III SA/Wa 2310/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W, decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił M. M. (dalej "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze źródła przychodów "kapitały pieniężne" w wysokości 59 265 zł. Wskazana decyzja została uznana za doręczoną Skarżącemu w dniu 2 grudnia 2013 r. w trybie określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 9 stycznia 2014 r. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tejże czynności. Uzasadniając przedmiotowy wniosek wskazał, że dopiero w dniu 2 stycznia 2014 r. powziął wiadomość o wydaniu w niniejszej sprawie decyzji. Skarżący zakwestionował również skuteczność doręczenia zastępczego decyzji stwierdzając, że nie otrzymał żadnej informacji o próbie jej doręczenia. Skarżący wskazał, że w dniu 8 stycznia 2014 r. wystąpił do Poczty Polskiej S.A. z reklamacją w tym zakresie. Ponadto wskazał, że od dnia 14 listopada 2013 r. ustanowił pełnomocnika. Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2013 r., zaś innym postanowieniem z tej samej daty stwierdził uchybienie przez Skarżącego terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi Organ wyjaśnił, decyzję Organu pierwszej instancji przesłano Skarżącemu za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 15 listopada 2013 r. i skierowano ją na zanany Organowi podatkowemu adres, którym Skarżący posługiwał się w toku postępowania kontrolnego, tj. ul. [...]w W. Z prawidłowo opisanego dokumentu pocztowego wynikało, iż w dniu 18 listopada 2013 r. nie zastano adresata i w związku z tym przesyłkę złożono we właściwym urzędzie pocztowym na okres 14 dni, zaś zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni awizowano ją powtórnie w dniu 26 listopada 2013 r. Adnotacja i odcisk datownika z dnia 4 grudnia 2013 r. wskazują na zwrot przesyłki do nadawcy z uwagi na niepodjęcie jej w terminie. Wszystkie powyższe adnotacje zostały podpisane przez pracowników poczty. W takim przypadku decyzję uważa się za doręczoną z upływem ostatniego dnia okresu 14 dni przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, tj. w dniu 2 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżący podniósł, iż nie doręczono mu żadnej informacji o próbie doręczenia przesyłki zawierającej ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W załączonej do odwołania kopii reklamacji z dnia 8 stycznia 2014 r. skierowanej do Urzędu Pocztowego W. [...], ul. [...], dotyczącej m.in. przesyłki nr [...], zawierającej przedmiotową decyzję, Skarżący wskazał, że w okresie od dnia 15 listopada 2013 r. do dnia 4 grudnia 2013 r. nie otrzymał żadnej informacji o fakcie pozostawienia jakiejkolwiek adresowanej do niego korespondencji w Urzędzie Pocztowym W. W odpowiedzi na powyższą reklamację Poczta Polska S.A. Biuro Ładu Korporacyjnego i Zgodności Dział Operacyjny w W. w piśmie z dnia 12 lutego 2014 r. wskazała, że w wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających ustalono, iż wskazane przesyłki polecone były awizowane we wskazanych terminach, natomiast zawiadomienia o ich nadejściu pozostawiane były w skrzynce oddawczej mieszczącej się pod adresem [...]w W. Z uwagi na zaistniałe wątpliwości co do miejsca pozostawienia zawiadomień o nadejściu przedmiotowej przesyłki Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 19 marca 2014 r. zwrócił się do Poczty Polskiej S.A. o jednoznaczną informację, czy zawiadomienia o ww. przesyłce zostały pozostawione w skrzynce oddawczej pod adresem ul. [...], czy w skrzynce oddawczej pod adresem ul. [...].Z dokumentu "potwierdzenie odbioru" umieszczonego na zwróconej nadawcy przesyłce (na kopercie) wynika bowiem m.in. (w punkcie 2), że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Natomiast z pisma Poczty Polskiej stanowiącego odpowiedź na reklamację wynika, że zawiadomienie o pozostawiono w skrzynce oddawczej mieszczącej się pod adresem ul. [...]