II FSK 1964/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1799/14 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2014 r. nr [..], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 6 lutego 2015 r., III SA/Wa 1799/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") na postanowienie Ministra Finansów z 20 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym i nie posiada zagranicznych zakładów w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.". Skarżąca rozważa połączenie ze spółką M. [...] sp. z o.o., które to połączenie nastąpiłoby w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w jeden z następujących sposobów (co nie zostało jeszcze rozstrzygnięte): 1) połączenie spółek poprzez przejęcie skarżącej przez M. [...] (Wariant 1 połączenia ), 2) połączenie spółek poprzez przejęcie spółki M. [...] przez skarżącą (Wariant 2 połączenia). W chwili obecnej nie jest rozstrzygnięte, jaka będzie wartość nominalna i ilość udziałów albo akcji wydawanych wspólnikom spółki przejmowanej, ani jaka będzie wartość majątku spółki przejmowanej otrzymywanego w rezultacie przejęcia przez spółkę przejmującą. Skarżąca oraz M. [...] mają tego samego większościowego wspólnika - spółkę M. [...] S.A. Skarżąca na dzień 31 sierpnia 2013 r. posiada do rozliczenia stratę podatkową z bieżącego roku podatkowego w wysokości nie mniejszej niż 2 mln zł. Skarżąca zajmuje się sprzedażą numizmatów z metali szlachetnych i nieszlachetnych w Polsce i za granicą i zasadniczo prowadzi tylko sprzedaż detaliczną. W niektórych przypadkach, produkcja towarów jest zlecana M. [...] S.A. Brand skarżącej jest uznanym brandem w segmencie klientów indywidualnych w Polsce (tzw. retail), w e-commerce i direct-marketing. Z kolei M. [...] na dzień 31 sierpnia 2013 r. posiada do rozliczenia stratę podatkową z bieżącego roku podatkowego w wysokości nie mniejszej niż 10 mln zł. M. [...] zajmuje się sprzedażą hurtową i detaliczną produktów M. [...] S.A., a także produktów innych podmiotów - numizmatów, dukatów i monet - na rynkach polskich i zagranicznych. Brand M. [...] jest wykorzystywany za granicą i w Polsce, przede wszystkim dla klientów hurtowych i w niewielkim stopniu indywidualnych. Uzasadnieniem ekonomicznym dla połączenia są korzyści finansowe, funkcjonalne i organizacyjne, jakie spółki biorące udział w połączeniu spodziewają się osiągnąć w jego rezultacie. Korzyści te obejmują : 1) ujednolicenie procesów biznesowych i efekt synergii (logistyka zakupowa, logistyka sprzedażowa i zamówienia internetowe, marketing, zarządzanie magazynami, transakcje pomiędzy spółkami, systemy informatyczne, usługi wsparcia, wspólny zarząd); 2) możliwość wykorzystania marketingowej bazy danych przez obie spółki. Skarżąca wskazywała, że co do zasady, połączenie spółek kapitałowych jest neutralne podatkowo, tzn. nie wywołuje ani pozytywnych, ani negatywnych skutków podatkowych. Jednakże, zarówno w Wariancie 1, jak i w Wariancie 2, spółka przejmowana może utracić możliwość rozliczania straty podatkowej stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z powyższym skarżąca zapytała: 1) Czy mając na uwadze przedstawiony we wniosku charakter działalności gospodarczej skarżącej oraz spółki M. [...], uzasadnienie ekonomiczne planowanego połączenia oraz planowane skutki podatkowe połączenia, należy uznać, że na gruncie przepisu art. 10 ust 4 u.p.d.o.p. planowane połączenie skarżącej oraz spółki M. [...] w Wariancie 1 połączenia zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym, bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania? 2) Czy mając na uwadze przedstawiony we wniosku charakter działalności gospodarczej skarżącej oraz spółki M. [...], uzasadnienie ekonomiczne planowanego połączenia oraz planowane skutki podatkowe połączenia należy uznać, że na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. planowane połączenie skarżącej oraz M. [...] w Wariancie 2 połączenia zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym, bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania? Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Organ odwołał się do art. 14h, art. 14b § 1, art. 165a § 1 i art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.". Podkreślił, że rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji porusza się tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy O.p.. Stwierdził, że art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. może mieć zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Gdy zaś głównym, bądź jednym z głównych celów połączenia lub podziału jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. Z kolei dopuszczalność zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. jest zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń, popartych dogłębną analizą dowodową, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących dokonanego procesu połączenia lub podziału spółek, w celu stwierdzania czy połączenie lub podział spółek są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W konsekwencji zdaniem Ministra, w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można wykluczyć, że art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., znajdzie zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą. Jednakże organ interpretacyjny nie może w interpretacji indywidualnej ocenić stanowiska skarżącej, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału lub połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, w ramach którego podatnik stosujący przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. W zażaleniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie z dnia 13 stycznia 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14a O.p., art. 14b § 3 O.p., art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p., art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - dalej "rozporządzenie", art. 120 w związku