II FSK 750/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze i K. .D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 582/14 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargi kasacyjne. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 582/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi K.D. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 czerwca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że aktem notarialnym z dnia 16 listopada 2007 r. Skarżąca nabyła odrębną własność lokalu mieszkalnego o powierzchni 41,20 m2, położonego w Z. przy ul. [...] wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości. Zapłaty za nieruchomość w kwocie 146 542,40 zł, Skarżąca dokonała w formie przelewu bankowego w dniu 14 maja 2007 r. Postanowieniem z dnia 12 maja 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec Skarżącej postępowanie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca wraz z mężem W.D. nabyli w dniu 14 marca 2001 r. do majątku wspólnego dom położony w Z. przy ul. [...]. W małżeństwie K.D. i W.D. od dnia 5 kwietnia 2007 r. obowiązywał umowny ustrój rozdzielności majątkowej. Natomiast wyrokiem z dnia 11 maja 2007 r. Sąd Okręgowy w Zielonej Górze rozwiązał ich małżeństwo przez rozwód. W składanych wyjaśnieniach Skarżąca oznajmiła, że 35 lat przepracowała jako pielęgniarka, całe lata oszczędzając i odkładając pieniądze. Dodatkowe wynagrodzenie otrzymywała za pracę w nadgodzinach i za tzw. prywatne dyżury. Skarżąca przyznała, że w małżeństwie dużą pomoc otrzymywali z mężem, który był inwalidą, od rodziców i rodzeństwa. Po rozwodzie Skarżąca zabrała wszystkie swoje oszczędności, które przechowywała w domu w tajemnicy przez mężem. W złożonym w dniu 9 stycznia 2012 r. oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2006 r., Skarżąca wskazała, m.in. środki pieniężne w gotówce w kwocie ok. 120 000 zł oraz biżuterię o wartości 6 000 zł i sprzęt RTV o łącznej wartości 4 500 zł. Na koniec 2007 r. ww. pieniędzy i ruchomości już nie posiadała. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 25 lutego 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 98 798 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji zaznaczył, że na dzień 1 stycznia 2007 r., oprócz znajdujących się na należącym do Skarżącej rachunku bieżącym w B. S.A. środków pieniężnych w wysokości 3 465,26 zł, nie posiadała jakichkolwiek innych zasobów pieniężnych. Natomiast na dzień 31 grudnia 2006 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 14 510,49 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wydatek związany z zakupem nieruchomości przy ul. [...] i jej wykończeniem, pochłonął ewentualne oszczędności gotówkowe małżonków zgromadzone przed tym zakupem. Wskazują na to zeznania Skarżącej, według których czas remontu był wydłużony z uwagi na brak środków pieniężnych, a także fakt likwidacji uprzednio założonych lokat bankowych. Organ pierwszej instancji podkreślił, że w latach poprzedzających 2001 r. małżonkowie osiągali nieznaczne przychody. Roczne zarobki W.D. zatrudnionego na 1/2 etatu nie przekraczały kwoty 2 700 zł, zaś suma rocznych przychodów Skarżącej za lata 1994-2000 wyniosła 73 829,95 zł. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że ewentualna pomoc finansowa rodziny, na którą powoływali się małżonkowie, została przeznaczona na ich bieżące potrzeby. Za niewiarygodne organ pierwszej instancji przyjął twierdzenia Skarżącej, by przed śmiercią w 1991 r. matka obdarowała ją kwotą ok. 7 000 USD i 14 000 marek zachodnioniemieckich. Jego zdaniem, przeczy temu sytuacja rodzinna i finansowa rodziców Skarżącej oraz ewolucja jej zeznań. Początkowo nie była bowiem w stanie określić dokładnej kwoty darowizny. Organ pierwszej instancji uznał również, że niemożliwym jest, aby Skarżąca tyle lat przechowała oszczędności, które miałyby być wygenerowane w latach 80-tych i 90-tych. Odnosząc się do kwestii braku zaufania Skarżącej do systemu bankowego, a także ukrywania przez nią środków pieniężnych w domu, organ pierwszej instancji nadmienił, że w okresie od 1998 do 2007 r. Skarżąca dysponowała rachunkiem bieżącym w B. S.A., na który wpływało jej wynagrodzenie