III SA/Wa 2309/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił M. M. (dalej "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze źródła przychodów "kapitały pieniężne" w wysokości 59 265 zł. Wskazana decyzja została uznana za doręczoną Skarżącemu w dniu 2 grudnia 2013 r. w trybie określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 9 stycznia 2014 r. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tejże czynności. Uzasadniając przedmiotowy wniosek wskazał, że dopiero w dniu 2 stycznia 2014 r. powziął wiadomość o wydaniu w niniejszej sprawie decyzji. Skarżący zakwestionował również skuteczność doręczenia zastępczego decyzji stwierdzając, że nie otrzymał żadnej informacji o próbie jej doręczenia. Wskazał, że w dniu 8 stycznia 2014 r. wystąpił do Poczty Polskiej S.A. z reklamacją w tym zakresie. Ponadto wskazał, że od dnia 14 listopada 2013 r. ustanowił pełnomocnika. Postanowieniem z dnia 27 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Organu pierwszej instancji z dnia 15 listopada 2013 r. (innym postanowieniem z tej samej daty Organ stwierdził uchybienie przez Skarżącego terminowi do wniesienia odwołania). W uzasadnieniu postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu Organ wyjaśnił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została skierowana bezpośrednio do Skarżącego, bowiem w dacie wysyłania decyzji, tj. w dniu 15 listopada 2013 r., Organ kontroli skarbowej nie posiadał żadnej informacji o ewentualnym ustanowieniu pełnomocnika w niniejszej sprawie. Jakkolwiek Skarżący podniósł, że w okresie od 14 listopada 2013 r. do 22 listopada 2013 r. przebywał za granicą, dlatego ustanowił pełnomocnika, to odnosząc się do powyższego Organ stwierdził, że pełnomocnictwo z dnia 14 listopada 2013 r. udzielone radcy prawnemu M. B. zostało przesłane do Urzędu Kontroli Skarbowej przy piśmie z dnia 19 listopada 2013 r. oraz doręczone w dniu 21 listopada 2013 r. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powziął wiadomość o ustanowieniu w sprawie pełnomocnika w dniu 21 listopada 2013 r., podczas gdy decyzję wysłano w dniu 15 listopada 2013 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej poinformowanie o ustanowieniu pełnomocnika po dacie wyekspediowania decyzji nie miało wpływu na obowiązek doręczenia decyzji Organu pierwszej instancji bezpośrednio do rąk Skarżącego. W dalszej kolejności Organ wyjaśnił, że na przesyłce wskazano adres: [...] W. Skarżący podniósł jednak, że nie doręczono mu żadnej informacji o próbie doręczenia przesyłki zawierającej ww. decyzję. W załączonej do odwołania kopii reklamacji z dnia 8 stycznia 2014 r. skierowanej do Urzędu Pocztowego W. [...], dotyczącej m. in. przesyłki nr [...] zawierającej przedmiotową decyzję, Skarżący wskazał, że w okresie od dnia 15 listopada 2013 r. do dnia 4 grudnia 2013 r. nie otrzymał żadnej informacji o fakcie pozostawienia jakiejkolwiek adresowanej do niego korespondencji w Urzędzie Pocztowym W. W odpowiedzi na powyższą reklamację Poczta Polska S.A. Biuro Ładu Korporacyjnego i Zgodności Dział Operacyjny w W., w piśmie z dnia 12 lutego 2014 r. nr [...], wskazała, że w wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających ustalono, iż wskazana przesyłka była awizowana we wskazanych terminach, natomiast wymagane zawiadomienia o jej nadejściu pozostawiane były w skrzynce oddawczej mieszczącej się pod adresem ul. [...]. Z uwagi na zaistniałe wątpliwości co do miejsca pozostawienia zawiadomień o nadejściu przedmiotowej przesyłki Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 19 marca 2014 r. zwrócił się do Poczty Polskiej S.A. o jednoznaczną informację czy zawiadomienia o ww. przesyłce zostały pozostawione w skrzynce oddawczej pod adresem ul. [...], czy w skrzynce oddawczej pod adresem ul. [...]. Z dokumentu "potwierdzenia odbioru" umieszczonego na zwróconej nadawcy przesyłce (na kopercie) wynika bowiem m.in. (w punkcie 2), że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Natomiast z pisma Poczty Polskiej stanowiącego odpowiedź na reklamację Skarżącego wynika, że zawiadomienie pozostawiono w skrzynce oddawczej mieszczącej się pod adresem ul. [...]. Ponadto w przypadku ustalenia, że zawiadomienia zostały pozostawione w skrzynce oddawczej pod adresem przy ul. [...], Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się o udzielenie informacji: 1) na podstawie jakich okoliczności lub czynności wyjaśniających ustalono miejsce pozostawienia przedmiotowych zawiadomień; 2) czy skrzynka oddawcza pod adresem ul. [...] jest skrzynką odbiorczą Skarżącego (ewentualnie jego biura, pomieszczenia, w którym adresat wykonuje czynności zawodowe itp.); 3) jaki był powód pozostawienia zawiadomień o ww. przesyłce w skrzynce oddawczej pod adresem [...], tj.: niemożność doręczenia przesyłki pod adresem [...], przeszkoda natury fizycznej, dyspozycja adresata o pozostawianiu zawiadomień pod adresem [...], uprzednie skuteczne doręczanie przesyłek kierowanych do Skarżącego na powyższy adres lub inne okoliczności. W odpowiedzi na powyższe pismo Poczta Polska S.A. w piśmie z dnia 24 kwietnia 2014 r. nr [...] poinformowała, że zawiadomienia o nadejściu reklamowanej przesyłki pozostawiane były w skrzynce oddawczej mieszczącej się pod adresem ul. [...], zamiast ul. [...]