I GSK 807/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Robert Hałabis Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Anny F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Go 685/14 w sprawie ze skargi Anny F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Anny F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 600 (sześćset) złotych kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 5 lutego 2015 r. oddalił skargę Anny F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z [...] października 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op), art. 3 ust. 1 i 2, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Gorzowie Wlkp. z [...] maja 2014 r., określające Annie F. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 9 059 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mercedes Benz SL 350. Podał, że [...] października 2013 r. Anna F., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A., złożyła deklarację uproszczoną z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mercedes Benz SL 350, w której zadeklarowała podstawę opodatkowania 19 454 zł oraz kwotę podatku akcyzowego 3 618 zł. Organy podatkowe ustaliły, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu ustalonej na kwotę 75 600 zł. Z przedłożonej przez Annę F. opinii rzeczoznawcy wynikało, że nadwozie samochodu ma wgniecenia gradowe na dachu, pokrywie komory silnika, słupku tylnym lewym, skorodowane 3 błotniki i wyłamane mocowania wykładziny zderzaka przedniego. Stwierdzono spalony przewód dolotowy powietrza i miernik masy prawy, wybitą szybę w drzwiach prawych, ślady ingerencji w deskę rozdzielczą w miejscu poduszki pasażera, brak airbagu pasażera, przecięte poszycie fotela kierowcy, niesprawne ogumienie kół przednich i uszkodzenie felg prawych na obrzeżu. Biegły strony ocenił, że pozostałe zespoły i podzespoły pojazdu zużyte są proporcjonalnie do wykonanego przebiegu (wskazał go na 265 000 km). Ustalając wartość rynkową auta od wartości bazowej brutto rzeczoznawca odjął korektę za pierwszą rejestrację, która miała miejsce [...] marca 2003 r., korektę za przebieg, za ogumienie oraz korekty różne w tym: ze względu na liczbę właścicieli, aktualność badań technicznych i konieczne naprawy pojazdu. Po uwzględnieniu ww. korekt wartość pojazdu określił na kwotę 35 400 zł. Powołany przez organ drugi rzeczoznawca w opinii z [...] maja 2014 r. stwierdził natomiast, że przedłużnice przednie prawa i lewa nie mają śladów uszkodzeń i napraw, szyba w drzwiach przednich prawych jest oryginalna fabrycznie z rokiem prod. 2003, podobnie jak szyba czołowa oraz boczne; deska rozdzielcza bez dokonywania jej wymiany, bez śladów uszkodzeń po ewentualnym zadziałaniu airbagu pasażera; poduszki powietrzne nie były po użyciu. Stwierdził także brak śladów uszkodzeń i dokonywania napraw poszycia fotela kierowcy. Przebieg samochodu określił na 110 845 km, co potwierdził wykonanym zdjęciem drogomierza. Na podstawie tak zebranych informacji biegły wycenił pojazd na 65 000 zł, uwzględniając korektę za wyposażenie dodatkowe, pierwszą rejestrację oraz indywidualny zakup zagranicą, a także ubytek wartości z tytułu uszkodzeń i ogumienia. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie za prawidłową uznał ocenę organu I instancji uznającą przedłożoną przez skarżącą opinię za nierzetelną. Organ zauważył również, że przedstawiona umowa zakupu nie wskazuje, aby pojazd w chwili dokonywania transakcji posiadał jakiekolwiek uszkodzenia czy braki w wyposażeniu, a z oświadczenia tapicera wynika jedynie przyjęcie zlecenia wykonania usługi i jej koszt, a usługa ta (co wynika z dokumentacji fotograficznej i opinii biegłego) mogła polegać jedynie na usunięciu widocznych zabrudzeń i renowacji poszycia. Organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika UC dotyczące ustalenia przebiegu samochodu na podstawie umowy nabycia, która wskazuje 108 000 km, co potwierdził również biegły w opinii z [...] maja 2014 r. (na zdjęciu drogomierza widnieje cyfra 110 845 km). Kwestionując rzetelność opinii z 2013 r. organ przyjął wartość rynkową auta z wyceny dokonanej przez biegłego w 2014 r., nie uwzględniając jednak korekty z tytułu indywidualnego zakupu za granicą. Przyjmując wartość rynkową brutto pojazdu, od kwoty określonej przez biegłego (74 900 zł) odjął ubytek wartości z tytułu uszkodzeń (3 782 zł) i korekty: za pierwszą rejestrację (1 013 zł), za ogumienie (816 zł) oraz dodał korektę za wyposażenie dodatkowe (1 757 zł), co dało kwotę 71 046 zł, dalej pomniejszoną o podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, co dało podstawę opodatkowania w kwocie 48 702 zł. