodów możliwych do uzyskania z prowadzonej plantacji w latach 1960-1981. W ocenie sądu organ dokonując owego wyliczenia zasadnie jako dochód przyjął wysokość przychodu, wobec braku jakichkolwiek dowodów, że podatniczka poniosła wydatki związane z uprawą truskawek. Podkreślić należy, że działał na korzyść skarżącej, bowiem trudno sobie wyobrazić sytuację, by skarżąca nie poniosła żadnych kosztów związanych z prowadzeniem plantacji. Podobnie z korzyścią dla podatniczki nie uwzględniono kosztów zbioru dokonywanego przez wychowanków zakładu poprawczego, pracujących, jak wskazał skarżąca "za możliwość najedzenia się truskawek do syta". Słusznie także organy dokonały oszacowania przychodu za lata 1960-1969 na podstawie danych z lat późniejszych, w sytuacji gdy brak było takich danych GUS za wskazany okres, a strona nie przedstawiła dowodów w tym zakresie. Podkreślić przy tym należy, mając na uwadze zarzuty skargi, iż wbrew temu co twierdzi strona, z informacji przekazanych przez prof. Edwarda Żurawicza wynika iż odmiana senga sengana jest uprawiana w Polsce od połowy lat 60-tych, natomiast paryżanka była uprawiana w Polsce na skalę produkcyjną do około połowy lat 60-tych XX wieku. Uznając zatem, że plantacja podatniczki prowadzona była od roku 1960 nie sposób przyjąć, że w pierwszym cyklu produkcji, tj. w latach 1960-1964 odmianą uprawianą na plantacji była senga sengana. W konsekwencji prawidłowo organy przyjęły, iż w pierwszym cyklu wielkości dotyczą zatem odmiany paryżanka. Dodać także należy, iż wbrew zarzutom skargi zarówno Zakład Ekonomiki Ogrodnictwa Uniwersytetu Przyrodniczego w Lublinie, jak i Łódzki Ośrodek Doradztwa Rolniczego w Bratoszewicach nie potwierdziły możliwości uzyskania plonów we wskazanej przez skarżącą wysokości. Przeciwnie z konkluzji pisma drugiej z wymienionych instytucji z dnia 28 marca 2012 r. wynika jednoznacznie, że uzyskiwanie przez 21 lat plonu na poziomie 20 ton/ha na plantacji skarżącej jest w zasadzie niemożliwe (597-598 akt). Podobny wniosek płynie z pisma Instytutu Ogrodnictwa w Skierniewicach z dnia 30 marca 2012 r. (k-592) Odnosząc się do informacji przekazanych przez prof. Edwarda Żurawicza, wskazać należy, iż z pisma z dnia 17 września 2012 r. (k - 665) wynika, iż plonowość maksymalna możliwa była do osiągnięcia na przedmiotowej plantacji w pierwszym 4-letnim cyklu produkcyjnym. W kolejnych cyklach, bez zastosowania 1-2 letnich przerw niezbędnych dla dobrego przygotowania stanowiska pod nowe nasadzenia i odpoczynku gleby od truskawek, nie było to możliwe. Skutkiem powyższego, jak napisał ekspert w każdym cyklu upraw plon zmniejszał się co najmniej o 20% w stosunku do cyklu poprzedniego. Podobnie w piśmie z dnia 3 września 2012 r. prof. Edward Żurawicz wyjaśnił, że maksymalne plony truskawek z pow. 1 ha dla obu odmian mogą być uzyskane tylko w pierwszym cyklu uprawy, kiedy rośliny sadzone są w glebę świeżą, na której wcześniej nie uprawiano truskawek. W konsekwencji prawidłowa jest teza, że przyjęcie plonów maksymalnych, tj. 20 t/ha dla całego okresu prowadzenia plantacji nie było możliwe. Słusznie zatem przyjęto plony dla pierwszego cyklu produkcyjnego na poziomie maksymalnym, a w kolejnych cyklach produkcyjnych na poziomie o 20% niższym od plonów uzyskiwanych w cyklach poprzednich. Plony w drugim, trzecim i czwartym roku owocowania przyjęto na poziomie maksymalnym dla danego cyklu, w pierwszym roku owocowania, tj. w roku posadzenia sadzonek plon przyjęto na poziomie 30% uwzględnionych dla drugiego roku danego cyklu. Pierwszy cykl dotyczył odmiany paryżanka, kolejne odmiany senga sengana. Takie działanie organu w realiach niniejszej sprawy uznać należy za prawidłowe. Z korzyścią dla podatniczki przyjęto, że po upływie czterech lat od momentu założenia plantacji wszystkie rośliny jako 4-letnie zostały przez podatniczkę usunięte. Uznano, że na wiosnę zostały posadzone nowe sadzonki. W konsekwencji w rozliczeniu przyjęto maksymalne, możliwe do uzyskania wielkości plonów, przy uwzględnieniu, że rośliny owocowały w każdym roku, również w roku wprowadzenia nowych nasadzeń. Uwzględnione zostały także wyjaśnienia dr A. M. , pracownika Instytutu Ogrodnictwa w S., która w zastępstwie prof. E. Ż. wypowiedziała się w sprawie wpływu upraw łubinu i saradeli na ograniczenie występowania szkodników i chorób plantacji. Jej zdaniem okres "odpoczynku pola" pomiędzy kolejnymi cyklami upraw truskawki bez odkażania chemicznego winien wynosić 4 lata, co potwierdza także publikacja w Miesięczniku [...] nr 8/2012. Zrealizowany został postulowany przez skarżąca wniosek o przesłuchanie prof. E. Ż. w charakterze świadka. Przesłuchanie takie miało miejsce w dniu 10 marca 2014 r., podczas którego świadek w całości podtrzymał swoje stanowisko odnoście plonów możliwych do uzyskania z przedmiotowej plantacji w obecności strony. Mając na uwadze powyższe działania organu, za bezzasadny należało uznać wniosek strony o powołanie biegłego z zakresu agrotechniki uprawy truskawek w celu wyliczenia maksymalnej możliwej wydajności plantacji podatniczka. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ze wskazanego zakresu byłoby wprawdzie zasadne, jednakże jak wskazał organ z uwagi na brak danych z lat, w których prowadzona była plantacja, dotyczących uprawy truskawek nie znaleziono rzeczoznawcy, który podjąłby się wydania opinii w tym zakresie. Strona także nie przedstawiła ekspertyzy biegłego w owym zakresie, co potwierdza tezę, organu że w niniejszej sprawie powołanie takiego biegłego było niemożliwe. Kolejną okolicznością wymagającą ponownej analizy organów były darowizny pieniężne przekazywane przez E. K., czyli brata byłego męża podatniczki. Skarżąca w trakcie postępowania wyjaśniła, że otrzymywała pieniądze od E. K., który przysyłał jej synowi około 200 do 500 DM trzy razy do roku, jednak nie pamiętała od kiedy przedmiotową pomoc otrzymywała, ale było to przed 1989 r. Dodała, że otrzymane pieniądze wymieniała na złotówki i wpłacała do Banku A. Organ przesłuchał na ową okoliczność w charakterze świadków M. K. (syna), U. Z., M. B., E. K., E. K., po czym uwzględniając zgodne zeznania, które odnosiły się do okresu 1981-1983, zasadnie przyjął, iż darowizny były przekazywane w markach niemieckich właśnie w tych latach. Jak ustalono darczyńca przebywał wówczas w H., pobierał wynagrodzenie w DM. Wartość darowizn przyjęto w wysokości korzystniejszej dla strony w kwocie 1 250 DM rocznie. Ze względu zaś na fakt, iż darowizny nie zostały opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, jako źródło pokrycia wydatków 2007 r. przyjęto środki w kwocie wolnej, tj. nieprzekraczającej 30 000 zł, zgodnie z art. 9 ust. l ustawy o podatku od spadków i darowizn. Takie działanie organów także należy uznać za prawidłowe. Wbrew stanowisku strony nie jest możliwe zastosowanie "czarnorynkowego" kursu przeliczenia środków na polskie złote, a to z uwagi na nielegalność obrotu dewizowego do 1989 r. Zgodnie z ustawą dewizową z dnia 28 marca 1952 r. (Dz. U. nr 21, poz. 133), jak i wprowadzoną w jej miejsce ustawą z dnia 22 listopada 1983 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. nr 63, poz. 288) zabronione było stosowanie w obrocie i rozrachunkach innych kursów walutowych niż ustalane i ogłaszane odpowiednio przez Narodowy Bank Polski oraz Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Sprzedaż walut obcych na tzw. czarnym rynku naruszała zatem ówczesne prawo. Tym samym przychody uzyskane z działań nielegalnych w przedmiotowej sprawie nie mogą zostać uwzględnione jako źródło pokrycia wydatków. Ostatnią kwestią wymagającą analizy są koszty bieżącego utrzymania, przyjęte na poziomie minimum socjalnego. Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż ze względu na brak danych dotyczących wartości minimum socjalnego w latach 1959-1980 dla potrzeb przeprowadzenia analizy wydatków poniesionych na utrzymanie przez rodzinę skarżącej należało wyliczyć jego szacunkową wartość za owe lata, przy użyciu średniej arytmetycznej wskaźników wyliczonych dla poszczególnych lat okresu 1981-1990 relacji rocznej wartości minimum socjalnego w gospodarstwach domowych pracowniczych do przeciętnego rocznego wynagrodzenia w Polsce. Podkreślić należy, że w przeprowadzonej analizie uwzględniono pomoc zarówno W. K., jak i pozostałej rodziny podatniczki w postaci płodów rolnych czy mięsa, pomniejszając wielkość wydatków poniesionych na utrzymanie poszczególnych członków rodziny o wielkość stanowiącą udział mięsa i płodów rolnych w koszyku minimum socjalnego. Skoro za w/w okres nie było danych statystycznych wskazujących na jakim poziomie minimum socjalne się kształtowało, a strona nie przedstawiła organom podatkowym żadnych dowodów odnośnie tejże kwestii, za zasadne uznać należy działania organów polegające na ustaleniu poziomu minimum socjalnego za lata 1959-1980, na podstawie porównania stosunku minimum socjalnego za 1981 rok (jako rok za który po raz pierwszy opublikowano dane w publikacjach GUS) do średniego wynagrodzenia. Kończąc należy zauważyć, że WSA we wskazanym wyżej wyroku stwierdził, że pozostałe zarzuty podnoszone przez skarżącą były bezzasadne. Ma to o tyle znaczenie, że w rozpoznawanej skardze zostały one w rzeczywistości częściowo podniesiono ponownie. Pozostałe zarzuty rozpoznawanej skargi sprowadzają się do polemiki z treścią zaskarżonej decyzji i ustaleniami organów poczynionymi w trakcie postępowania. Skoro zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie ma charakteru dowolnego, a jest oceną na podstawie całego materiału dowodowego, zgodną z art. 191 o.p. uznać je należy za pozbawione podstaw. W świetle powyższych rozważań nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów prawa, albowiem organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i prawidłowej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku sądu z dnia 12 sierpnia 2012 r., co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. W konsekwencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. J.B.