. Z uzyskanych wyjaśnień od listonosza obsługującego rejon doręczeń, w skład którego wchodzą m.in. ul. [...] i [...], wynika, że pod adresem ul. [...] nie było zainstalowanej skrzynki oddawczej do doręczania przesyłek, a korespondencja doręczana była pod adres ul. [...] na ustną prośbę adresata w miejscu faktycznego zamieszkania Skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Jednocześnie z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, dostępnej za pośrednictwem strony internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości wynika, że pod nr KRS [...] jest zarejestrowana spółka: M. spółka komandytowa, w której Skarżący jest wspólnikiem uprawnionym do reprezentowania spółki. Adresem powyższej spółki jest ul. [...]. Z powyższych ustaleń wynika zatem, że przesyłka została prawidłowo zaadresowana, jednakże pod adresem ul. [...] nie było zainstalowanej skrzynki oddawczej do doręczania przesyłek. Jednocześnie na ustną prośbę adresata korespondencja doręczana była przez listonosza pod adres ul. [...], co wynika z wyjaśnień otrzymanych od Poczty Polskiej S.A., czyli na adres faktycznego zamieszkania Skarżącego. Dodatkowo Organ przyjął, że pod adresem ul. [...]adresat wykonywał swoje czynności zawodowe, gdyż był to adres spółki komandytowej, w której był komplementariuszem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na fakt, że umieszczenie zawiadomienia o pozostawaniu pisma operatorowi pocztowemu nie było możliwe w oddawczej skrzynce pocztowej przy ul. [...], pozostawienie tego zawiadomienia w skrzynce pocztowej pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, tj. pod adresem ul. [...], jest zgodne z dyspozycją art. 150 § 2 Ordynacji. Z dokonanych ustaleń wynika, że korespondencja na prośbę adresata była doręczana pod adresem [...]. Zatem próba doręczenia przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pod ww. adresem oraz pozostawienie tam zawiadomienia o przesyłce nie było odosobnionym przypadkiem. W świetle powyższych okoliczności Organ stwierdził, że doręczenie ww. decyzji uważa się za dokonane skutecznie w trybie zastępczym w dniu 2 grudnia 2013 r., tj. z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji, zaś pismo pozostawiono w aktach sprawy. Tym samym czternastodniowy termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 16 grudnia 2013 r., zaś Skarżący nie wniósł w tym okresie odwołania. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nastąpiło uchybienie terminowi. Odnosząc się zaś do kwestii uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi Organ wyjaśnił, że argumentacja Skarżącego skupia się na braku prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej. Zdaniem Organu doręczenie decyzji było prawnie skuteczne, zaś Skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Także podniesiona w uzasadnieniu wniosku okoliczność, że w okresie od 14 listopada 2013 r. do 22 listopada 2013 r. Skarżący przebywał za granicą, a także fakt powiadomienia Organu - po wydaniu i wysłaniu decyzji - o ustanowieniu pełnomocnika, nie uprawdopodabnia braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania (w okresie od 2 grudnia 2013 r. do 16 grudnia 2013 r.). Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że brak jest podstaw do przywrócenia terminu do złożenia odwołania, pomimo stwierdzonego uchybienia terminowi do dokonania ww. czynności, złożenia wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz dołączenia do wniosku odwołania, tj. dokonania czynności, dla której termin jest przewidziany. W ocenie Organu Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi. Okoliczności wskazanych we wniosku nie można uznać za argumenty mogące usprawiedliwiać powyższe uchybienie. Skarżący pismem z dnia 24 czerwca 2014 r. wniósł skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: - art. 180 w związku z art. 181 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji, poprzez zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, mającego znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co skutkowało błędną (jednostronną) oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie, - art. 192 Ordynacji, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach i dowodach, co do których Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się. Skarżący podniósł też, że naruszenia powyższych przepisów prowadziło do naruszenia: - podstawowej zasady postępowania podatkowego, wywodzonej z ogólnych norm