II FSK 2287/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. M. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2341/14 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia 26 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2341/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. M. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Przedstawiając stan sprawy, sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 15 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów z działalności gospodarczej. Podatnik w piśmie z dnia 9 stycznia 2014 r. wniósł od decyzji odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Powołał się na oczywisty brak winy w niedochowaniu terminu. Wyjaśnił okoliczności ustanowienia w sprawie pełnomocnika 14 listopada 2013 r. i zakwestionował skuteczność doręczenia decyzji w trybie zastępczym, stwierdzając, że nie otrzymał żadnej informacji o próbie jej doręczenia. Powołał się na reklamację wystosowaną do Poczty Polskiej w piśmie z dnia 8 stycznia 2014 r. Przywołanym postanowieniem z dnia 26 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji przesłał podatnikowi decyzję za pośrednictwem Poczty Polskiej. Z uwagi na niemożność doręczenia, dwukrotnie awizowaną przesyłkę (18 i 26 listopada 2013 r.), zwrócono nadawcy jako niepodjętą w terminie. Według organu, decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona podatnikowi 2 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 150 § 1a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej zwanej: "o.p.". Nadto, według organu, decyzję prawidłowo skierowano bezpośrednio do podatnika, gdyż w dniu wysyłania decyzji, tj. 15 listopada 2013 r., organ kontroli skarbowej nie posiadał informacji o ustanowieniu w sprawie pełnomocnika, bowiem pełnomocnictwo wpłynęło do organu pierwszej instancji 21 listopada 2013 r., już po wysłaniu decyzji. Na przesyłce podano adres: [...]. W odpowiedzi udzielonej na reklamację podatnika, Poczta Polska wskazała, że przesyłki polecone były awizowane we wskazanych terminach, ale zawiadomienia o ich nadejściu pozostawiano w skrzynce oddawczej mieszczącej się pod adresem: [...]. Poczta Polska wyjaśniła, że zawiadomienia o nadejściu przesyłki pozostawiano w skrzynce oddawczej mieszczącej przy ul. [...], zaś z wyjaśnień listonosza wynikało, iż przy ul. [...] nie było zainstalowanej skrzynki oddawczej oraz, że korespondencję doręczano przy ul. [...] na ustną prośbę adresata, w miejscu faktycznego jego zamieszkania. Ponadto, z KRS wynikało, że przy ul. [...] znajduje się siedziba spółki komandytowej M[...], a podatnik jest wspólnikiem uprawnionym do jej reprezentowania (komplementariuszem). Organ odwoławczy przyjął więc, że pod adresem tym podatnik wykonywał swoje czynności zawodowe. Według organu, skoro nie było możliwe umieszczenie zawiadomienia o pozostawieniu pisma operatorowi pocztowemu w skrzynce oddawczej przy ul. [...], pozostawienie tego zawiadomienia w skrzynce pocztowej pomieszczenia, w którym adresat wykonywał swoje czynności zawodowe, tj. pod adresem ul. [...], było zgodne z art. 150 § 2 o.p. Zatem, decyzję organu pierwszej instancji skutecznie doręczono podatnikowi w trybie zastępczym 2 grudnia 2013 r., zaś pismo pozostawiono w aktach sprawy. Tak więc, 14-dniowy termin na złożenie odwołania od decyzji upłynął 16 grudnia 2013 r. (poniedziałek); podatnik wniósł odwołanie 9 stycznia 2014 r., a zatem po upływie terminu. Organ wyjaśnił również, że wniosek podatnika o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zostanie rozpatrzony odrębnie. W skardze złożonej na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, mającego znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co skutkowało błędną (jednostronną) oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie; naruszenie art. 192 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach i dowodach, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się. Skarżący podniósł, że wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy miał świadomość wad działania operatora pocztowego, stwierdzonych przez Pocztę Polską