. Ponadto w przypadku ustalenia, że zawiadomienia zostały pozostawione w skrzynce oddawczej pod adresem przy ul. [...], Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się o udzielenie informacji: 1) na podstawie jakich okoliczności lub czynności wyjaśniających ustalono miejsce pozostawienia przedmiotowych zawiadomień; 2) czy skrzynka oddawcza pod adresem ul. [...]jest skrzynką odbiorczą Skarżącego (ewentualnie jego biura, pomieszczenia, w którym adresat wykonuje czynności zawodowe itp.); 3) jaki był powód pozostawienia zawiadomień o ww. przesyłce w skrzynce oddawczej pod adresem [...], tj.: niemożność doręczenia przesyłki pod adresem [...]- przeszkoda natury fizycznej, dyspozycja adresata o pozostawianiu zawiadomień pod adresem [...], uprzednie skuteczne doręczanie przesyłek kierowanych do Skarżącego na powyższy adres lub inne okoliczności. W odpowiedzi na powyższe pismo Poczta Polska S.A. w piśmie z dnia 24 kwietnia 2014 r. poinformowała, że zawiadomienia o nadejściu reklamowanej przesyłki pozostawiane były w skrzynce oddawczej mieszczącej się pod adresem ul. [...], zamiast ul. [...]. Z uzyskanych wyjaśnień od listonosza obsługującego rejon doręczeń, w skład którego wchodzą m.in. ul. [...] i [...], wynika, że pod adresem ul. [...]nie było zainstalowanej skrzynki oddawczej do doręczania przesyłek, a korespondencja doręczana była pod adres ul. [...], na ustną prośbę adresata w miejscu faktycznego zamieszkania Skarżącego. Jednocześnie Organ podkreślił, że z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, dostępnej za pośrednictwem strony internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, wynika, że pod nr KRS [...] jest zarejestrowana spółka M. spółka komandytowa, w której Skarżący jest wspólnikiem uprawnionym do reprezentowania spółki. Adresem powyższej spółki jest ul. [...]. Wobec powyższego Organ uznał, że przesyłka została prawidłowo zaadresowana, jednakże pod adresem ul. [...] nie było zainstalowanej skrzynki oddawczej do doręczania przesyłek. Jednocześnie na ustną prośbę adresata korespondencja doręczana była przez listonosza na ul. [...], co wynika z wyjaśnień otrzymanych od Poczty Polskiej S.A., czyli do miejsca faktycznego zamieszkania Skarżącego. Dodatkowo Dyrektor przyjął, że pod adresem ul. [...] adresat wykonywał swoje czynności zawodowe, gdyż był to adres spółki komandytowej, w której był komplementariuszem. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na fakt, że umieszczenie zawiadomienia (o pozostawaniu pisma operatorowi pocztowemu) nie było możliwe w oddawczej skrzynce pocztowej przy ul. [...], pozostawienie tego zawiadomienia w skrzynce pocztowej pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, tj. pod adresem ul. [...], jest zgodne z dyspozycją art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Z dokonanych ustaleń wynika, że korespondencja, na prośbę adresata, była doręczana pod adresem [...]. Zatem próba doręczenia przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pod ww. adresem oraz pozostawienie tamże zawiadomienia o przesyłce nie było odosobnionym przypadkiem. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że czynność doręczenia decyzji przebiegała prawidłowo, w sposób zgodny z przepisami Ordynacji. Ponieważ Skarżący nie odebrał przesyłki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sposób prawidłowy uznał decyzję z dnia [...] listopada 2013 r. za doręczoną Stronie w trybie art. 150 § 2 Ordynacji w dniu 2 grudnia 2013 r. Ponadto Organ podkreślił, że Skarżący wiedział od dnia 10 kwietnia 2013 r., tj. od dnia otrzymania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, o toczącym się wobec niego postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Tym samym powinien był oczekiwać zakończenia tego postępowania wydaniem decyzji. Niepodejmowanie korespondencji z Urzędu Pocztowego W. świadczy o świadomym i celowym unikaniu jej odbioru. W kontekście powyższego za Organ za bezzasadny uznał pogląd Skarżącego, że doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2013 r. było nieskuteczne. Dodatkowo Organ podkreślił, że w momencie wydania decyzji oraz w dacie jej wysyłki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie posiadał wiedzy o ustanowieniu przez Skarżącego pełnomocnika. Pełnomocnictwo udzielone w dniu 14 listopada 2013 r. radcy prawnemu M. B., zostało opłacone w dniu 18 listopada 2013 r. i nadane w placówce Poczty Polskiej w dniu 19 listopada 2013 r. Do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pełnomocnictwo wpłynęło w dniu 21 listopada 2013 r. Stąd też Skarżący nie miał ustanowionego pełnomocnika do reprezentowania go przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W., który w dniu [...] listopada 2013 r. wydał decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Powyższe oznaczało, według Dyrektora Izby Skarbowej, że termin do wniesienia odwołania zaczął swój bieg w dniu 3 grudnia 2013 r., a zakończył ten bieg w dniu 16 grudnia 2013 r. Odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia pełnomocnik Skarżącego złożył w dniu 9 stycznia 2014 r., co oznacza, iż uchybił terminowi do jego wniesienia. Skarżący pismem z dnia 24 czerwca 2014 r. wniósł skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając mu naruszenie: - art. 180 w związku z art. 181 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji, poprzez zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, mającego znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co skutkowało błędną (jednostronną) oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie, - art. 192 Ordynacji, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach i dowodach, co do których Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się. Skarżący podniósł też, że naruszenia powyższych przepisów prowadziło do naruszenia: - podstawowej zasady postępowania podatkowego, wywodzonej z ogólnych norm konstytucyjnych i wielokrotnie wskazywanej także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, tj. zasady in dubio pro tributario, nakazującej interpretację wszelkich wątpliwości w sprawie na korzyść podatnika, - art. 120 Ordynacji, poprzez oczywiste naruszenie zasady legalizmu postępowania, - art. 121 Ordynacji, poprzez prowadzenie postępowania w sposób oczywiście podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez brak wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie przy jednoczesnym zaniechaniu wypełnienia obowiązków informacyjnych, - art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji, poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez brak wskazania, iż w sprawie poczyniono dalsze ustalenia. Powyższe zaś naruszenia skutkowały, w opinii Skarżącego, naruszeniem art. 162 § 1 Ordynacji, poprzez oczywiście niezasadną odmowę przywrócenia terminu wniesienia odwołania oraz niezasadne stwierdzenie, iż odwołanie od przedmiotowej decyzji wniesiono z uchybieniem terminu. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł m.in. uchylenie zaskarżonego postanowienia w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność wadliwości zaskarżonych. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił wadliwość podejmowanych wobec prób doręczenia decyzji wymiarowej. Stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżone postanowienie, miał pełną świadomość wad działania operatora pocztowego, stwierdzonych uprzednio w piśmie z dnia 12 lutego 2014 r. Pismo to stanowi odpowiedź na reklamacje Skarżącego, dotyczące bezpośrednio kwestii doręczeń zarówno decyzji wymiarowych z dnia [...] listopada 2013 roku, jak i protokołów kontroli. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów na okoliczność zasadności zarzutów Skargi. Skarżący powołał się na orzecznictwo sądowe, podkreślające konieczność precyzyjnego dokonania przez operatora pocztowego wszystkich czynności związanych z doręczeniem, gdyż tylko wówczas może być ono uznane za skuteczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty i argumenty okazały się – przynajmniej na obecnym etapie postępowania – zasadne. Spór, jaki toczyły Strony, sprowadza się do pytania, czy decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia [...] listopada 2013 r. została skutecznie doręczona, a przez