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 9 059 zł. Oddalając skargę Anny F. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W ocenie Sądu organy celne zasadnie stwierdziły podstawę do zastosowania trybu weryfikacji wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, w myśl art. 104 ust. 8 i 9 upa. W sytuacji powzięcia wątpliwości co do zadeklarowanej podstawy opodatkowania, popartej załączoną do deklaracji opinią z [...] października 2013 r., prawidłowo wezwano Annę F. do jej zmiany lub wskazania przyczyn uzasadniających kwestionowaną różnicę, a wobec braku odpowiedzi na wezwanie, wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, w podanej sytuacji organy obu instancji zasadnie przeprowadziły dowód z opinii biegłego, który po dokonaniu oględzin spornego pojazdu określił nie tylko jego wartość rynkową brutto, ale również wykazał nieścisłości i niezgodności ze stanem technicznym samochodu podane przez rzeczoznawcę w opinii przedstawionej przez skarżącą. W następstwie oględzin pojazdu biegły zakwestionował wykazane w opinii z 2013 r. usterki, tj. wgniecenia gradowe, korozję błotników, wybitą szybę drzwi prawych, brak airbagu pasażera, przecięcie poszycia fotela kierowcy oraz wyjaśnił, dlaczego nie stwierdził ich wystąpienia w samochodzie. Wynik oględzin dokonanych w 2014 r. przez biegłego potwierdził również Robert B., który nabył samochód od skarżącej. Biegły zakwestionował również stwierdzony przez pierwszego rzeczoznawcę przebieg samochodu, wykonując zdjęcie licznika, co zgadza się z przebiegiem wskazanym przez skarżącą w umowie sprzedaży samochodu oraz oświadczeniem nabywcy tego pojazdu od skarżącej, wskazującym przebieg 110 000 km. Zasadnie - zdaniem Sądu - organy nie uznały wobec powyższego pisma spółki [...] - dealera Mercedes – Benz, jako dowodu dokumentującego przebieg pojazdu 216 820 km. Biegły w wyniku oględzin pojazdu wykazał również ponadstandardowe wyposażenie pojazdu, polegające na posiadaniu podgrzewanych przednich foteli, metalizowanego lakieru i tapicerki ze skóry "Nappa Exclusiv", co podwyższyło wartość pojazdu o kwotę 1 757 zł, a co - zdaniem Sądu - słusznie zaakceptowały organy. Sąd podzielił również stanowisko organów o odmowie uwzględnienia przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu korekty dotyczącej indywidualnego zakupu zagranicą oraz korekty ze względu na liczbę właścicieli, uznając, że nie mieszczą się one w definicji zawartej w powołanego wyżej art. 104 ust. 11 upa. Sąd I instancji wskazał, że przedłożona przez skarżącą opinia rzeczoznawcy z [...] października 2013 r. mogła być uznana jedynie jako podlegający ocenie organów dowód z dokumentu prywatnego. Natomiast za dowód z opinii biegłego mogła zostać uznana jedynie opinia sporządzona [...] maja 2014 r. przez biegłego powołanego na podstawie art. 197 § 1 Op. Ocena tego dowodu została przez organy obu instancji prawidłowo dokonana, stosownie do treści przepisów zawartych w art. 180 i 191 Op. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła Anna F. w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Środek prawny oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: ppsa), zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj. art. 104 ust. 11 upa poprzez uznanie, że wartość rynkowa brutto samochodu osobowego marki Mercedes Benz SL 350, o poj. silnika 3724 cm3, rok produkcji 2003 wynosi 71 046 zł, co wpływa na zawyżenie ustalonej podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu we wrześniu 2013 r., a także bezpodstawne nieuwzględnienie korekt za indywidualny zakup za granicą, za przebieg, za uszkodzenia pojazdu tj. np. korozji elementów nadwozia, wgnieceń i zarysowań gradowych, braku airbagu, uszkodzeń poszycia w miejscu airbagu oraz fotela, a także za liczbę właścicieli. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa sąd administracyjny II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek prawny, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Z art. 176 ppsa wynika, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (v. postanowienie NSA z 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie, przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (v. wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, publ. CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Mając na względzie powyższe, wskazać należy, że choć skarżąca kasacyjnie wskazała, że zaskarża wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w sprawie sygn. akt I SA/Go 685/14 w całości, to nie wskazała, czy wnosi o jego uchylenie lub zmianę z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany - zgodnie z treścią art. 176 ppsa - poprzestając na żądaniu uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt SK 22/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że brak ten nie stanowi podstawy do jej odrzucenia na podstawie art. 180 ppsa, w obowiązującym w sprawie stanie prawnym. Skarga kasacyjna oparta została, wbrew wskazaniu autora środka prawnego, który podał jako jej podstawę art. 174 pkt 2 ppsa, jedynie na zarzucie prawa materialnego, czyli podstawie z art. 174 pkt 1 ppsa, poprzez mającą wpływ na treść zaskarżonego wyroku błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 104 ust. 11 upa. Zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię może polegać na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumpcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W praktyce błędna wykładnia prawa materialnego może prowadzić do niewłaściwego zastosowania tego prawa. Jednak w każdym z tych przypadków, ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego, jest możliwa tylko na podstawie stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Skarżąca kasacyjnie podniosła zarzut błędnego ustalenia wartości samochodu osobowego dokonanej przez organ, a zaakceptowanej przez Sąd I instancji, poprzez oparcie się na opinii biegłego, który nieprawidłowo ustalił wartość pojazdu, a także odmowę zastosowania korekt związanych z ubytkiem wartości samochodu. Skarżąca, w ramach podniesionego zarzutu naruszenia art. 104 ust. 11 upa poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, zarzuciła bezpodstawne nieuwzględnienie przy wycenie samochodu korekt: za przebieg, za uszkodzenia pojazdu oraz za liczbę właścicieli. W uzasadnieniu przedstawiła argumenty przemawiające, jej zdaniem, za zastosowaniem przyjętych przez nią korekt. Taki sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz towarzyszącej mu argumentacji czyni jednak ten zarzut nieskutecznym. Podstawą ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy w dniu powstania obowiązku podatkowego, są ustalenia, które stanowią element postępowania dowodowego. Stąd też zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną do kwestionowania ustaleń faktycznych, jak to miało miejsce w sprawie. Skarżąca kasacyjnie zamiast wyjaśnić, na czym polegał błąd interpretacyjny Sądu I instancji, lub w jaki sposób doszło do niewłaściwego zastosowania prawa, przedstawiła własną ocenę okoliczności, chcąc w ten sposób wykreować inny niż ustalony stan faktyczny, co jest niedopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Kwestionowanie ustaleń faktycznych może się odbywać wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Wskazać należy, że postawiony w środku prawnym zarzut oraz jego uzasadnienie jest powieleniem zarzutu postawionego w skardze i ocenionego już przez Sąd I instancji. Sąd ten prawidłowo ocenił działanie organów podatkowych, które ustaliły średnią wartość rynkową samochodu według wytycznych z art. 104 ust. 11 upa. Wobec niepodważenia stanu faktycznego sprawy, Sąd I instancji właściwie ocenił działania organów, które w celu ustalenia średniej wartości rynkowej spornego samochodu powołały w tym celu biegłego, a następnie po zestawieniu wydanej przez niego opinii z przedłożoną przez stronę opinią z [...] października 2013 r., określiły stronie podstawę opodatkowania na kwotę 48 702 zł, a zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym na 9 059 zł. Organy szczegółowo i przekonująco uzasadniły, dlaczego nie uznały poszczególnych korekt wskazanych przez stronę, a przebieg pojazdu określiły na 110 845 km. Wszystkie opisane stwierdzenia znajdują potwierdzenie w załączonych do opinii zdjęciach. Nie uwzględniając wynikającej z opinii powołanego biegłego z [...] maja 2014 r. korekty z tytułu indywidualnego zakupu za granicą, organ prawidłowo wyjaśnił, że nie jest ona pochodną stanu technicznego czy też wyposażenia nabytego samochodu, a zatem nie dotyczy ona żadnego wymienionego w art. 104 ust. 11 upa elementu kreującego wartość rynkową pojazdu. Wobec braku podważenia tak ustalonego stanu faktycznego, zarzut naruszenia art. 104 ust.11 upa nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Z tych względów, na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.