I SA/Ke 703/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz R. D. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą R. D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 3.417 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Jaguar S –Type nr SAJAA03S531M67364, rok produkcji 2002. 1.2 W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. przywołując art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9 i 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej u.p.a.) wskazał, że w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec R. D.stwierdzono, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania w kwocie 7.541 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Jaguar S-Type, znacznie odbiega od średniej wartości tego samochodu, którą organ ustalił na kwotę 23.500 zł. Równocześnie z wszczęciem postępowania podatkowego organ wezwał podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Podatnik nie udzielił odpowiedzi. Do wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy załączył natomiast umowę kupna z dnia 25 października 2013 r. potwierdzającą, że pojazd nabyto za kwotę 1.800 euro (7.541 zł) oraz dokumenty dotyczące uszkodzeń pojazdu, tj. etykieta szkody nr 001828 wraz z dokumentacją fotograficzną pojazdu oraz kalkulacją jego wartości sporządzone przez S. P. - rzeczoznawcę samochodowego, z dnia 30 października 2013 r. Z załączonych dokumentów wynikało, że pojazd posiadał pęknięte lusterko prawe, zarysowany dach, ogniska korozji, zarysowane szkło reflektora prawego, zarysowaną pokrywę silnika, uszkodzoną (naderwaną) uszczelkę drzwi, zarysowany błotnik lewy z przodu. Rzeczoznawca stwierdził, że pojazd jest po wcześniejszych naprawach lakierniczych. Wartość pojazdu określił na kwotę 13.400 zł. Załączył również szczegółowy kosztorys naprawy (wydruk z systemu EurotaxGlass’s), z którego wynika, że koszt naprawy samochodu wynosi 14.744,07 zł (łącznie robocizna i części zamienne). Organ podniósł, że nie może przyjąć wyceny w kwocie 13.400 zł ponieważ wymienione w wycenie uszkodzenia oraz wynikające z załączonej do etykiety szkody dokumentacji fotograficznej, nie są tak duże, aby powodowały ponad 50% spadek wartości. Rzeczoznawca samochodowy, który dokonał wyceny, przy jej sporządzaniu nie kierował się "Instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005" zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym Systemie INFO-EKSPERT. Zdaniem organu, wycena winna określać wartość samochodu z uwzględnieniem jego stanu technicznego, nie zaś jak podał rzeczoznawca, kwotę, za jaką można zbyć samochód ze względu na jego uszkodzenia. W związku z różnicą pomiędzy zadeklarowaną przez podatnika kwotą a ustaloną przez organ podatkowy podstawą opodatkowania organ powołał biegłego w celu sporządzenia wyceny samochodu. Rzeczoznawca J.w. sporządził wycenę nr 688/2014 z dnia 30 lipca 2014 r. Określił w niej wartość bazową (brutto) w kwocie 35.150,00 zł. Następnie po uwzględnieniu korekty za pierwszą rejestrację oraz korektę ze względu na liczbę właścicieli ustalił wartość rynkową brutto pojazdu w stanie jak przed szkodą na kwotę 37.500,00 zł. Do wyznaczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym biegły wykorzystał dwie metody: metodę zredukowanego kosztu naprawy (ustalona tą metodą wartość wynosi 26.793,00 zł brutto) oraz metodę stopnia uszkodzenia (ustalona tą metodą wartość wynosi 8.840,00 brutto), przyjmując wartość ustaloną metodą stopnia zredukowanego kosztu naprawy, po zaokrągleniu, w kwocie 26.800,00 zł. Organ podniósł, że przyjęcie metody zredukowanego kosztu naprawy było prawidłowe i wynikało z "Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005". Zgodnie z pkt 3 instrukcji, określanie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego w następstwie kolizji drogowej lub innego zdarzenia można określić następującymi metodami: metodą stopnia uszkodzenia pojazdu, metodą kosztu naprawy, metodą odzysku części. Trafność każdej z proponowanych metod może w niektórych przypadkach okazać się niedostateczna dla określenia wartości uszkodzonego pojazdu i z tego względu wycena powinna być wykonana co najmniej dwiema metodami. Z kolei pkt 3.5 lit. "d", stanowi, że w ocenie wartości uzyskanych różnymi metodami należy preferować wartości wyższe. W toku postępowania podatnik zarzucił, że wycena nr 688/2014 dokonana przez biegłego, opiera się na programie Info Ekspert, którym nie można posłużyć się w tym przypadku bowiem podana tam moc silnika to 298 kW, natomiast moc silnika nabytego przez niego pojazdu to 290 kW. W związku z tym organ przytoczył wyjaśnienia biegłego, który wskazał, że podana moc silnika jest pomyłką zaistniałą na etapie wprowadzania danych do systemu. Fakt pomyłki nie wpływa na wyliczenie wartości