to weszła do obrotu prawnego w dniu 2 grudnia 2013 r., czy też taki skutek w tym dniu nie nastąpił. W ocenie Sądu odpowiedź na to pytanie nie jest jeszcze możliwa, a zaskarżone postanowienie jest przedwczesne. Ze względu na znaczenie w niniejszej sprawie przepisów regulujących doręczanie przesyłek w postępowaniu podatkowym, konieczne jest dokonanie prawidłowej wykładni tych przepisów, zwłaszcza znajdującego zastosowanie w sprawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Otóż, jak wynika z tego przepisu, w razie niemożności doręczenia pisma na podstawie art. 148 § 1 lub art. 149, zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Ustawodawca ustanawia w ten sposób wymóg, aby - w razie niemożności doręczenia w ramach art. 148 § 1 lub 149 – do adresata dotarła wiadomość o oczekiwaniu na niego przesyłki m.in. w placówce pocztowej. Stąd, jak należy przyjąć, ustanowił zasadę, iż wiadomość ta ma być przede wszystkim pozostawiona w oddawczej skrzynce pocztowej. To miejsce (oddawcza skrzynka pocztowa) jest potraktowane jako pierwsze, i jeśli takie miejsce istnieje w danym przypadku, osoba podejmująca próbę doręczenia nie ma możliwości wyboru miejsca innego. W takim przypadku wybór miejsca innego uznać należy za naruszenie omawianego przepisu (odrębną kwestią jest ocena, czy takie naruszenie nieodwołalnie i kategorycznie dyskwalifikuje procedurę doręczania). O ile jednak doręczający stwierdzi brak oddawczej skrzynki pocztowej, to otwiera się przed nim możliwość wyboru innego miejsca, w którym może pozostawić zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym. Uznać należy, że te inne miejsca są potraktowane przez Ustawodawcę równoprawnie – w każdym z nich można umieścić zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki. Językowa i celowościowa wykładnia art. 150 § 2 Ordynacji pozwala na prosty wniosek, że zarówno w przypadku pozostawienia zawiadomienia na drzwiach mieszkania adresata, na drzwiach jego biura, na drzwiach innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, a także w widocznym miejscu przy wejściu na posesję (abstrahując na razie od tego, o jaką posesję chodzi), Ustawodawcy zależało na zaakcentowaniu wymogu umieszczenia zawiadomienia w takim miejscu, aby zawiadomienie było łatwo zauważalne, identyfikowalne i – verba legis – widoczne dla adresata. Taka intencja Ustawodawcy musi być uznana za oczywistą, gdyż to właśnie adresat ma z tak umieszczonego zawiadomienia powziąć wiedzę, że w placówce pocztowej oczekuje na niego przesyłka, której nie doręczono z powodu niezastania adresata ani domownika w mieszkaniu oraz nieistnienia oddawczej skrzynki pocztowej. "Widoczność" tego miejsca ma być jego zasadniczą cechą. Jednocześnie należy odnotować, że - o ile zawiadomienie ma być umieszczone "...w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata..." - ocena, czy dane miejsce jest widoczne, czy nie, pozostawiona została osobie doręczającej pismo. Przyjmując powyższe uwagi za punkt wyjścia dla dalszych rozważań Sąd formułuje oczywistą tezę, że zawarte w Ordynacji przepisy o doręczeniach (art. 144 – art. 154c) mają charakter procesowy. Nie sposób zaprzeczyć, że pełnią one bardzo ważną funkcję gwarancyjną, tj. ich prawidłowe stosowanie ma tworzyć stan prawego bezpieczeństwa podatnika i organu co do doręczenia pisma adresatowi i daty tego doręczenia. Kiedy pismo to jest decyzją lub postanowieniem, wspomniane prawne bezpieczeństwo dotyczy wejścia tych rozstrzygnięć procesowych do obrotu prawnego. Zaistnienie decyzji (postanowienia) w obrocie prawnym rodzi przecież istotne skutki materialne, związane z ukształtowaniem sytuacji prawnej strony, a także procesowe, związane z otwarciem się możliwości procesowego kwestionowania prawidłowości tej decyzji, a to poprzez wniesienie odwołania (zażalenia) oraz skargi do sądu administracyjnego. Z drugiej strony organ administracji zyskuje możliwość zażądania wykonania decyzji w sposób dobrowolny, a w razie odmowy – możliwość wszczęcia egzekucji administracyjnej. Znaczenie naruszenia przepisów o