za pracę oraz środki pochodzące ze zlikwidowanych lokat terminowych. Skarżąca czynnie korzystała z tego konta, dokonując wpłat i wypłat za pomocą karty płatniczej oraz posługiwała się kartą kredytową. Nadto w ww. banku w okresie od 1998 do 2004 r. posiadała siedem lokat terminowych. W 2007 r. posiadała jeszcze dwa rachunki bankowe - w I. S.A. i w P. S.A. W ocenie organu pierwszej instancji, niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego było, aby Skarżąca w momencie podjęcia decyzji o zakupie wspólnej nieruchomości z małżonkiem, przetrzymywała w domu oszczędności o znacznych wartościach z myślą, by w przyszłości dokonać zakupu lokalu mieszkalnego będąc już osobą stanu wolnego. Organ pierwszej instancji podkreślił, że w tym okresie małżonkowie wychowywali i wykształcili dwójkę dzieci oraz zaciągnęli kredyt na zakup domu przy ul. [...], który wymagał poniesienia dalszych wydatków celem dostosowania do warunków mieszkalnych. Organ pierwszej instancji odmówił również wiarygodności okoliczności dokonania przez syna Skarżącej wymiany oszczędności w walucie obcej w 2004 r., których źródłem miały być środki pochodzące od jej rodziców. Zeznający w charakterze świadka D.D. potwierdził wprawdzie fakt wymiany waluty w wysokości ok. 15 000 euro, z której miał uzyskać 70 000 zł, nie przedłożył jednak w tym zakresie żadnych miarodajnych dowodów. Z kolei Skarżąca składała w tej kwestii nieprecyzyjnie zeznania i zasłaniała się niepamięcią. Za prawdopodobną natomiast organ pierwszej instancji uznał otrzymaną w sierpniu 2004 r. przez N.D. od matki, tj. Skarżącej pożyczkę w kwocie 30 000 zł, którą zwróciła w grudniu tego samego roku. Wyjaśnienia Skarżącej o przekazaniu ww. kwoty przelewem na rachunek bankowy córki potwierdziły zeznania N.D., która poprosiła mamę o pomoc finansową celem zakupu mieszkania. Powyższe środki pieniężne były przechowywane na koncie bankowym i choć nie posłużyły na realizację założonego celu, zostały skonsumowane "na różne wydatki". R.P. - partner córki Skarżącej, potwierdził te zeznania. Organ pierwszej instancji wskazał, że dokonując chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków kontrolowanego roku podatkowego, uwzględniając przy tym stan środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na początek i koniec poszczególnych miesięcy rozliczeniowych, ustalił, iż kwota niedoborów, tj. nadwyżek wydatków nad przychodami wyniosła 131 729,56 zł. Zaznaczył również, że z uwagi na fakt, iż małżonkowie przed rozwodem wprowadzili z dniem 5 kwietnia 2007 r. ustrój rozdzielności majątkowej, przy rozliczeniu poszczególnych miesięcy w okresie styczeń - marzec 2007 r., uwzględniono po stronie przychodów i wydatków odpowiednie wielkości dotyczące W.D. Wobec ustalenia nadwyżki przychodów nad wydatkami za ten okres w wysokości 1 616,68 zł, po stronie zasobów Skarżącej posiadanych na dzień 5 kwietnia 2007 r., poza kwotą 50 000 zł - uzyskaną od męża tytułem pozasądowego, ugodowego rozliczenia majątku wspólnego, uwzględniono 50% ww. kwoty, tj. 808,34 zł. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił Skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 83 756 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Doszedł bowiem do wniosku, że w toku postępowania Skarżąca nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła posiadania środków finansowych z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, w wysokości pozwalającej na pokrycie wszystkich poniesionych przez nią w kontrolowanym okresie wydatków, w tym związanych z zakupem owej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak jest racjonalnych przesłanek ku temu, by uwierzyć Skarżącej, iż w 2007 r. dysponowała kwotą ok. 70 000 zł, pochodzącą z rzekomo dokonanej wymiany 15 000 euro. Podkreślił, że ani Skarżąca, ani jej syn nie przedłożyli na to jakichkolwiek dowodów. Z kolei złożone na tę okoliczność wyjaśnienia są nie tyle niespójne, co wręcz wzajemnie się wykluczają. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że pomimo iż w latach 1998-2003 Skarżąca zakładała lokaty w celu uzyskania profitów z naliczonych odsetek, nie kontynuowała powyższego sposobu oszczędzania w 2004 r., tj. po uzyskaniu kwoty ok. 70 000 zł. Nieprzekonujące dla Dyrektora Izby Skarbowej były wyjaśnienia Skarżącej, że nie korzystała z lokat bankowych z powodu braku zaufania do banków i byłego męża. Za niewiarygodne przyjęto również zeznania siostry Skarżącej - G.K. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nielogicznym było, aby posiadane środki Skarżąca tak długo przechowywała w domu. Jego zdaniem, przeczy temu fakt, że małżonkowie w 2001 r. wspólnie zakupili nieruchomość, na którą przeznaczyli oszczędności zgromadzone na lokatach bankowych. Stwierdził, że w tej sytuacji brak jest podstaw do uznania za wiarygodną okoliczność posiadania przez Skarżącą jakichkolwiek oszczędności gotówkowych z lat poprzednich. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pomimo wprowadzenia między małżonkami rozdzielności majątkowej dopiero w 2007 r., faktyczny rozkład pożycia przekładający się na ich rozliczenia finansowe nastąpił już w 2002 r. Wobec tego przychylił się do wyjaśnień Skarżącej dotyczących braku partycypowania przez nią od tego momentu w wydatkach, które wyłącznie ze swoich dochodów/zasobów pokrywał jej były mąż. Koszty utrzymania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej ustalił w oparciu o dane statystyczne. Doszedł do wniosku, że oparcie się o te dane jest dla Skarżącej korzystne, na co wskazuje analiza jej rachunku bieżącego za lata 2001-2007. Poza zakupami w sklepach i na stacjach benzynowych opłacanych kartą płatniczą, Skarżąca dokonywała licznych wypłat z bankomatu i w kasie banku. Według Dyrektora Izby Skarbowej, częstotliwość tych wypłat wskazuje, że wypłacone środki najprawdopodobniej posłużyły finansowaniu bieżących wydatków Skarżącej, gdyż nieracjonalne byłoby częstotliwe wypłacanie środków z rachunku, a następnie ich przechowywanie na bliżej niesprecyzowane cele w domu. Uwzględniając powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej skorygował dotychczasowe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie przychodów i wydatków Skarżącej w latach 2002-2003. Zaznaczył, że rozliczenie to wykazuje, iż na dzień 31 grudnia 2006 r. istniała nadwyżka przychodów nad wydatkami w wysokości 20 569,31 zł i na tę kwotę Skarżąca mogła poczynić oszczędności przechowywane poza systemem bankowym. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że poza tą kwotą mogła posiadać poza systemem bankowym inne środki finansowe oraz że w 2004 r. nie dysponowała wystarczającą kwotą pochodzącą z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, która pozwoliłaby jej na zaoszczędzenie kwoty 30 000 zł wpłaconej na rachunek w B. S.A. i przelanie jej następnie na rachunek córki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, suma nadwyżek wydatków nad przychodami w 2007 r., tj. kwota 111 675 zł stanowi dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a tym samym podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za ten rok podatkowy, według stawki 75%. Podatek ten ustalono zatem na kwotę 83 756 zł. W skierowanej do Sądu skardze, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji, m.in. błędy w ustaleniach faktycznych sprawy, mające istotny wpływ na końcowy wynik. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że regulacja zawarta w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." - stanowiącym w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy podstawę prawną dla ustalenia Skarżącej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., budziła zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne. Następnie Sąd poświęcił swoje rozważania dwóm wyrokom Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Z uwzględnieniem przedstawionej w nich oceny prawnej i wskazówek doszedł do wniosku, że organy podatkowe naruszyły w rozpoznawanej sprawie przepisy postępowania. Podkreślił, że nieuznanie jako źródła pokrycia oszczędności Skarżącej przechowywanych poza systemem bankowym nastąpiło z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) i nosiło cechy dowolności. Stwierdził również, że w kwestii otrzymania przez Skarżącą pieniędzy od zmarłej matki, wystarczające było uprawdopodobnienie tego faktu i w tym kontekście istotne są zeznania