w piśmie z dnia 12 lutego 2014 r., będącym odpowiedzią na reklamację dotyczącą doręczeń m.in. decyzji organu pierwszej instancji z dnia 15 listopada 2013 r. Nadto, organ ten - ignorując dokument, który uniemożliwiał stwierdzenie prawidłowości dokonanych doręczeń - przeprowadził dalsze, własne ustalenia, nie informując skarżącego o ich wyniku, wbrew treści art. 200 o.p., zatem nie mogą one stanowić dowodu w sprawie. Powołując się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie, skarżący stwierdził, iż wady awizowania przesyłki nie podlegają konwalidacji w dalszym toku postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i wskazał, że przeprowadzenie czynności wyjaśniających związanych z ustaleniem skuteczności doręczenia decyzji, nie może być utożsamiane z postępowaniem dowodowym, jakie prowadzone jest w toku merytorycznego rozpoznawania sprawy. Nadto, według organu - zgodnie z art. 200 § 1 o.p. - przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tej zaś sprawie nie wydano decyzji, a postanowienie. W art. 219 o.p. określającym przepisy tej ustawy, które odpowiednio stosuje się do postanowień, nie wskazano art. 200. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ww. wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się koperta zawierająca decyzję z dnia 15 listopada 2013 r. Zgodnie z adnotacją zamieszczoną na dołączonym do koperty potwierdzeniu odbioru decyzji, przesyłka skierowana do skarżącego na adres: W., ul. [...] była dwukrotnie awizowana (18 i 26 listopada 2013 r.), a zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni w urzędzie pocztowym "umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". Z pism Poczty Polskiej z dnia 12 lutego i 24 kwietnia 2014 r. wynika, że przesyłka była dwukrotnie awizowana, ale - zgodnie z wyjaśnieniami listonosza - zawiadomienia o jej nadejściu listonosz pozostawiał nie pod adresem wskazanym jako miejsce doręczenia przesyłki, tj. przy ul. [...], gdzie nie było oddawczej skrzynki pocztowej, a w skrzynce oddawczej mieszczącej się pod adresem przy ul. [...]. Z wyjaśnień listonosza odebranych przez operatora pocztowego wynika również, że korespondencja doręczana była na adres przy ul. [...] na ustną prośbę adresata "w miejscu faktycznego zamieszkania Pana M. M.". Do akt sprawy włączono także informację z KRS według stanu na 23 maja 2014 r., dotyczącą podmiotu M[...] spółka komandytowa, w której jako adres siedziby spółki wskazano: [...], natomiast skarżącego wymieniono jako wspólnika reprezentującego spółkę. Według sądu, powyższe dokumenty nie uprawniały organu odwoławczego do uznania decyzji organu pierwszej instancji za skutecznie doręczoną w terminie określonym, zgodnie z art. 150 § 2 o.p. Potwierdzenie doręczenia decyzji podatkowej jest dokumentem urzędowym, w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Z tego rodzaju dokumentami wiąże się usuwalne domniemanie, iż jest to dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a w świetle wyjaśnień Poczty Polskiej, za obalone należy uznać domniemanie doręczenia decyzji w okolicznościach odnotowanych na potwierdzeniu odbioru tej decyzji, tj. z pozostawieniem awizo pod adresem skarżącego wskazanym przez nadawcę (ul. [...]). Nadto, Poczta Polska przyznała, że przy doręczeniu przesyłki doszło do nieprawidłowości, a z akt sprawy nie wynika, aby organ odwoławczy dysponował dowodem, iż zawiadomienia o pozostawieniu skierowanej do skarżącego przesyłki w placówce pocztowej Poczty Polskiej zostały przez doręczyciela pozostawione gdziekolwiek, chociażby w skrzynce oddawczej mieszczącej się przy ulicy [...]