doręczeniu należy więc oceniać przez pryzmat tej właśnie, wspomnianej funkcji gwarancyjnej. Jeśli funkcja nie ucierpiała z powodu naruszenia przepisów o doręczeniu, tzn. jeśli pomimo błędów w doręczeniu zachowane są materialne i procesowe gwarancje podatnika oraz organu podatkowego, a zwłaszcza, kiedy ewentualne naruszenie tych przepisów następuje z woli i za wiedzą adresata, nie ma powodu, aby dokonane doręczenie stanowczo dyskwalifikować i uznawać za de iure niedokonane. Nie można podchodzić do tych przepisów w sposób dogmatyczny i z powodu jakiegokolwiek ich naruszenia kwestionować skuteczność doręczenia nawet wtedy, kiedy sam podatnik tego nie czyni w odpowiednim czasie. Zignorowaniem ratio legis tych przepisów i niezrozumiałym formalizmem procesowym byłoby uznanie nieskuteczności doręczenia np. w takiej sytuacji, w której decyzję odebrał małoletni domownik podatnika (doręczenia w ramach art. 149 Ordynacji), ale następnie przekazał on ją adresatowi, ten zaś w terminie wniósł odwołanie. Niezrozumiałe byłoby też kwestionowanie doręczenia postanowienia oraz terminowości zażalenia w razie braku na dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru daty odbioru i podpisu adresata (art. 152 § 1 Ordynacji) w sytuacji, kiedy wniesiono zażalenie, a z zestawienia daty postanowienia oraz daty nadania zażalenia w urzędzie pocztowym wynika, że z pewnością wniesiono je z zachowaniem terminu 7 dni. Gdyby uznać bezskuteczność doręczeń w tych przypadkach, to taki wniosek służyć miałby tylko temu, aby ponowić czynność już poprzednio faktycznie dokonaną. Jeśli organ podatkowy albo osoba doręczająca przesyłkę dopuścili się pewnych naruszeń w zakresie doręczenia pisma, ale podatnik - pomimo tego – nie kwestionuje skuteczności doręczenia, decyduje się na podjęcie procesowych czynności zmierzających do zakwestionowania otrzymanej decyzji i nie podnosi zarzutu wadliwego doręczenia, albo nawet wtedy, gdy co prawda kwestionuje ten fakt, ale wykazane zostanie w jakiś sposób, że decyzję (lub awizo) odebrał, cofanie sprawy do etapu sprzed faktycznego doręczenia nie miałoby sensu. Ewentualne uchybienia organu w doręczeniu decyzji powinny w tej sytuacji zejść na plan dalszy, gdyż przepisy o doręczeniach, jak wszystkie przepisy procesowe, mają funkcję wtórną, usługową wobec prawa materialnego. Celem przepisów procesowych jest skonkretyzowanie stosunku materialno - prawnego w ramach postępowania podatkowego i zagwarantowanie tzw. sprawiedliwości proceduralnej. Przepisy te nie mają więc wartości samoistnej i nie są celem, lecz narzędziem postępowania podatkowego. Powyższe przykłady naruszeń przepisów o doręczeniach Sąd wskazuje więc po to, aby zobrazować zasadę, iż takie naruszenia wymagają zawsze indywidualnej oceny co do znaczenia dla każdej sprawy, i że nie istnieje żaden automatyzm pomiędzy naruszeniem tych przepisów, a uznaniem bezskuteczności doręczenia. Do takiego wniosku uprawnia zresztą także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który pozwala sądowi administracyjnemu na uwzględnienie skargi w razie naruszenia przez organ administracji przepisów procesowych (a takimi są, jak wyżej wskazano, przepisy o doręczeniach) tylko wówczas, kiedy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide też wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1123/13). Skoro naruszenie przepisów postępowania podatkowego uprawnia sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonego aktu tylko wtedy, gdy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to takie samo uprawnienie ma sąd także w przypadku naruszenia przepisów o doręczeniach, które przecież także należą do przepisów procesowych. Sąd sformułował powyższe uwagi w tym celu, aby zakwestionować kategoryczny i bezwarunkowy pogląd zaprezentowany w skardze, poparty przywołanym tam orzecznictwem sądowym, iż "...wady co do sposobu awizowania przesyłki nie podlegają konwalidacji w toku dalszego postępowania..." (tak m.in. w przywołanym w skardze wyroku WSA Szczecinie, sygn. I SA/Sz 938/10). Oczywiście dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, dokumenty awizo, poczynione na kopercie zawierającej przesyłkę adnotacje placówki pocztowej, mają szczególną wartość dowodową, korzystają z przywileju przewidzianego w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, i co do zasady, o ile zostały prawidłowo sporządzone i potwierdzają prawidłowo dokonane czynności faktyczne (np. umieszczenie zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata), stanowią dowód prawidłowości doręczenia. Nie oznacza to jednak, że nie jest możliwe przeprowadzenie przez podatnika kontrdowodu, z tym, że ciężar takiego kontrdowodu obciąża właśnie jego. Tak samo jednak, jak jest możliwe i prawnie dopuszczalne kontrdowodzenie przeciwko urzędowemu dokumentowi sporządzonemu w formie określonej przepisami prawa, tak też – symetrycznie i analogicznie – dopuszczalne jest przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu dokonania pewnej czynności w ramach doręczenia nawet wtedy, gdy czynność ta nie została prawidłowo udokumentowana w sposób i w formie, jakich wymaga prawo. Ciężar takiego dowodu obciążą jednak wówczas organ podatkowy. Posługując się więc kolejnym przykładem wskazać można, że jeśli osoba podejmująca próbę doręczenia umieści zawiadomienie o pozostawieniu pisma na poczcie w obiektywnie niewidocznym miejscu (wbrew jasnemu nakazowi art. 152 § 2 Ordynacji, aby takie zawiadomienie umieścić w miejscu "widocznym"), ale adresat zauważy to zawiadomienie i wejdzie w jego posiadanie, to pozostawienie zawiadomienia i wejście w jego posiadanie przez adresata może być wykazane dowodem z zeznań strony lub świadka. Sąd pomija oczywiście same trudności faktyczne związane z pozyskaniem zeznań takiego świadka, ale jest to kwestia zupełnie innego rodzaju. Istotne jest, że nie można z góry, generalnie wykluczyć wykazania tych okoliczności dowodem innego rodzaju w sytuacji, kiedy bezspornie organ podatkowy (lub pracownik operatora pocztowego) uchybią przepisom o doręczeniach lub obowiązkom właściwego udokumentowania doręczenia. Zatem tak kategorycznie i bezwarunkowa teza, jaką sformułował WSA w Szczecinie w ww. wyroku, nie może być zaaprobowana. Zresztą należy odnotować, że w istocie Sąd ten sformułował ją w sposób wewnętrznie sprzeczny, gdyż z jednej strony uznał, że wadliwość "nierzetelnej" informacji dotyczącej awizowania nie może być "konwalidowana", choć z drugiej strony dopuścił taką "konwalidację" przez potwierdzenie odbioru dokonane przez samego adresata pisma. Takie "potwierdzenie" tymczasem nie jest niczym innym, jak jednym z wielu możliwych dowodów, które podlegają ocenie na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, i choć oczywiście przyznanie przez adresata odbioru przesyłki albo otrzymania zawiadomienia o jej pozostawieniu w placówce pocztowej ma szczególnie dużą wartość dowodową, to przecież nie można na tej podstawie przyjąć, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje w pewnym zakresie (dot. doręczeń) formalna teoria dowodowa, według które jakaś okoliczność może być wykazana tylko przez prawidłowo sporządzony dokument lub tylko przez przyznanie dokonane przez adresata. W niczym nie zmienia to jednak zasady wynikającej z art. 194 Ordynacji podatkowej, tj. szczególnego znaczenia dowodowego dokumentów sporządzanych w przewidzianej prawnie formie w trakcie procesu doręczania. Wyrażonego poglądu Sądu orzekającego nie należy rozumieć ani jako przyzwolenia na każdorazowe otwieranie sporu co do skuteczności doręczenia, ani na kwestionowanie w każdym przypadku wartości takich dokumentów – wartość ta pozostaje niezmiennie szczególna. Rzecz jednak w tym, że także w szczególnych wypadkach, z którymi wiąże się wspomniana wyżej kwestia rozkładu ciężaru dowodu, z jednej strony dokumenty takie można podważyć albo, z drugiej strony, można wykazać, że pomimo formalnej wadliwości czynności doręczenia lub wadliwości dokumentów je potwierdzających doręczenie zostało dokonane. W związku z powyższym w niniejszej sprawie należy ocenić, czy przy założeniu, iż znajdujące