II FSK 2288/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. M. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2342/14 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z 5 lutego 2015 r., III SA/Wa 2342/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez M. M. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2014 r., [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 15 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów z działalności gospodarczej. Podatnik w piśmie z 9 stycznia 2014 r. wniósł od ww. decyzji odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Powołał się na oczywisty brak winy w niedochowaniu terminu. Wyjaśnił okoliczności ustanowienia w sprawie pełnomocnika 14 listopada 2013 r. i zakwestionował skuteczność doręczenia decyzji w trybie zastępczym, stwierdzając, że nie otrzymał żadnej informacji o próbie jej doręczenia. Powołał się na reklamację wystosowaną do Poczty Polskiej w piśmie z 8 stycznia 2014 r. Postanowieniem z 26 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ([...]), stwierdził uchybienie przez skarżącego terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie wydanym tego samego dnia, tj. 26 maja 2014 r., zaskarżonym postanowieniem ([...]) odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że nie ulega wątpliwości, że badanie zasadności wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania uzasadnione jest w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone, iż termin ten został uchybiony. Podstawową okolicznością, jaką powinien zatem ustalić organ odwoławczy, do którego wpłynął wniosek w tym przedmiocie, jest to, czy i kiedy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona prawidłowo, tj. w taki sposób, aby termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg (i następnie upłynął bezskutecznie). Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązany był przede wszystkim ocenić skuteczność doręczenia skarżącemu decyzji, od której wniósł odwołanie. Jednocześnie sąd zaznaczył, że po łącznym rozpatrzeniu obu spraw, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 lutego 2015 r., w sprawie III SA/Wa 2341/14 uchylił postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a stanowisko Sądu co do skuteczności doręczenia skarżącemu decyzji dyrektora UKS z 15 listopada 2013 r. w obu sprawach jest tożsame. Dalej sąd pierwszej instancji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się koperta zawierająca decyzję dyrektora UKS z 15 listopada 2013 r. Zgodnie z adnotacją zamieszczoną na dołączonym do koperty potwierdzeniu odbioru decyzji, przesyłka skierowana do skarżącego na adres W. ul. [...], była dwukrotnie awizowana (18 i 26 listopada 2013 r.), a zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni w urzędzie pocztowym "umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". Z pism Poczty Polskiej z 12 lutego i 24 kwietnia 2014 r., wynika, że sporna przesyłka była dwukrotnie awizowana, ale – zgodnie z wyjaśnieniami listonosza – zawiadomienia o jej nadejściu listonosz pozostawiał nie pod adresem wskazanym jako miejsce doręczenia przesyłki, tj. na ul. [...], gdzie nie było oddawczej skrzynki pocztowej, a w skrzynce oddawczej mieszczącej się pod adresem przy ul. [...]. Z wyjaśnień listonosza odebranych przez operatora pocztowego wynikało również, że korespondencja doręczana była na adres przy ul. [...] na ustną prośbę adresata "w miejscu faktycznego zamieszkania Pana M. M.". Do akt sprawy włączono także informację z KRS według stanu na 23 maja 2014 r., dotyczącą podmiotu M. [...]. spółka komandytowa, w której jako adres siedziby spółki wskazano W., ul. [...], natomiast skarżącego wymieniono jako wspólnika reprezentującego spółkę. Zdaniem sądu, powyższe dokumenty nie uprawniały organu odwoławczego do uznania decyzji organu pierwszej instancji za skutecznie doręczoną w terminie określonym zgodnie z art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: “o.p."). Potwierdzenie doręczenia decyzji podatkowej jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Z tego rodzaju dokumentami wiąże się usuwalne domniemanie, iż jest to dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a w świetle wyjaśnień Poczty Polskiej za obalone należy uznać domniemanie doręczenia decyzji w okolicznościach odnotowanych na potwierdzeniu odbioru tej decyzji, tj. z pozostawieniem awizo pod adresem skarżącego wskazanym przez nadawcę (ul. [...]). Nadto Poczta Polska przyznała, że przy doręczeniu spornej przesyłki doszło do nieprawidłowości, a z akt sprawy nie wynika, aby organ dysponował dowodem, że zawiadomienia o pozostawieniu skierowanej do skarżącego przesyłki w placówce pocztowej Poczty Polskiej, zostały przez doręczyciela pozostawione gdziekolwiek, chociażby w skrzynce oddawczej mieszczącej się przy ulicy [...]