z art. 14d O.p., art. 121 w związku z art. 14h O.p, art. 125 w związku z art. 14h O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zgodził się z Ministrem Finansów, że udzielenie odpowiedzi na pytanie skarżącej wymagałoby w istocie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nie przepisów prawa. Wymagałoby to zatem wkroczenia w fazę postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż we wniosku szczegółowo opisano przyczyny ekonomiczne mającego nastąpić połączenia spółek, gdyż jak wskazywała sama skarżąca w toku postępowania, wnosiła ona o ocenę, czy przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) można zakwalifikować jako "uzasadnione przyczyny ekonomiczne". Zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału lub połączenia spółek jest zaś możliwe w pełni dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, w ramach którego podatnik stosujący przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a nie w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Dopuszczalność zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. jest zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń, popartych dogłębną analizą dowodową, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących dokonanego procesu połączenia lub podziału spółek. Takie postępowanie nie jest możliwe w ramach udzielania wiążących interpretacji i kłóci się z jego celem. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, orzeczenia, iż w rezultacie naruszeń doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji w rozumieniu art. 14o O.p. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: a) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b §1 oraz art. 3 pkt 2 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe błędnego stanowiska Organu podatkowego, że nie podlega indywidualnej interpretacji przepis prawa podatkowego z uwagi na jego generalny charakter, pomimo iż wyłączenia takiego nie przewidują przepisy regulujące instytucję interpretacji indywidualnej, wobec czego organ podatkowy zobowiązany był do wydania skarżącemu interpretacji indywidualnej - i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi; b) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i odmowę uchylenia postanowienia I i postanowienia II, pomimo iż zostały one wydane z naruszeniem prawa prowadząc do niewypełnienia ciążącego na Organie podatkowym obowiązku wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ wniosek zadośćuczynił wszystkim warunkom ustawowym, w związku z czym zawierał wszystkie niezbędne elementy do wydania interpretacji indywidualnej; c) art. 145 §1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b §3 i art. 281 O.p. polegającym na błędnym przyjęciu, iż w postępowaniu interpretacyjnym nie dochodzi do wyczerpującej oceny stanu faktycznego, co możliwe jest jedynie w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej, a także uznanie, że ich późniejsze przeprowadzenie nie jest możliwe, podczas gdy z treści art. 14b §3 O.p. wynika, iż w tym trybie postępowanie dowodowe jest zastąpione przez obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Organ podatkowy zaś może żądać uzupełnienia stanowiska wnioskodawcy poprzez wezwanie do uzupełnienia; zatem Organ podatkowy postępowaniu będącym przedmiotem skargi kasacyjnej mógł uzyskać wyczerpujący i jednoznaczny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie: e) art. 14b §1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię (a w rezultacie niezastosowanie w sprawie) tego przepisu polegającą na uznaniu, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że nie podlega indywidualnej interpretacji przepis ustawy podatkowej (dokładniej, art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p.) pomimo iż wyłączenia takiego nie przewidują przepisy prawa, wobec czego organ podatkowy zobowiązany był do wydania skarżącemu interpretacji indywidualnej. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który wstąpił w miejsce Ministra Finansów – upoważnionego przez niego Dyrektora Izby Skarbowej, stosownie do art.206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Na wstępie zauważyć należy, że druga ze spółek, wskazanych w zdarzeniu przyszłym jako spółka, która może być przejęta lub może przejąć skarżącą spółkę albo się z nią połączyć, także wystąpiła o udzielenie interpretacji przepisu art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., przedstawiając zdarzenie przyszłe w sposób analogiczny jak skarżąca spółka. Organ interpretujący również i jej odmówił wszczęcia postępowania z przyczyn analogicznych jak w sprawie niniejszej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., III SA/Wa 1800/14, oddalił skargę na to postanowienie z uzasadnieniem analogicznym, jak w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od tego wyroku, wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r. ,w sprawie o sygnaturze II FSK 1383/15, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i uchylił zaskarżone postanowienie. Fakt ten znany jest Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu orzekającemu w tej sprawie z urzędu. Sąd w tym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku tego Sądu w sprawie II FSK 1383/15 i wspierającą je argumentację. Przede wszystkim należy stwierdzić, że art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. jest przepisem prawa podatkowego, o którym mowa w art. 3 pkt 2 O.p. Dopuszczalne jest zatem w świetle art.14b § 1 O.p., wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej zastosowania tego przepisu. Jest to bowiem przepis zawarty w ustawie podatkowej, odnoszący się do problematyki podatków - do przedmiotu i podstawy opodatkowania. Ordynacja podatkowa nie zawierała przy tym na dzień składania wniosku przepisu analogicznego do obecnie obowiązującego art.14b § 5b, pozwalającego odmówić wydania interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje podejrzenie, że mogą być przedmiotem decyzji, wydanej z zastosowaniem art.119a, ani innego przepisu, nakazującego odmowę wydania interpretacji w zakresie pewnej grupy stanów faktycznych lub zdarzeń, które mogą być przedmiotem wydania decyzji na podstawie określonych przepisów prawa podatkowego. Ponadto przepis art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera pojęcia nieostre, które należy poddać wykładni. Dla jego zastosowania niezbędne jest bowiem ustalenie znaczenia zwrotów "uzasadnione przyczyny ekonomiczne", "uniknięcie opodatkowania", uchylenie się od opodatkowania". Zauważyć należy, że w stanie prawnym, w jakim złożony został wniosek o udzielenie interpretacji, pojęcia te nie były zdefiniowane w ustawie. Dopiero od 15 lipca 2016 r., po dodaniu do Ordynacji podatkowej Działu III A, wskazano, na czym polega unikanie opodatkowania. Przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe było też dostatecznie precyzyjnie opisane i opis ten spełniał wymogi, określone w art. 14b § 3 O.p. Organ nie twierdził zresztą, że nie jest on dostatecznie zindywidualizowany, niezupełny, przy czym niemożliwe jest jego uzupełnienie w trybie wezwania z art.169 § 1 w zw. z art.14h O.p. Stwierdził jedynie, że nie może zweryfikować wskazanego przez zainteresowaną spółkę zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może ocenić, czy ma do niego zastosowanie art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. Słusznie zauważono w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że uznanie takiego stanowiska za prawidłowe pozwalałoby odmówić wszczęcia postępowania w odniesieniu do większości wniosków o udzielenie interpretacji, choćby w zakresie oceny zaliczenia danego wydatku (kosztu) do kosztów uzyskania przychodu. Tymczasem stwierdzenie w postępowaniu podatkowym niezgodności rzeczywistego stanu faktycznego ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji powoduje tylko ten skutek, że wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z funkcji ochronnej interpretacji (art.14k- 14n O.p.). Organ interpretujący musi zaś przyjąć jako założenie, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, co do którego wnioskodawca wyraża swoje stanowisko i który jest opisany we wniosku, jest zgodny z tym opisem i w odniesieniu do tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego ocenić stanowisko wnioskodawcy. Jeżeli w jego ocenie stan ten nie został przedstawiony wyczerpująco, powinien wezwać do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art.14h O.p. Nie może natomiast odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji tylko z uwagi na to, że jego zdaniem zdarzenie przyszłe wymaga weryfikacji (co do faktów) w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego. Do takiego rozstrzygnięcia nie upoważnia go art. 165a w zw. z art.14h O.p. Nie stanowi to bowiem innej przyczyny, o której mowa w tym przepisie. W tej sprawie wnioskodawca wskazał przyczyny połączenia spółek lub przejęcia jednej z nich. Organ mógł zatem ocenić, czy przyczyny te mogły być uznane za uzasadnione przyczyny ekonomiczne. Mógł też ocenić, czy przy wskazanej przez wnioskodawczynię stracie podatkowej u obu spółek i ograniczeniu ewentualnych kosztów działalności, powodem połączenia lub przejęcia nie będzie wyłącznie uchylenie się lub uniknięcie opodatkowania, uwzględniając skutki podatkowe, jakie przyniesie spółkom połączenie lub przejęcie oraz skutki podatkowe, jakie występują u obu spółek przed tą operacją. Możliwa była zatem ocena stanowiska wnioskodawczyni co do stosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego art.10 ust. 4 u.p.d.o.p. Nie jest natomiast rzeczą organu interpretującego ocena, czy z uwagi na możliwą złożoność zdarzenia przyszłego, przyszły stan rzeczywisty będzie odpowiadał w pełni zdarzeniu przyszłemu, opisanemu we wniosku. Z zagrożenia, że ostatecznie interpretacja indywidualna nie spełni swojej funkcji ochronnej (a to jest cel podstawowy tej instytucji) powinien sobie też zdawać sprawę wnioskodawca, skoro wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, co do którego nie można mieć pewności (z uwagi na jego złożoność), że będzie identyczne z rzeczywistym przyszłym stanem faktycznym. Interpretacja taka może pozwolić wnioskodawcy raczej na ocenę ryzyka wystąpienia skutków z art. 10 ust. 4 u.p.o.d.p., a nie daje mu pewności ochrony przed negatywnymi skutkami podatkowymi tej operacji. Oddalając skargę mimo tego, że zaskarżone postanowienie naruszało art.14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i art.165a O.p., Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. ( a nie art. 145 § 1 lit.c), jak wskazano w skardze, bo przepis taki nie istnieje) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a z uwagi na wyjaśnienie sprawy w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia, także zaskarżonego postanowienia, stosownie do art. 188 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretujący zastosuje się do oceny prawnej, zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i wiążącej ten organ z mocy art.153 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sprawie nie doszło do wydania milczącej interpretacji, w terminie do jej wydania organ wydał bowiem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Nie doszło zatem do powstania skutku związanego z milczeniem organu, organ bowiem podjął czynności zapobiegające wywołaniu tego skutku. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składają się wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym za reprezentowanie strony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji oraz za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wydatki tego pełnomocnika w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia, uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 , art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).