pojazdu, gdyż wartość ta jest przyjęta w systemie dla prawidłowej mocy silnika 290 kW/395 KM. Dodatkowo, z mocą silnika 298 kW/405 KM pojazdy te nie wychodziły w produkcji. Organ, powołując treść art. 104 ust. 11 u.p.a. wyjaśnił, że przepis ten nie uzależnia wartości pojazdu od przejścia pozytywnych badań technicznych, ani też jego zarejestrowania. Przy ustalaniu wartości pojazdu, dokonywanej na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie jest brana pod uwagę opłacalność zakupu pojazdu lub jej brak, ani fakt sprzedaży pojazdu za kwotę odbiegającą znacznie od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Organ w ramach czynności zmierzających do pełnego zebrania materiału dowodowego powołał biegłego, który określił wartość pojazdu według stanu z daty powstania obowiązku podatkowego. Organ wskazał, że stosownie do art. 105 ust. 1 pkt 1 u.p.a., stawka podatkowa wyniosła 18,6 % podstawy opodatkowania, w wyniku czego podatek akcyzowy wyniósł 3.417 zł. Końcowo organ wyjaśnił, że nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wymaganymi do jej sporządzenia wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Organ zobowiązany jest ją zbadać pod względem formalnym. Przy czym organ sporządzającemu opinię rzeczoznawcy przekazał wszelkie informacje jakimi dysponował, włącznie z dokumentacją fotograficzną oraz informacjami zawartymi we wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. R. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną interpretację. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi R. D. zakwestionował prawidłowość posłużenia się przez biegłego powołanego przez organ programem Info Expert. Zarzucając, że było to sprzeczne z zasadami obiektywizmu, wyjaśnił, że silnik skatalogowany w tym programie ma moc 298 kW, tj. o osiem kW większą niż moc silnika jaka wynika z dowodu rejestracyjnego spornego samochodu. Dla takiego silnika program podaje wartość bazową pojazdu na październik 2013 r. na kwotę 35.150 zł. Jedynym programem, który precyzyjnie podaje wartość pojazdu to program Eurotax, który dla silnika o mocy 290 kW podaje wartość pojazdu na kwotę 21.500 zł. Różnica w wycenach wynosi więc 13.650 zł. Skarżący podniósł, że mimo wskazania przez niego błędu w mocy silnika, rzeczoznawca nie skorygował tej pomyłki. Skarżący zarzucił, że kolejna nieprawidłowość wyceny dokonanej przez biegłego polega na tym, że jeśli powołał on metodę zredukowanego kosztu naprawy, to winien też wykonać kalkulację naprawy i uwzględnić istotne korekty tego samochodu, tj. stan i utrzymanie, import indywidualny, serwisowanie pojazdu. W ocenie skarżącego, biegły może działać tylko na zlecenie sądu, a nie organu. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z bilingów rozmów pomiędzy pracownikami Urzędu Celnego a rzeczoznawcami oraz z stenogramów tych rozmów. 2.2 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Istotnym jest, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona w powyższy sposób kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga jest zasadna, choć nie z przyczyn w niej wymienionych. 3.2 Istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organ celny postępowania, w wyniku którego ustalono odmienną od wskazanej podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Jaguar S – Type. Wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 104 ust. 8 – 11 u.p.a., organ wyjaśnił, że przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego było ustalenie, że wskazana przez podatnika wartość nabytego samochodu znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej. 3.3 Zgodnie z treścią art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania (...) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Należy w tym miejscu wskazać, że omawiana procedura powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzonych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Celem przepisu jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżeniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 104 ust. 8 u.p.a. określenia "uzasadniona przyczyna" z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy gdy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika, zasadna jest jej weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu przed wszczęciem postępowania podatkowego jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiegała od średniej wartości rynkowej. 3.4 Podsumowując wskazać należy, że podstawą opodatkowania jest zasadniczo kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za ten samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). W razie jednak powzięcia przez organy celne wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny – podstawy opodatkowania – znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności, uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest natomiast dokonanie analizy wskazanych okoliczności pod względem ich wiarygodności i zasadności. Konsekwencją tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna, że wskazana cena ( podstawa opodatkowania) znacznie odbiegała od wartości rynkowej pojazdu. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniona przyczyna niższej ceny samochodu nie musi się wiązać wyłącznie z jego stanem technicznym. Jeśli bowiem pojazd zakupiony był na rynku zagranicznym, to może to oznaczać, że na nim używane czy uszkodzone pojazdy są tańsze niż na rynku polskim (np. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r. I GSK 22/12, wyrok NSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10, wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 19/12, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 22/12, baza CBOS). Niezależnie jednak od tego jaka jest owa uzasadniona przyczyna, to podatnik ma ją wskazać i uprawdopodobnić, bo to on wie najlepiej dlaczego zapłacił za samochód znacznie mniej niż jego wartość rynkowa w kraju. Dopiero gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień co do uzasadnionej przyczyny zaniżenia wartości pojazdu, lub nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ jest zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego. W postępowaniu tym zadaniem organu podatkowego jest wykazanie, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. 3.5 Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy po pierwsze wskazać należy, że zakres koniecznych do rozpoznania sprawy ustaleń faktycznych determinuje przepis prawa materialnego. Z naruszeniem art. 104 ust. 8 – 9 u.p.a. organ podatkowy I instancji nie przeprowadził w ramach podjętych czynności sprawdzających ustaleń w zakresie istnienia lub nie uzasadnionej przyczyny odbiegania zakupionego przez podatnika na rynku włoskim samochodu od średniej wartości rynkowej na rynku polskim. We wszczętym z urzędu postępowaniu podatkowym organy okoliczności tej również nie zbadały koncentrując się jedynie na ustaleniach wartości rynkowej pojazdu. Brak powyższych ustaleń faktycznych naruszył zasadę prawdy obiektywnej ( art. 122 ord. pod.), jak też zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art.121 ord. pod.). W konsekwencji, w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, naruszona została zasada zupełności postępowania dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 ord. pod. 3.6 Rozpoznając ponownie sprawę, organ uzupełniając materiał dowodowy ustali, czy skarżący podjął próbę wykazania, że zaniżona wartość pojazdu uzasadniona była z przyczyn obiektywnych. W tym celu ustali, czy złożona przez skarżącego prywatna opinia o stanie technicznym samochodu ( którą traktować należy jako poparte wiadomościami specjalistycznymi wyjaśnienia strony), była jedynie próbą wykazania, że wartość samochodu nie została zaniżona, czy też miała na celu wykazanie uzasadnionej przyczyny zaniżenia podstawy opodatkowania. Ustalenie, że skarżący pozostał bierny w zakresie wskazania "uzasadnionej przyczyny" spowoduje, że zasadnym okaże się ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o zebrany dotychczas materiał dowodowy w tym sporządzoną opinię biegłego. Wbrew zarzutom skargi organ ma obowiązek dopuścić dowód z opinii biegłego, jeżeli do rozstrzygnięcia sprawy potrzebne są wiadomości specjalistyczne (art. 197 ord. pod.). Opinia taka podlega tak jak każdy inny dowód ocenie organu. Okoliczność, że w katalogu, którym prawidłowo posługiwał się biegły podano inną wartość mocy silnika, nie miała dla złożonej wyceny znaczenia, albowiem jak wyjaśnił biegły samochodów Jaguar z taką mocą silnika nie produkowano, a wskazana w katalogu moc wynikała z oczywistej omyłki przy wprowadzaniu danych. Do wyceny przyjęto zatem samochód z mocą silnika jak w badanym pojeździe. Biegły dokonując wyceny oparł się na metodzie zredukowanego kosztu naprawy i stopnia uszkodzenia, określając koszty naprawy, co jak prawidłowo wskazał organ odzwierciedla wartość pojazdu w zgodzie z dyspozycją art. 104 ust. 11 u.p.a. Gdyby natomiast organ ustalił, że wskazana wyżej prywatna opinia służyła wykazaniu przyczyny zaniżenia wartości samochodu, to oceni czy jego stan techniczny może być taką przyczyną, z uwzględnieniem realiów rynku zakupu (Włochy). Innymi słowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona w sposób wskazany w pkt 3.3 – 3.4 wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 8, 9 i 11 u.p.a. oraz poczyni stosowne ustalenia faktyczne, mając na uwadze wskazany wyżej rozkład ciężaru dowodzenia. 3.7 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a), c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a.