. Jedynie z pisma Poczty Polskiej z 24 kwietnia 2014 r. wynika, że pod adresem tym znajdowała się skrzynka oddawcza. Nie wiadomo jednak, czy była to skrzynka oddawcza, do której rzeczywiście dostęp miał skarżący. Sąd wskazał także, że bezspornym jest, iż przy ul. [...]mieściła się siedziba spółki komandytowej, w której skarżący jest wspólnikiem uprawnionym do reprezentacji. Skoro jednak nie ma dowodu pozwalającego uznać, że zawiadomienia o nadejściu przesyłki pozostawiane były w skrzynce oddawczej na ul. [...] i że w ogóle była tam skrzynka oddawcza, nie można było przyjąć – jak to uczynił organ – że przesyłkę doręczono w miejscu, w którym skarżący wykonuje czynności zawodowe. Sąd zauważył, że - zgodnie z zapisami KRS, na które powołał się organ odwoławczy, na ul. [...] mieścił się funkcjonujący podmiot prowadzący działalność gospodarczą (działalność prawniczą). Można przypuszczać, że firma tego rodzaju posiada w miejscu swojej siedziby np. biuro, recepcję – jest dostępna dla klientów. Tymczasem zawiadomienia o przesyłce, według wyjaśnień Poczty Polskiej, nie były odbierane przez upoważnioną osobę, a pozostawiane w skrzynce oddawczej, co dodatkowo potwierdza konieczność zweryfikowania informacji podanych w pismach Poczty Polskiej, czego organ nie uczynił przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. Dowody, na które powołał się dyrektor izby skarbowej oraz okoliczności, jakie wskazał, nie pozwalają uznać, że decyzję organu pierwszej instancji skutecznie doręczono w trybie przewidzianym w art. 150 o.p. Skoro zaś dowody te nie były wystarczające do przyjęcia, że przesyłkę doręczono w terminie określonym na podstawie § 2 tego artykułu, nie było też podstaw do przyjęcia, że odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu. Dlatego, zdaniem sądu pierwszej instancji, po uzyskaniu wyjaśnień Poczty Polskiej celowe było przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, chociażby przesłuchanie listonosza jako świadka oraz skarżącego w charakterze strony, aby ustalić, czy istotnie w okresie doręczania spornej przesyłki na ul. [...] nie było skrzynki oddawczej, a także czy, kiedy i w jakich okolicznościach listonosz i skarżący uzgodnili, że korespondencja będzie doręczana na ul. [...] oraz czy pod adresem tym znajdowała się skrzynka oddawcza i jakie były okoliczności doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji. Ponieważ ustaleń takich zabrakło, sąd nie miał podstaw, aby oceniać, czy i na ile ewentualne uzgodnienia skarżącego i listonosza mogłoby skutkować uznaniem przesyłki za doręczoną w trybie zastępczym pod adresem innym niż wskazany przez nadawcę. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że skoro dyrektor izby skarbowej nie dysponował dowodami uzasadniającymi stwierdzenie, iż decyzję organu pierwszej instancji prawidłowo doręczono skarżącemu 2 grudnia 2013 r., nie miał również podstaw do przyjęcia, że termin na wniesienie odwołania rozpoczął bieg 3 grudnia 2013 r. i upłynął 16 grudnia 2013 r. Zdaniem sądu nie znajdowało oparcia w materiale dowodowym sprawy stanowisko dyrektora izby skarbowej, że ze względu na uchybienie terminu do wniesienia odwołania należy dokonać merytorycznej oceny zasadności wniosku o przywrócenie terminu. Jak już podkreślił sąd pierwszej instancji zasadność przywrócenia terminu do wniesienia odwołania może być oceniana w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona – weszła do obrotu prawnego. Ponieważ w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie wykazał, że decyzja organu pierwszej instancji została skarżącemu skutecznie doręczona i tym samym, że rozpoczął bieg termin na wniesienie odwołania, sąd uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 162 § 1 i § 2 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.1. Skarżący - na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") - zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przejawiające się w naruszeniu: 1) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p. poprzez brak