się w aktach pisemne wyjaśnienia Poczty Polskiej S.A. z dnia 12 lutego 2014 r., z dnia 27 marca 2014 r. oraz z dnia 24 kwietnia 2014 r. polegają na prawdzie, uzgodnienie przez Skarżącego z listonoszem miejsca pozostawienia zawiadomienia prowadzi do wniosku o skuteczności doręczenia decyzji z 15 listopada 2013 r. Pisma te, w ocenie Sądu, w kontekście wyżej sformułowanych uwag co do wyrażonych w art. 150 § 2 Ordynacji intencji Ustawodawcy zagwarantowania pozostawienia zawiadomienia w miejscu obiektywnie widocznym dla adresata, mają kluczowe znaczenie dla sprawy. Otóż z tych pism wynika przecież zgodnie, iż - według wyjaśnień odebranych przez operatora pocztowego od listonosza – pod adresem Skarżącego do doręczeń, tj. [...] w W., nie było oddawczej skrzynki pocztowej, zaś z ustnych uzgodnień pomiędzy Skarżącym, a listonoszem, wynika życzenie Skarżącego umieszczania zawiadomień o pozostawianiu przesyłek pod adresem [...] w W., tj. w miejscu faktycznego zamieszkania Skarżącego ( Organ przyjął dodatkowo, że jest to miejsce adwokackiej spółki komandytowej, w której Skarżący był komplementariuszem, czyli że jest to miejsce wykonywania czynności zawodowych). W ocenie Sądu, gdyby istotnie pod adresem [...]w W. nie było oddawczej skrzynki pocztowej, zaś Skarżący wyraziłby wobec listonosza, choćby tylko ustnie, wolę kierowania zawiadomień na ul. [...], to fakty te nie byłyby pozbawione doniosłości prawnej. Skoro bowiem Ustawodawcy zależało na tym, aby zawiadomienie pozostawić m.in. w miejscu widocznym przy wejściu na posesję adresata (miejsce równoprawne innym miejscom), i sama ta "widoczność" miejsca, niezależnie od faktycznego przyjęcia zawiadomienia (awizo), a następnie faktycznego odbioru przesyłki z placówki pocztowej, wystarcza dla przyjęcia fikcji doręczenia, to tym bardziej wystarcza do tego wiedza adresata co do tego miejsca. Inaczej mówiąc – jeśli adresat wie, gdzie należy spodziewać się zawiadomień o pozostawieniu przesyłek, to ta jego wiedza stanowi jakościowo nawet lepszy warunek uznania doręczenia za dokonane, niż jedynie "widoczność" jakiegoś innego miejsca przy wejściu na posesję adresata. Wyznaczając ewentualnie takie miejsce w ewentualnej, ustnej formie w porozumieniu z listonoszem, Skarżący zadośćuczyniłby zamysłowi Ustawodawcy, aby miejsce pozostawienia zawiadomienia o przesyłce było co najmniej "widoczne". W niniejszej sprawie, jeśli rzeczywiście wspomniane, ustne uzgodnienia nastąpiły, miejsce pozostawienia awizo było nie tylko "widoczne" dla Skarżącego, ale wręcz mu znane. Nie ma w tej sytuacji znaczenia, czy przez "posesję", o której mowa w art. 150 § 2 Ordynacji, rozumieć tę posesję, na której zlokalizowany jest dom (mieszkanie, budynek wielolokalowy) wskazany jako adres do doręczeń (w niniejszej sprawie – ul. [...]), czy inna posesja wskazana przez adresata (w niniejszej sprawie – ul. [...]). Wyrażona (ewentualnie) wola Skarżącego otrzymywania kierowania zawiadomień awizo na ul. [...] powinna być respektowana, gdyż to miejsce Skarżącemu było po prostu znane, a nie tylko dla niego "widoczne". Ratio legis art. 150 § 2 Ordynacji jest przy tym, w ramach takiej interpretacji, w pełni respektowane, gdyż Skarżący, wskutek własnego żądania, znał (znałby) miejsce pozostawiania awizo, zatem był (byłby) w sytuacji lepszej od innych adresatów, dla których to miejsce jest tylko widoczne, pozostając jednak nieznane. Gdyby zatem wspomniane, ustne uzgodnienia miały miejsce, pozwoliłoby one uznać, że doręczenie decyzji stało się faktem z upływem ostatniego dnia drugiej awizacji, czyli, jak przyjął Organ, w dniu 2 grudnia 2013 r. Pozostałe bowiem warunki przyjęcia fikcji doręczenia, tj. brak skrzynki oddawczej przy ul. [...] (co jednak będzie wymagało dalszej, dowodowej weryfikacji), dwa awizo, bezskuteczny upływ 14 dni na odbiór przesyłki, zostały spełnione. Pozostały w niniejszej sprawie problem ma zatem charakter faktyczny, a nie prawny, zaś wynika on z tego, że Skarżący, choć nie wprost, to jednak zaprzeczył (a przynajmniej nie potwierdził), aby przy ul. [...]w W. nie było oddawczej skrzynki pocztowej, i aby polecił listonoszowi pozostawianie awizo przy ul. [...]