Skarżącej, jak i jej syna. Sąd nie podzielił też zarzutów organów podatkowych dotyczących ewoluowania zeznań Skarżącej, która w styczniu 2012 r. "wskazała na bliżej nieokreślone kwoty" i dopiero na etapie ponownie prowadzonego postępowania "zmieniła swoje zeznania doprecyzowując ich wysokość." Zdaniem Sądu, Skarżącej nie można zarzucać zmiany zeznań w kwestii ilości otrzymanych od matki pieniędzy. Określenie "kilkanaście tysięcy marek i kilka tysięcy dolarów", o których wspomina w pisemnym oświadczeniu zostało doprecyzowane podczas jej najbliższego przesłuchania. Za dowolną Sąd uznał także ocenę zeznań G.K. Dodał, że organy podatkowe pominęły całkowitym milczeniem wyjaśnienia obu kobiet dotyczące powodu, dla którego matka Skarżącej miała ją obdarować przed śmiercią walutą w tak znacznej wysokości, jak i nie ocenił w tym kontekście znajdującego się w aktach dokumentu będącego oświadczeniem matki Skarżącej złożonym w 1988 r. Z oświadczenia tego wynika, że F.K. przypadającą jej część spadku po mężu (dom i ogród) "przekazała" na rzecz córki G. W dalszej kolejności Sąd odniósł się do potraktowanego przez organy podatkowe za niewiarygodne zaniechania skorzystania przez Skarżącą z bankowych form oszczędzania przy kwocie 70 000 zł uzyskanej z wymiany waluty, w sytuacji gdy posiadała ona konto osobiste i w latach 1998-2003 zakładała lokaty bankowe. Sąd stwierdził, że nadanie tak istotnej rangi oszczędnościom bankowym w procesie dowodzenia określonych okoliczności było niezasadne. Zwrócił przy tym uwagę, że Skarżąca przez całe postępowanie podatkowe konsekwentnie podkreślała, iż od początku małżeństwa każde z małżonków dysponowało swoją wypłatą, czyniąc odrębne oszczędności. Skarżąca również konsekwentnie utrzymywała, że pieniędzy które odkładała przez lata nie trzymała w banku, obawiając się, że dowie się o nich mąż. Istnienie odrębnych oszczędności potwierdził w swoich zeznaniach jej były mąż, jak i dzieci małżonków. Sąd nie zgodził się również z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej negującą możliwość posiadania przez Skarżącą jakichkolwiek oszczędności z lat poprzedzających zakup domu. Za dowolną Sąd uznał ocenę oświadczeń Skarżącej dotyczących wysokości ponoszonych przez nią kosztów utrzymania w latach 2002-2007 i przyjęcie tych kosztów według danych statystycznych. Podał, że żadnego oparcia w materiale dowodowym nie znalazło przyjęcie przez organ podatkowy, że częstotliwość wypłat gotówki z bankomatu i w kasie banku wskazuje, iż wypłacone środki "najprawdopodobniej posłużyły finansowaniu bieżących wydatków" Skarżącej. W ocenie Sądu, dywagacje organu podatkowego na temat nieracjonalności postępowania Skarżącej w związku z przechowywaniem waluty obcej poza systemem bankowym, częstymi wypłatami środków z rachunku bankowego i przechowywania przez nią tych środków również poza systemem bankowym, a tym bardziej domaganie się przedstawienia dowodów świadczących o tym, że Skarżąca owe środki posiadała i przechowywała, oznacza wadliwość prowadzonego postępowania podatkowego. Sąd zauważył także, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do wykazanego w oświadczeniu z dnia 9 stycznia 2012 r. posiadania przez Skarżącą na koniec 2006 r. wartościowej biżuterii, której na koniec 2007 r. już nie posiadała. Nie wyjaśniono też kwestii ewentualnego wynajmowania przez Skarżącą mieszkania. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo iż istniały podstawy do oddalenia skargi; b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu błędnej oceny kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji uchylenie decyzji jako naruszającej zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów, podczas gdy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynika, iż prowadząc postępowanie dowodowe organy podatkowe nie naruszyły ww. przepisów, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi przez Sąd; c) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli i zakwestionowanie prawidłowo poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim: - zakwestionowały wskazane przez Skarżącą okoliczności uzyskania od matki darowizny w kwocie 7 000 dolarów i 14 000 DEM; - ustaliły