rozważenia zarzutu jednokierunkowej analizy materiału dowodowego w postaci akt postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie kwestii związanych z przyjmowanym konsekwentnie w toku procedowania organu pierwszej instancji stosowaniem fikcji doręczenia na podstawie art. 150 o.p.; 2) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie przez niezasadną odmowę dopuszczenia dowodu z dokumentów, powołanych przez skarżącego, w celu jednoznacznego wykazania wadliwości stosowania przez organ podatkowy w sprawie art. 150 o.p., a w konsekwencji skutkujące: 3) naruszeniem art. 150 § 2 o.p. poprzez przyjęcie, jakoby skarżący nie obalił skutecznie domniemania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, a w konsekwencji - nie wykazał jednoznacznie, że nie rozpoczął biegu termin wystąpienia ze stosownym odwołaniem, co stwierdził organ w skarżonym postanowieniu; 4) naruszeniem art. 153 p.p.s.a. poprzez oczywiście wadliwe sformułowanie wytycznych co do dalszego sposobu procedowania w sprawie III SA/Wa 2342/14 poprzez formułowanie w treści uzasadnienia orzeczenia wytycznych, tj. nakazanie organowi podatkowemu prowadzenia dalszego postępowania dowodowego na okoliczność skuteczności doręczeń, dokonywanych przez Pocztę Polską S.A. - podczas gdy jakiekolwiek wytyczne odnośnie kwestii postępowania w przedmiocie ewentualnej odmowy przywrócenia terminu są oczywiście przedwczesne, wobec rozstrzygnięcia w sprawie III SA/Wa 2341/14, a to wobec faktu, że dopiero ostateczne ustalenie, czy w ogóle otwarciu uległ termin wniesienia odwołania umożliwi dalsze procedowanie nad kwestią ewentualnej odmowy przywrócenia terminu wystąpienia z odwołaniem. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji ewentualnie o zmianę zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej zawartych w uzasadnieniu wytycznych co do sposobu dalszego postępowania w sprawie, poprzez zaniechanie wskazania konieczności powstrzymania się przez organ od jakichkolwiek działań, związanych z ewentualną kwestią przywrócenia terminu wniesienia odwołania do czasu ostatecznego ustalenia, czy w istocie objęta odwołaniem decyzja wymiarowa weszła do obrotu prawnego. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Skargę kasacyjną wniósł również organ odwoławczy, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi istotne naruszenie przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 150 § 1 i § 2 o.p. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy postanowienie skarżącego z 26 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania przez podatnika zostało wydane przedwcześnie i z naruszeniem ww. przepisów postępowania, ponieważ skarżący nie ustalił, czy decyzja dyrektora urzędu kontroli skarbowej z 15 listopada 2013 r. została skutecznie doręczona podatnikowi - co stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania przez WSA, które miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ było podstawą do uchylenia postanowienia skarżącego z 26 maja 2014 r. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Obie skargi kasacyjne nie mają uzasadnionych podstaw. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1443/11, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 o.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 o.p. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. Argumentem, niedostrzeganym w części judykatów, który należało uwzględnić w niniejszych rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należało i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. W sprawie niniejszej prawomocnym wyrokiem NSA z 29 sierpnia 2017 r., II FSK 2287/15, wiążącym Sąd z mocy art. 170 p.p.s.a., przesądzona została kwestia uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Otwarta więc pozostała nadal sprawa wejścia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej oraz rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji więc merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie jest możliwe. Prawidłowe w związku z tym, wbrew odmiennym wywodom skarg kasacyjnych i nienaruszające wskazanych w skargach kasacyjnych przepisów postępowania, jest stanowisko sądu pierwszej instancji o uchyleniu zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, albowiem nie rozstrzygnięta została w sposób przesądzający sprawa biegu terminu do wniesienia odwołania. Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.