. Jedynie z pisma Poczty Polskiej z dnia 24 kwietnia 2014 r. wynika, że pod adresem tym znajdowała się skrzynka oddawcza. Nie wiadomo jednak czy była to skrzynka oddawcza, do której rzeczywiście dostęp miał skarżący. Sąd wskazał także, że bezsporne jest, iż przy ul. [...] mieściła się siedziba spółki komandytowej, w której skarżący jest wspólnikiem uprawnionym do reprezentacji. Skoro jednak nie ma dowodu pozwalającego uznać, że zawiadomienia o nadejściu przesyłki pozostawiane zostały w skrzynce oddawczej przy ul. [...] i że w ogóle była tam skrzynka oddawcza, nie można przyjąć - jak to uczynił organ - że przesyłkę doręczono w miejscu, w którym skarżący wykonuje czynności zawodowe. Sąd zauważył, że - zgodnie z zapisami KRS, na które powołał się organ odwoławczy - przy ul. [...] mieścił się funkcjonujący podmiot prowadzący działalność gospodarczą (działalność prawniczą). Można przypuszczać, że firma tego rodzaju posiada w miejscu swojej siedziby, np. biuro, recepcję - jest dostępna dla klientów. Tymczasem, zawiadomienia o przesyłce, według wyjaśnień Poczty Polskiej, nie były odbierane przez upoważnioną osobę, a pozostawiane w skrzynce oddawczej, co dodatkowo potwierdza to konieczność zweryfikowania informacji podanych w pismach Poczty Polskiej, czego organ nie uczynił przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. Dowody, na które powołał się organ odwoławczy oraz okoliczności, jakie wskazał, nie pozwalają uznać, że decyzję organu pierwszej instancji skutecznie doręczono w trybie przewidzianym w art. 150 o.p. Skoro zaś dowody te nie były wystarczające do przyjęcia, że przesyłkę doręczono w terminie określonym na podstawie § 2 tego artykułu, nie było też podstaw do przyjęcia, że odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu. Dlatego, według sądu, po uzyskaniu wyjaśnień Poczty Polskiej celowe było przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, chociażby przesłuchanie listonosza jako świadka oraz skarżącego w charakterze strony, aby ustalić, czy istotnie w okresie doręczania przesyłki przy ul. [...] nie było skrzynki oddawczej, a także czy, kiedy i w jakich okolicznościach listonosz i skarżący uzgodnili, że korespondencja będzie doręczana przy ul. [...] oraz czy pod adresem tym znajdowała się skrzynka oddawcza i jakie były okoliczności doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji. Ponieważ ustaleń takich zabrakło, sąd nie miał podstaw, aby oceniać, czy i na ile ewentualne uzgodnienia skarżącego i listonosza mogłoby skutkować uznaniem przesyłki za doręczoną w trybie zastępczym pod adresem innym, niż wskazany przez nadawcę. W konsekwencji, sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 150 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd za nieuprawniony uznał zarzut niezastosowania w sprawie art. 200 § 1 o.p. Z przepisów o.p. nie wynika, aby przed wydaniem postanowienia, chociażby było to postanowienie kończące postępowanie w sprawie, organ podatkowy miał obowiązek zawiadamiania strony o zakończeniu postępowania dowodowego oraz o prawie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Obowiązek, o którym mowa w tym przepisie dotyczy jedynie sytuacji, gdy wydawana jest decyzja podatkowa. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, skarżący - reprezentowany przez adwokata - wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący wniósł także o rozpoznanie sprawy wspólnie ze sprawą wywołaną wniesieniem skargi kasacyjnej w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2310/14 z uwagi na tożsamość stron sporu, tożsamy w istocie zakres zaskarżenia, jak i tożsamość dokumentów w sprawie. Skarżący - na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. - zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p. poprzez brak rozważenia zarzutu jednokierunkowej analizy materiału dowodowego w postaci akt postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie kwestii związanych z przyjmowanym konsekwentnie w toku procedowania organu pierwszej instancji stosowaniem fikcji doręczenia na podstawie art. 150 o.p.; 2) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie przez niezasadną odmowę dopuszczenia dowodu z dokumentów powołanych przez skarżącego, w celu jednoznacznego wykazania wadliwości stosowania przez organ podatkowy w sprawie art. 150 o.p., a w konsekwencji skutkujące: 3) naruszeniem art. 150 § 2 o.p. poprzez przyjęcie, jakoby skarżący nie obalił skutecznie domniemania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, a w konsekwencji - nie wykazał jednoznacznie, że nie rozpoczął bieg terminu wystąpienia ze stosownym