I GSK 785/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1885/13 w sprawie ze skargi K.Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1885/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wobec skargi K. Ch. (skarżący) uchylił decyzję z dnia [...] r., nr [...] Dyrektora Izby Celnej we W. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r., nr [...] ), określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki R.C. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego we W. ustalił, że K. Ch. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B" nabył na terenie F. samochód marki R.C. (nr nadwozia [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika [...] ). Pierwszej rejestracji pojazdu na terenie kraju dokonano w dniu [...] r. Z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu [...] r. wynika, że jest to samochód o nadwoziu hatchback, trzydrzwiowy, przeszklony wzdłuż bocznych paneli oraz na klapie bagażnika. W pojeździe zamontowane są na stałe dwa fotele (dla kierowcy i pasażera) wraz z pasami bezpieczeństwa. Za pierwszym rzędem siedzeń w samochodzie znajduje się przegroda metalowa sięgająca do ok. 1/3 wysokości wnętrza pojazdu. Przegroda zamocowana jest na podwyższonej podłodze w miejscu gdzie pierwotnie w tego typu pojazdach montowana jest tylna kanapa. Od strony przednich foteli przegroda zabezpieczona jest metalowym prętem zamocowanym na śruby. Element maskujący mocowanie przegrody do ścian bocznych wykonany z tworzywa sztucznego na stałe zespolony z wnętrzem pojazdu. Podłoga w tylnej części pojazdu wykonana jest ze sklejki zamocowanej na stałe przykrytą wykładziną dywanową w kolorze szarym. W podłodze stwierdzono punkty kotwiczenia tylnego siedzenia. Tapicerka siedzeń wykonana z tkaniny łączonej z tworzywem w kolorze szarym. Tapicerka drzwi przednich wykonana jest z tworzywa sztucznego łączonego z tkaniną. Tapicerka ścian bocznych z przodu wykonana jest z tworzywa sztucznego w kolorze szarym. Podsufitka wykonana z materiału w kolorze szarym, jednolita na całej długości samochodu. Pojazd posiada zaślepione punkty mocowań uchwytów górnych dla pasażerów w ilości czterech sztuk. Inne wyposażenie to: dwie czołowe poduszki powietrzne, ABS, fabrycznie zamontowany sprzęt audio – radio, szyby przednie sterowane elektrycznie, szyby tylne stałe, klimatyzacja, oświetlenie w dwóch punktach. Wobec powyższych ustaleń organ I instancji uznał, że przedmiotowy samochód jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób (CN 8703) i w wobec braku wcześniejszego zarejestrowania na terytorium kraju, w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podtrzymując w całości argumentację organu w tym zakresie. Wskazał również na autonomię prawa podatkowego, a co za tym idzie na brak znaczenia, że nabyty przez skarżącego samochód w dowodzie rejestracyjnym został określony jako ciężarowy, powołał się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 685/10, w którym Sąd ten wskazał, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. Nr 98, poz. 602 ze zm.) Dalej, podkreślił, że prawo podatkowe i przepisy dotyczące klasyfikacji towarów nie posługują się pojęciem "samochodu ciężarowego". Powołał się następnie na art. 3 ust 1 ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 Nr 3, poz. 11, dalej: u.p.a.) wskazując, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym CN zgodną z rozporządzeniem w sprawie nomenklatury taryfowej, a szczegółowe zasady opodatkowania akcyzą samochodów osobowych zostały określone w art. 100-106 u.p.a. Organ w szeroko opisał cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703 i CN 8704 i stwierdził, że różnica między przeznaczeniem samochodów przypisanych do tych kodów polega na tym, że przypisane do CN 8704 służą wyłącznie do transportu. Zauważył, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, to jest zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku przedmiotowego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni (kabiny). Zauważył także, że dopuszczalna ładowność [...] kg pojazdu określona w dowodzie rejestracyjnym (strona w odwołaniu wskazała na [...] kg) nie oznacza, iż ładowność ta rozdzielona być może w prosty sposób na aktualną ilość miejsc siedzących (dwa miejsca po [...] kg na osobę) i na przestrzeń ładunkową (w pozostałej wielkości). Dopuszczalną ładownością pojazdu jest największa masa ładunku, pełnego baku paliwa i osób (łącznie), jaką może przewozić pojazd. Jeżeli przednie miejsca zostaną zajęte przez osoby o znacznej wadze, to biorąc pod uwagę jeszcze pełny bak paliwa, dopuszczalna ładowność zostanie wykorzystana w większości na przewóz osób. Wskazał również, iż wymienione w decyzji dokonane zmiany w pojeździe nie miały wpływu na cechy konstrukcyjne pojazdu mogące wpłynąć na jego klasyfikację do poszczególnych kodów CN. Zatem biorąc pod uwagę całość konstrukcji pojazdu oraz powyższe ustalenia uznał, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym, klasyfikującym się do kodu CN 8703 polegający opodatkowaniu. Sąd I instancji rozpatrując skargę na powyższą decyzję wskazał, iż w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych odnośnie przepisów prawa materialnego, jakie winny mieć w sprawie zastosowanie. Odnosząc się zaś do ustalonego przez organ stanu faktycznego wskazał, że w niniejszej sprawie nie ustalono w sposób nie pozostawiający wątpliwości, czy w tylnej części pojazdu faktycznie występują wskazane kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, jak również czy przednie siedzenia są odchylane. Bez tego nie można było przesądzić, czy widoczne przystosowanie samochodu do przewozu towarów, nie spowodowało trwałej utraty możliwości funkcjonowania tego pojazdu jako samochodu osobowego (zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób). Tym samym uzasadnione było stwierdzenie, że sprawa nie została należycie wyjaśniona, tak jak tego wymagają przepisy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2012 r. Dz.U. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). W dalszej kolejności wskazał, że w sytuacji, gdy strona podnosi, że samochód został już wyprodukowany jako ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować to twierdzenie i ustalić jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów R.C. jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Ocena, czy cechy, które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu przez producenta jako ciężarowego są istotne z punktu widzenia CN należy do organów podatkowych, nie może być jednak dokonana bez jednoznacznego ustalenia jakie to były cechy. Przydatne może okazać się też ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego (np. pozbawieniu szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe) - a w takim wypadku na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były one wynikiem. Brak ustaleń co do tej ostatniej kwestii czyni bowiem arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zamontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zdemontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych, w szczególności w sytuacji gdy podatnik podnosi tezę przeciwną. W ocenie Sądu I instancji trudno uznać, że zakres zmian, nawet fabrycznych, był nieznaczny i nie zmienił zasadniczych cech tego pojazdu jako osobowego, jeżeli nie ustalono, jakich konkretnie zmian dokonano i nie wskazano które to "zasadnicze cechy" samochodu osobowego pozostały niezmienione. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył organ, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., jak również zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz wg norm prawem przepisanych. Przedmiotowemu orzeczeniu zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 i art. 187, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p., poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego i uznaniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na nie przeprowadzeniu należytego postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy albowiem w sytuacji, gdy strona podnosi, że samochód zostały wyprodukowany jako ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować twierdzenie strony i ustalić, jakie różnice zdecydowały o określeniu przez producenta części samochodów R.C. jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego. Na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były wynikiem. Brak bowiem tych ustaleń czyni arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przedmiotu zmian konstrukcyjnych. Podczas, gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organu podatkowe, zgodnie z treścią art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1. art. 181 i art. 198 § 1 o.p., przyjmując, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu – podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia a dokonana ocena dowodów nie jest oceną dowolną, albowiem z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nabyty samochód marki R.C. był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów u.p.a., natomiast wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie obciążają organ nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających istotne znaczenie w sprawie. 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i z art. 198 § 1 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...] w związku z przyjęciem przez Sąd I instancji, że stwierdzenie, iż sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej klasyfikacji według zapisów pozycji 8703 CN oraz Not wyjaśniających, pojazd ten posiadał w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednocześnie mając na uwadze wątpliwości, co do wartości protokołu oględzin wskazane jest ustalenie cech produkcyjnych pojazdu marki R.C. Podczas, gdy z zebranego materiału dowodowego w sprawie, w tym między innymi z protokołu oględzin, który jest jednym z dowodów w sprawie, wynika że strona skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu klasyfikującego się do kodu CN 8703. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. winien skargę jako nieuzasadnioną oddalić. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że dokonał klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako wyrobu akcyzowego zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a tym samym brak było podstaw do uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji. W myśl przepisów u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objętych pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 1 u.p.a., co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego. W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 20 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania. W ocenie organu nie ma wątpliwości, że sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, zaś przeprowadzone w nim modyfikacje nie pozbawiły go takiego charakteru. Okoliczność ta wbrew twierdzeniom organu nie została wykazana, skoro, jak wskazał Sąd I instancji nie ustalono, jakie konkretnie cechy zadecydowały o klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703. W przypadku dokonania zmian w pojeździe organ jest zobowiązany do ustalenia zakresu oraz charakteru dokonanych zmian. Klasyfikacja do pozycji CN wymaga bowiem każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich pozycji CN z uwzględnieniem Not wyjaśniających do tych pozycji. Sam bowiem fakt wyprodukowania pojazdu na ramie samochodu osobowego (co nie stanowi przedmiotu sporu) w sytuacji, gdy jednocześnie nie jest kwestionowane, że samochód został wyprodukowany z przeznaczaniem do przewozu towarów małogabarytowych, nie może w sposób automatyczny wskazywać, że mamy do czynienia z pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Obowiązek podjęcia czynności dowodowych w tym zakresie ciąży na organie podatkowym i nie ma on, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nieograniczonego charakteru. Do takiego wniosku nie prowadzi ani uzasadnienie zaskarżonego wyroku, ani wykładnia przepisów o.p., a zwłaszcza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 197 i art. 198 o.p. Z powyższych względów dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Za niewystarczające należało uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na protokole z oględzin w sytuacji, gdy z treści protokołu, jak i pozostałych dokumentów zgromadzonych w świetle przepisów o ruchu drogowym (mimo, że jak wcześniej zostało wskazane dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają one wiążącego charakteru) wynika jedynie to, że pojazd jest dostosowany do przewozu towaru. Z opisu spornego pojazdu wynika, że jest to pojazd, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna, rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, przegrodę oraz inne urządzenia kojarzone z samochodami osobowymi, a także posiada jednakową tapicerkę oraz zaślepione otwory do zamontowania uchwytów dla pasażerów. Zatem dokonane przez organ ustalenia nie pozwalały na stwierdzenie, że na moment powstania obowiązku podatkowego pojazd podlegał klasyfikacji do pozycji CN 8703. W kontekście rozpoznawanej sprawy, za nietrafne trzeba też uznać spostrzeżenie organu, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny dla przewozu osób i otwartej lub zamkniętej dla towaru. Tego typu budowa jest charakterystyczna dla pojazdów typu pickup, a mimo to mogą one być klasyfikowanie bądź do pozycji CN 8703, bądź do pozycji CN 8704, w zależności od stanu pojazdu. Podsumowując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii, jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu". Jak wynika z Not wyjaśniających, dla oceny charakteru pojazdu istotne znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji czy to towarowej czy to osobowej i na tym powinny skupić się działania organu. Trudno bowiem nie przyznać racji twierdzeniom Sądu, że ani wygląd, ani wyposażenie wnętrza samochodu nie wskazuje na jej funkcję osobową. Nie wystarczy bowiem stwierdzić, że przegroda oddzielająca tzw. część towarową została zamontowana na podwyższeniu, do którego zwykle montowana jest tylna kanapa dla pasażerów wraz pasami bezpieczeństwa, czy też, że w podłodze stwierdzono punkty kotwiczące tylne siedzenie, jak podnosi organ, ale trzeba też wykazać, że ich użycie jest konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zbiegów technicznych. Tym bardziej, że są to okoliczności kwestionowane przez stronę. Strona podnosi, że pojazd nie posiadał elementu montażowego tylnej kanapy, który w wersjach osobowych znajduje się w środkowej części nadwozia. Nadto, jak wskazał Sąd I instancji, przedmiotowy pojazd był także konstrukcyjnie pozbawiony możliwości dostępu do części towarowej od strony kabiny pasażerskiej poprzez zamontowanie fabrycznie foteli bez możliwości odchylania oparcia. Stan sprawy wymaga więc przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność zakresu i charakteru dokonanych w pojeździe zmian, a zwłaszcza co do możliwości zamontowania tylnej kanapy wraz pasami bezpieczeństwa oraz dostępu do części tylnej od strony kierowcy i pasażera. Jest to o tyle istotne, ponieważ jak się wydaje pojazd ten jest eksploatowany przez cały okres użytkowania w takim stanie, w jakim został wyprodukowany. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie umożliwi organowi prawidłową klasyfikację pojazdu. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach prawnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.