konstytucyjnych i wielokrotnie wskazywanej także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, tj. zasady in dubio pro tributario, nakazującej interpretację wszelkich wątpliwości w sprawie na korzyść podatnika, - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez oczywiste naruszenie zasady legalizmu postępowania, - art. 121 Ordynacji, poprzez prowadzenie postępowania w sposób oczywiście podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez brak wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie przy jednoczesnym zaniechaniu wypełnienia obowiązków informacyjnych, - art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji, poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez brak wskazania, iż w sprawie poczyniono dalsze ustalenia. Powyższe zaś naruszenia skutkowały w opinii Skarżącego naruszeniem art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez m. in. oczywiście niezasadną odmowę przywrócenia terminu wniesienia odwołania. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy drugiej instancji i przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność wadliwości zaskarżonych rozstrzygnięć. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślał wadliwość podejmowanych wobec Skarżącego prób doręczenia decyzji wymiarowych. Stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżone postanowienie miał pełną świadomość wad działania operatora pocztowego, stwierdzonych uprzednio w piśmie z dnia 12 lutego 2014 r. znak [...]. Pismo to stanowi odpowiedź na reklamacje Skarżącego, dotyczące bezpośrednio kwestii doręczeń zarówno decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2013 roku, jak i protokołów kontroli. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów na okoliczność zasadności zarzutów Skargi. W skardze Skarżący wyjaśnił też, że wniosek o przywrócenie terminu złożył "...z najdalszej ostrożności...", gdyż decyzja nie została, według niego, doręczona, zatem termin odwołania nie otworzył się. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Spór, jaki toczyły Strony, sprowadza się do pytania, czy decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia [...] listopada 2013 r. została skutecznie doręczona, a przez to weszła do obrotu prawnego w dniu 2 grudnia 2013 r., czy też taki skutek w tym dniu nie nastąpił. Jest to kwestia pierwotna, gdyż doręczenie decyzji warunkuje w ogóle jakiekolwiek rozważania dotyczące najpierw uchybienia terminowi, a później zasadności odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd podaje zatem znaną mu z urzędu okoliczność (znaną też Stronom), iż w dniu 11 marca 2015 r., w sprawie o sygn. III SA/Wa 2310/14, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzającej uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ponieważ kwestia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest otwarta, zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu odwołania staje się przedwczesne i na razie bezprzedmiotowe. Co prawda, z czego Skarżący zdaje sobie sprawę, nie można przywrócić terminu, jeśli mu nie uchybiono, a we wniesionej skardze przede wszystkim kwestionowane jest uchybienie terminowi (według Skarżącego termin ten się nie otworzył), to jednak przyjęcie stanowiska którejkolwiek ze Stron - Organu lub Skarżącego – skutkować powinno wydaniem postanowienia, które Organ już wydał, tj. postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu. Różnica polega natomiast na uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia. W razie zaaprobowania poglądu Organu, że decyzja z [...] listopada 2013 r. została skutecznie doręczona w dniu 2 grudnia 2013 r., powinno zostać wydane postanowienie o odmowie przywrócenia terminu z tego względu, że uchybienie terminowi odwołania było zawinione w rozumieniu art. 162 § 1 in fine Ordynacji, zaś w razie przyjęcia poglądu Skarżącego, że z tym dniem nie można wiązać skutku doręczenia, powinno zostać wydane postanowienie o odmowie przywrócenia terminu z tego względu, że mu nie uchybiono. Inne zarzuty skargi są więc bezprzedmiotowe dla oceny postanowienia odmawiającego przywrócenie terminu. Aktualne pozostają, wyrażone w wyroku wydanym w sprawie III SA/Wa 2310/14, rozważania Sądu co do niemożliwości wstrzymania wykonania decyzji z [...] listopada 2013 r. (wniosek w tej kwestii został formułowany w skardze), aktualna też pozostaje ocena co do nietrafności zarzutu niezastosowania w sprawie art. 200 Ordynacji podatkowej. Z wyżej wskazanych względów wypowiedź Sądu w kwestii przyczyn odmowy przywrócenia terminu byłaby na obecnym etapie niedopuszczalna. Taką wypowiedź sformułuje Organ w zależności od wyników dodatkowego postępowania dowodowego, jakie Sąd zlecił w sprawie o sygn. III SA/Wa 2310/14. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Odnośnie do wstrzymania jego wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.