odwołaniem, co stwierdził organ w skarżonym postanowieniu; 4) naruszeniem art. 153 p.p.s.a. poprzez oczywiście wadliwe sformułowanie wytycznych co do dalszego sposobu procedowania w sprawie w odniesieniu do wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2341/14 poprzez nakazanie organowi prowadzenia dalszego postępowania dowodowego na okoliczność skuteczności doręczeń, dokonywanych przez Pocztę Polską w sytuacji, w której wadliwość tychże została jednoznacznie potwierdzona bezpośrednio przez wskazanego operatora, czego dowodem są przedłożone sądowi pierwszej instancji dokumenty. Skarżący podniósł, że sąd pierwszej instancji pomijając w istocie treść wyjaśnień i urzędowy charakter pism operatora pocztowego, wskazane dokumenty pominął w ocenie sprawy. W miejsce tego sformułował tezę o konieczności prowadzenia postępowania dowodowego, w istocie przeciw osnowie dokumentów i to mimo braku ich kwestionowania przez organ. Zaniechanie zaś faktycznej analizy całokształtu materiału dowodowego w sprawie, w sposób jednoznaczny potwierdza zasadność zarzutów, formułowanych w punktach 1 i 2 petitum skargi. Zdaniem skarżącego konsekwencją ww. zaniechań jest oczywiste naruszenie art. 150 § 2 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie możliwe (dodatkowo - celowe i zasadne) ma być dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego co do kwestii związanych z doręczeniem decyzji wymiarowej, a tym samym ustalenia czy w istocie rozpoczął bieg terminu do wniesienia odwołania. Powołując się na stanowisko sądów administracyjnych dotyczące warunków prawidłowego doręczenia pism w trybie zastępczym (prezentowane również w skardze), skarżący wskazał, że w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości wykazano, iż podejmowane w odniesieniu do skarżącego próby doręczeń czynione były w sposób oczywiście wadliwy. Sąd pierwszej instancji powyższą argumentację i potwierdzające jej zasadność orzecznictwo pomija, podejmując jedynie polemikę (zdaniem skarżącego niesłuszną) z przywołanym w sprawie orzeczeniem WSA w Szczecinie, błędnie interpretując jego znaczenie dla sprawy. Według skarżącego istotne jest, że w toku podejmowanych prób doręczenia przesyłki operator pocztowy nie informował (poprzez np. zamieszczanie stosownych informacji na kopertach) o innym, niż wskazany jako adres do doręczeń, miejscu ich awizowania. Jednocześnie, skarżący stale i konsekwentnie kwestionował doręczenia w toku postępowania - tak co do faktu jak i sposobu - czego bezpośrednim dowodem są znajdujące się w aktach postępowania administracyjnego, jak i sądowych, pisma reklamacyjne, kierowane pod adresem Poczty Polskiej. Tymczasem, organ odwoławczy (a za nim sąd pierwszej instancji) podjął próbę konwalidacji tychże wadliwych czynności, składane ex post oświadczenia doręczyciela. Co ważne - w sytuacji, w której przeprowadzone przez operatora pocztowego postępowanie reklamacyjne wadliwość doręczeń jednoznacznie potwierdza, że wynik tegoż postępowania nie był przez organ kwestionowany. Skarżący wskazał, że zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest oczywistą konsekwencją naruszenia przepisów postępowania. Skargę kasacyjną wniósł również organ odwoławczy, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi istotne naruszenie przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 i § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i w rezultacie przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy dowody na które powołał się skarżący nie pozwalają uznać, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona, w szczególności niezbędne jest przesłuchanie listonosza i skarżącego na okoliczność doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy przedwczesne było stwierdzenie uchybienia terminu do wniesień odwołania. Mając na względzie powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Według organu, w sprawie nie ma znaczenia okoliczność, czy przez posesję, o której mowa w art. 150 § 2 o.p., należy rozumieć tę posesję, na której zlokalizowany jest dom wskazany jako adres do doręczeń (przy ul. [...]), czy inną posesję