. Te fakty zostały przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie wspomnianych, pisemnych wyjaśnień Poczty Polskiej, choć okoliczności te mają kluczowe znaczenie dla sprawy. Takie zaś okoliczności wymagają bardziej stanowczego, jednoznacznego i wiarygodnego dowodu, tj. dowodu z zeznań świadka – listonosza, który mógłby te okoliczności dokładnie potwierdzić oraz opisać albo im zaprzeczyć. Nie można poprzestać na niejako podwójnej pośredniości pism Poczty Polskiej, w których operator ten relacjonuje Dyrektorowi to, co temu operatorowi zrelacjonował listonosz. W dalszym zatem postępowaniu Organ przesłucha listonosza na okoliczność, czy w listopadzie i grudniu 2013 r. przy ul. [...] w W. istotnie nie było zainstalowanej oddawczej skrzynki pocztowej, czy, kiedy i w jakich okolicznościach Skarżący uzgodnił z listonoszem pozostawianie zawiadomień awizo przy ul. [...] w W., czy te uzgodnienia były przez listonosza respektowane, w jaki sposób zostały doręczone awizo dotyczące decyzji z [...] listopada 2013 r. (czy do tamtejszej oddawczej skrzynki pocztowej przy ul. [...], czy jakiejś osobie, np. portierowi, czy w inny jeszcze sposób), w jaki sposób doręczane były w tym czasie inne przesyłki dla Skarżącego, czy i kiedy ewentualnie zainstalowano skrzynkę odbiorczą przy ul. [...] itp. Na te same okoliczności przesłuchany być może także sam Skarżący, oczywiście po spełnieniu warunku zgody, o którym mowa w art. 199 Ordynacji. Tak zgromadzone dowody wymagać będą swobodnej oceny podjętej przez Dyrektora. Oczywiście przedwczesna jest więc zamieszczona w skardze uwaga, że "...ewentualne oświadczenie doręczyciela należy co najmniej traktować z dużą dozą ostrożności.". Dopiero bowiem tak zgromadzony, pełny materiał dowodowy (nie można wykluczyć, że wskutek przesłuchania listonosza lub Skarżącego zajdzie potrzeba dalszej weryfikacji jego/ich zeznań poprzez przeprowadzenie dalszych dowodów) będzie mógł być uznany za kompletny i do takiego materiału będzie się mógł ewentualnie odnieść Sąd, o ile oczywiście wniesiona zostanie ponowna skarga na wydane przez Organ rozstrzygnięcie. Przeprowadzone przez Sąd na rozprawie dowody (na wniosek Skarżącego) niczego nie zmieniły w ocenie, jaka została wyżej wyrażona. Wskazują one bowiem na okoliczności, które już wynikają z akt sprawy, i którym Organ nie przeczył, tj. że według operatora pocztowego doręczenie było formalnie wadliwe, a także to, że Skarżący kwestionował otrzymanie awizo przy ul. [...]. Zasadnicza kwestia tej sprawy, tj. zwłaszcza ewentualne uzgodnienia ustne pomiędzy Skarżącym, a listonoszem, i sposób wykonania tych uzgodnień, pozostaje nadal otwarta i wymaga dalszych ustaleń. Niesłuszny jest zarzut skargi niezastosowania w sprawie art. 200 Ordynacji podatkowej. Z art. 219 tej ustawy nie wynika, aby przed wydaniem postanowienia organ podatkowy miał obowiązek zawiadamiania strony o zakończeniu postępowania dowodowego oraz o prawie zapoznania się z aktami. Niewątpliwie jednak Skarżący, jako adwokat, takiego prawa jest świadomy. Sąd nie mógł w ramach niniejszego postępowania wstrzymać wykonania decyzji z 15 listopada 2013 r. (wniosek w tej kwestii został formułowany w skardze), gdyż takie orzeczenie przekraczałoby granice sprawy. W ocenie Sądu Skarżący te granice rozumie nazbyt szeroko. W postępowaniu ze skargi na incydentalne postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi odwołania granice sprawy, w rozumieniu art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyznacza tylko ta kwestia, czy postanowienie takie narusza art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 162 Ordynacji podatkowej. Ochrona prawna Skarżącego, wobec którego egzekwuje się decyzję, która - według niego – nie powinna być wykonywana, może się realizować w postępowaniu egzekucyjnym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Odnośnie do wstrzymania jego wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.