wysokość ponoszonych przez Skarżącą kosztów utrzymania w latach 2002-2007; - ustaliły wysokość zgromadzonych przez Skarżącą oszczędności z lat poprzedzających 2007 r., a w rezultacie bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu wskazanego w wyroku naruszenia prawa procesowego, mimo iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów prawa, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi; d) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy i przeprowadzona analiza możliwości zgromadzenia przez Skarżącą oszczędności, m.in. z tytułu darowizny z lat poprzedzających 2006 r., była niepełna i nieprawidłowa, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący i zupełny zebrały materiał dowodowy dokonując jego wnikliwej analizy, a tym samym nie naruszyły ww. przepisów postępowania, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi; e) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: - niewzięcie przez Sąd pod uwagę całego materiału zgromadzonego w sprawie, co skutkowało przyjęciem, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób niepełny i naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów ocenił zeznania świadków - syna i siostry Skarżącej; - przyjęcie przez Sąd i przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanu sprawy, który nie odpowiada stanowi faktycznemu wynikającemu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; f) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich czynności w celu ustalenia wysokości oszczędności z lat poprzedzających 2007 r. i tym samym przyjęciu, że obowiązek organów podatkowych zebrania dowodów zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika ma charakter nieograniczony, również w sytuacji braku aktywności samego podatnika, podczas gdy organy podatkowe przeprowadziły w sposób należyty postępowanie dowodowe, adekwatnie do okoliczności faktycznych i inicjatywy dowodowej Skarżącej; g) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 1 i § 4 P.p.s.a., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania, co skutkuje niepewnością organu podatkowego w zakresie dalszych czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił dotychczas obowiązującą decyzję i uniemożliwia praktyczne usunięcie uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję; 2) przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zastosowana przez organy podatkowe, narusza wskazania zawarte w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 18 lipca 2013 r. sygn. akt K 18/09 i 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13; b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną przez Sąd kontrolę zastosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w ww. przepisie. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną wniosła również Skarżąca, która działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w części. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a, zarzuciła obrazę przepisów o postępowaniu, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 135, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego jedynie decyzji organu odwoławczego, podczas gdy wszystkie okoliczności faktyczne i prawne (wytknięcia) skutkujące wadliwością tejże decyzji w równym stopniu, o ile nie bardziej, dotyczą i odnoszą się do decyzji organu pierwszej instancji, stanowiącej pierwotne źródło wszystkich uchybień i naruszeń prawa, o których mowa w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. nieuchylenia przez Sąd decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 lutego 2013 r., pomimo oczywistych przesłanek ku temu, o których wprost w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w pkt 1, poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzanie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi kasacyjne są niezasadne. W pierwszej kolejności ocenie zostanie poddana skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej. Przed przystąpieniem do tej oceny należy jednak zwrócić uwagę na wady w konstrukcji tej skargi, objawiające się w nieprawidłowym sposobie formułowania zarzutów oraz ich uzasadnianiu, a w niektórych przypadkach brakiem tego uzasadnienia w odniesieniu do naruszenia konkretnych przepisów. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty w ramach obydwu podstaw kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. zostały skonstruowane jako powtarzające się ciągi przepisów P.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej (w poszczególnych zarzutach od jednego do pięciu) - w przypadku zarzutów naruszenia prawa procesowego, a w przypadku zarzutów naruszenia prawa materialnego w powiązaniu z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pomimo że wskazane w tych ciągach przepisy mają bardzo zróżnicowaną treść, w ujęciu skargi kasacyjnej wszystkie one miałyby zostać jednocześnie naruszone i to wielokrotnie przez stanowisko Sądu, co do poszczególnych kwestii objętych wydanymi w sprawie decyzjami podatkowymi. Jeżeli chodzi o przepisy P.p.s.a., brak jest zwykle jakiegokolwiek nawiązania do ich treści oraz wskazania, w czym konkretnie, uwzględniając tę treść, objawiało się ich naruszenie przez Sąd pierwszej instancji. Poza art. 141 § 4 P.p.s.a., żaden inny przepis nie zostały choćby wspomniany w treści, skądinąd dosyć obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej. W przypadku niektórych przepisów, np. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i niektórych tylko zarzutów można wnosić, bądź domyślać się, na czym naruszenie to polegało, "dokonanie niewłaściwej kontroli", "uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi". Pomijając już, iż niektóre z tych przepisów stanowią normy kompetencyjne i w żaden sposób nie wykazano, aby Sąd orzekając w sprawie, poza określone w tych przepisach kompetencje wykroczył, to w ujęciu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia tych przepisów (poza art. 141 § 4 P.p.s.a.) nie mają samoistnego, lecz jedynie wtórny charakter, w tym sensie, iż ich naruszenie stanowić by mogło jedynie konsekwencję naruszenia przepisów innych ustaw. Natomiast w przypadku szeregu innych przepisów zupełnie nie wiadomo, bo autor skargi kasacyjnej tego nie wyjaśnił, na czym ich naruszenie miałoby polegać. I tak, nie wiadomo, na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji, i to aż dziewięciokrotne, art. 134 § 1 P.p.s.a. Podobnie rzecz się ma z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., przy czym w przypadku zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, pomijając już fakt, iż przepisy P.p.s.a. takiego charakteru nie mają, rozszerzono je na cały art. 133 P.p.s.a., a więc również na uregulowaną w jego § 2 i § 3 kwestię otwarcia rozprawy na nowo. Jeżeli chodzi natomiast o wskazane w skardze kasacyjnej w związku z naruszeniem uregulowań zawartych w P.p.s.a. przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także w przypadku jednego zarzutu art. 120, art. 121 i art. 180 § 1 tej ustawy, należy zwrócić uwagę, iż zasadnicze i główne zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji dotyczyły nie tyle kompletności (zupełności) zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, co dokonania jego nieprawidłowej oceny w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Tylko ten przepis wskazany został wprost przez Sąd pierwszej instancji jako naruszony, choć oczywiście z faktu jego naruszenia można również wyprowadzać wnioski co do naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku bowiem wadliwej oceny materiału dowodowego, nie może być mowy o prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, czy też wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej na wstępie swoich wywodów wskazał wprawdzie w sposób ogólny, jak rozumie powinności organów podatkowych wynikające z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej (nie uczynił tego w odniesieniu do art. 187 § 1 tej ustawy), następnie jednak formułując już konkretne zastrzeżenia wobec Sądu pierwszej instancji, a pośrednio również wobec organów podatkowych, nie powiązał tych zastrzeżeń z konkretnymi przepisami Ordynacji podatkowej. Pisane jednym ciągiem uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera jakiegokolwiek podziału na wyodrębnione części, przyporządkowane do konkretnych, podniesionych w nich zarzutów (w ilości dziewięciu). Nie wiadomo zatem, który