znaną podatnikowi. Podtrzymując stanowisko zaprezentowane w postanowieniu co do prawidłowego doręczenia decyzji w trybie art. 150 § 1 i § 2 o.p., organ podniósł, że w stanie faktycznym sprawy uznanie nieprawidłowo przez sąd, że konieczne jest przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania listonosza i podatnika, spowodowało, że sąd naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uchylenie postanowienia organu w sytuacji, gdy postanowienie zostało wydane zgodnie z treścią art. 228 § pkt 2 o.p. Według skarżącego organu, naruszenie ww. przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w efekcie sąd uchylił postanowienie w sytuacji, gdy na podstawie akt sprawy skargę podatnika na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, skarżący wniósł o jej oddalenie w całości. Nadto, wobec podnoszonych przez organ zarzutów i treści dokumentów przedłożonych do akt sprawy w toku rozprawy przed sądem pierwszej instancji, wniósł o przyjęcie do akt postępowania i przeprowadzenie dowodu z załączonych przy piśmie dokumentów, na okoliczność braku możliwości przyjęcia skuteczności doręczeń, dokonywanych pod adresem: [...] oraz dołączenie do akt sprawy o sygn. III SA/Wa 2342/14 (także zawisłej pomiędzy stronami i objętej skargą kasacyjną przez obie strony postępowania) i łączne rozpoznanie tych skarg, jak również łącznie ze skargami, wniesionymi przez strony od wyroków WSA z dnia 11 marca 2015 r. wydanych o tożsamy stan faktyczny sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2309/14 i III SA/Wa 2310/14 - w ramach ekonomiki postępowania. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko co do kwestii braku dopuszczalności stosowania art. 150 o.p., skarżący wskazał ponadto, że adres [...] nigdy nie był (ani nie jest aktualnie) adresem jego zamieszkania. Fakt zaś, że w tymże budynku siedzibę rejestrową ma Kancelaria M[...] jest irrelewantny dla sprawy. Powołując się na art. 150 § 2 o.p., wskazał, że biura Kancelarii M[...] jak i indywidualna praktyka adwokacka skarżącego - zatem miejsce, w którym wykonywane są czynności zawodowe skarżącego - stale, od momentu rozpoczęcia tak praktyki indywidualnej jak i działalności Kancelarii M[...], mieści się w [...]. Wskazał również, że organ odwoływał się do rzekomego pozostawiania informacji w oddawczej skrzynce pocztowej spółki skarżącego, która to jakoby jest zainstalowana w budynku przy ul. [...] w sytuacji, w której takowa skrzynka nie istnieje. Skarżący ponownie podkreślił, że organ czyni z gruntu błędne założenia, wiążąc aktywność zawodową skarżącego jak i jego osobę ze wskazanym wyżej adresem. Skarżący uznał za niezbędne przedstawić dowody, jednoznacznie według niego obalające twierdzenia organu, tj.: kopię zaświadczenia o numerze REGON indywidualnej praktyki adwokackiej z dnia 12 marca 1999 r., z którego jednoznacznie wynika, że już w tym czasie wykonywał czynności zawodowe przy [...] w W., oraz wydruk z zasobów Krajowego Rejestru Adwokatów i Aplikantów Adwokackich, wyciąg z protokołu wizytacji Kancelarii M[...] Sp.k. z dnia 16 marca 2011 r., wydruk strony internetowej Kancelarii M[...] Sp.k., oświadczenie Wspólnoty Mieszkaniowej "[...]", oświadczenie skarżącego, na okoliczność, że już w 1999 r. wykonywał czynności zawodowe przy [...] w W. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obie skargi kasacyjne należało oddalić jako niezasadne. Biorąc pod uwagę uzasadnienie zarzutów przedstawionych w obu skargach kasacyjnych należy zwrócić uwagę, że - zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i powinna odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, podkreślenia wymaga, że punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji była wykładnia art. 150 § 2 o.p. Przyjmując możliwość pozostawienia zawiadomienia o przesyłce pod innym adresem, jeżeli pod adresem wskazanym przez nadawcę nie ma oddawczej skrzynki pocztowej, sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego. Organ nie przesłuchał bowiem listonosza na okoliczność braku skrzynki pocztowej przy ul. [...] i prośby skarżącego o pozostawianie przesyłek w skrzynce pocztowej przy ul. [...]. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił przekonywającej argumentacji, wykazującej błędy w rozumowaniu sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 150 § 2 o.p. W motywach zaskarżonego wyroku położono bowiem nacisk na ratio legis tego przepisu, którą sąd pierwszej instancji rozumie jako zagwarantowanie, że adresat, mimo braku oddawczej skrzynki pocztowej, dowie się o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej. Posługując się wnioskowaniem a fortiori (a minori ad maius) sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro dopuszczalne jest pozostawienie zawiadomienia na drzwiach bądź w innym widocznym miejscu, tym bardziej dopuszczalne jest pozostawienie zawiadomienia w skrzynce pocztowej pod adresem wskazanym listonoszowi przez skarżącego. W tej drugiej sytuacji funkcja gwarancyjna omawianego przepisu jest realizowana w większym stopniu. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego nie podjął polemiki z przedstawionym powyżej rozumowaniem sądu pierwszej instancji i jego tezą interpretacyjną. W tym zakresie wywód pełnomocnika skarżącego w istocie rzeczy ogranicza się do kilku dość ogólnikowych uwag, które nie przystają do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Stwierdza na przykład, że "wady doręczeń w toku postępowania nie podlegają konwalidacji." Następnie zaś cytuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 938/10, zgodnie z którym "wadliwość nierzetelnej informacji dotyczącej sposobu awizowania przesyłki nie konwaliduje bynajmniej, w sytuacji gdy nie potwierdza tego sam adresat, złożenie ex post oświadczenia doręczyciela o możliwości awizowania przesyłki w inny sposób, tj. pozostawienia zawiadomienia (awiza) w innym z przewidzianych ustawowo miejscu". Na tej podstawie nie można jednak wywnioskować, dlaczego przedstawiona przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 150 § 2 o.p nie zasługuje na aprobatę. Zamiast tego autor skargi kasacyjnej koncentruje się na próbie wykazania, że doszło do nieprawidłowości w doręczeniu zarówno postanowienia o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności, jak i samej decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Temu też służy zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. Pełnomocnik skarżącego zarzuca bowiem sądowi pierwszej instancji, że przy ocenie zgodności z prawem badanego postanowienia nie wziął pod uwagę treść pism operatora pocztowego, z których jasno wynika, iż przy doręczeniu pism przy ul. [...] doszło do błędów. W rzeczywistości jednak pełnomocnik skarżącego domaga się odmiennej oceny dowodów w postaci pism reklamacyjnych Poczty Polskiej, która nie była możliwa z uwagi na przyjętą przez sąd pierwszej instancji wykładnię art. 150 § 2 o.p. Podobną argumentację przedstawił pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 25 czerwca 2015 r., uzupełniającym skargę kasacyjną. Tymczasem, sąd pierwszej instancji potwierdził, że - zgodnie z wyjaśnieniami operatora pocztowego - "doręczenie było formalnie wadliwe", niemniej jednak wskazane przez niego błędy nie musiały mieć znaczenia dla stwierdzenia skuteczności doręczenia zastępczego. Wcześniej natomiast sąd zauważył, że nawet jeżeli pisma reklamacyjne operatora pocztowego są dokumentami w rozumieniu art. 194 o.p., podlegają one ocenie w graniach określonych w art. 191 o.p. Dalej, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że warunkiem przyjęcia fikcji doręczenia było ścisłe wypełnienie obowiązków określonych w art. 150 § 2 o.p. Obowiązki te polegają na "prawidłowym awizowaniu przesyłki (w szczególności złożeniu zawiadomienia w skrzynce oddawczej adresata) oraz właściwym i niebudzącym wątpliwości czynieniu adnotacji na kopertach. Jakiekolwiek uchybienia w tym zakresie zarazem ex lege niweczą możliwość zastosowania instytucji doręczenia zastępczego". Rzecz jednak w tym, że - zdaniem sądu pierwszej instancji - w świetle przedstawionej w zaskarżonym wyroku wykładni art. 150 § 2 o.p., kwestia prawidłowości awizowania przesyłki wymaga uzupełnienia materiału dowodowego. W tym celu organ powinien zadać osobie odpowiedzialnej za doręczanie przesyłek pytanie, czy przy ul. [...] znajdowała się skrzynka pocztowa oraz czy skarżący prosił o pozostawianie przesyłek w skrzynce przy ul. [...]. Również w tym względzie trudno jest zatem znaleźć punkt styczny pomiędzy uzasadnieniem sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a uzasadnieniem wyroku sądu pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącego nie wychodzi bowiem poza stwierdzenie, że doręczenie było wadliwe oraz podkreślenia konsekwencji tej okoliczności. Raz jeszcze zatem należy podkreślić, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 150 § 2 o.p. rzutuje na zakres okoliczności relewantnych dla załatwienia sprawy, jak również pośrednio wytycza kryteria oceny materiału dowodowego. Skoro w skardze kasacyjnej nie podważono jej trafności, przedstawione powyżej zarzuty dotyczące oceny pism Poczty Polskiej nie mogły spotkać się z aprobatą. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w piśmie z dnia 25 czerwca 2015 r. w ramach zarzutu naruszenia art. 150 § 2 o.p., należy zauważyć, że zagadnienie zarejestrowania przy ul. [...] działalności spółki komandytowej, której wspólnikiem był skarżący, nie miało znaczenia dla oceny przez sąd pierwszej instancji zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii jedynie relacjonując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej. W pierwszym z zarzutów pełnomocnik organu zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 o.p. i w zw. z art. 150 § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię. W konsekwencji, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd błędnie przyjął, że dla wyjaśnienia sprawy konieczne było przesłuchanie listonosza. Tymczasem, z uzasadnienia tego zarzutu nie wynika na czym miałby polegać błąd w wykładni art. 150 § 2 o.p. Natomiast, autor skargi kasacyjnej dość jasno kwestionuje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie listonosza. W tym zakresie wywodzi, że przesyłkę doręczono pod adresem, w którym skarżący wykonywał czynności zawodowe, czyli zgodnie z art. 150 § 2 o.p, który przewiduje taką okoliczność. Przy ulicy [...] miała bowiem swoją siedzibę spółka komandytowa, w której skarżący był komplementariuszem. Natomiast, przy ulicy [...] nie było skrzynki pocztowej. Jest to jednak okoliczność stanu faktycznego, a ocenę jej znaczenia organ mógł zakwestionować formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. Natomiast, skoro organ uważał, że zebrał kompletny materiał dowodowy, a przesłuchanie listonosza było zbędne, powinien był wskazać na naruszenie art. 187 § 1 o.p. Ponadto, jeżeli organ uważa, że w wyniku błędnej wykładni art. 150 § 2 o.p. sąd pierwszej instancji wywiódł błędne wnioski co do kompletności materiału dowodowego i jego oceny, wykładnię tę powinien był podważyć. W tym celu należało wytknąć błędy w rozumowaniu sądu pierwszej instancji i przedstawić własne rozumienie tego przepisu. Skoro tego nie uczyniono, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych przez skargę kasacyjną, powyższy zarzut należało uznać za chybiony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 o.p., należy stwierdzić, że stanowi on jedynie konsekwencję pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej. Tym samym, skoro pierwszy z zarzutów oceniono negatywnie, podobnie należy ocenić również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu przedstawionego przez pełnomocnika organu na rozprawie. Złożony odpis z Krajowego Rejestru Sądowego potwierdza jedynie, że M[...] sp. k., której komplementariuszem był skarżący, miała swoją siedzibę przy ulicy [...]. Okoliczność ta została już ustalona w kontrolowanym wyroku, również na podstawie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym, przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie było konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Ponieważ obie skargi kasacyjne zostały oddalone, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, które dla obu stron były jednakowe i zniosły się (art. 207 § 2 p.p.s.a.).