fragment tego uzasadnienia odnosi się do poszczególnych zarzutów oraz do określonego fragmentu uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. Jeżeli zatem przykładowo autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie art. 3 § 1, art., 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej zarzuca Sądowi pierwszej instancji przyjęcie i przedstawienie przez ten Sąd w zaskarżonym wyroku stanu sprawy, który nie odpowiada stanowi faktycznemu wynikającemu ze zgromadzonego materiału dowodowego, to brak przyporządkowania do tego zarzutu konkretnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, czyni taki zarzut ogólnikowym i nie poddającym się merytorycznej weryfikacji. Taki sposób formułowania i uzasadniania skargi kasacyjnej utrudnia więc merytoryczne odniesienie się przez Sąd kasacyjny do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej. Z kolei w innym zarzucie skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzuca Sądowi, iż ten bezpodstawnie przyjął, że organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich czynności w celu ustalenia oszczędności Skarżącej, nie wskazując konkretnie tych czynności, podczas gdy, jak już wspomniano, zasadnicze zastrzeżenia Sądu stanowiące powód uchylenia zaskarżonej decyzji dotyczyły sposobu oceny materiału dowodowego, a nie jego kompletność. Sąd nie prezentował też przypisywanego mu w tym zarzucie stanowiska, że obowiązek organów podatkowych zebrania dowodów zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika ma charakter nieograniczony. Jako że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 - (z wyłączeniem tego ostatniego odnoszącego się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku), pomimo ich mnogości, dotyczą wyłącznie stanu faktycznego sprawy, a ściśle rzecz biorąc kwestii możliwości dysponowania przez Skarżącą środkami finansowymi zgromadzonymi w sposób legalny w latach poprzednich (przechowywanymi poza system bankowym), pozwalającymi jej na nabycie mieszkania w 2007 r. - zostaną one ocenione łącznie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przed przystąpieniem do oceny szczegółowych aspektów rozpoznawanej sprawy, w obszernych wywodach przeanalizował wnioski wynikające z dwóch orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dotyczących art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09 (wyrok ten odnosił się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) oraz wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Było to ze strony Sądu podejście, jak najbardziej prawidłowe, gdyż Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w tym drugim wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ze wskazanymi przepisami Konstytucji RP oraz odraczając jednocześnie utratę mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. na 18 miesięcy, dopuścił dalsze jego stosowanie w tym okresie, jednakże wskazał, iż organy podatkowe oraz sądy administracyjne przy rozpatrywaniu stanów faktycznych konkretnych spraw powinny stosując i interpretując ten przepis kierować się wskazówkami wynikającymi z ww. orzeczeń Trybunału. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi być dodatkowo dokonana z uwzględnieniem wskazanych wyżej wyroków TK. Tym samym, badanie legalności tej decyzji musi uwzględniać wyroki TK i do nich się odnosić. Sąd zwrócił, m.in. uwagę, iż Trybunał wskazał, że niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeżeli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu zobowiązanego do świadczeń podatkowych. Sąd podał dalej, że zastrzeżenia Trybunały dotyczyły również ukształtowanego postępowania w sprawach, w których był stosowany art. 20 ust. 3. u.p.d.o.f. Zdaniem Trybunału, dopuszczalne jest wprawdzie przyjęcie, że podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek aktywnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał zauważył przy tym, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym ów ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. W tym pierwszym przypadku musi on wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, w drugim zaś nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia a wystarczy podważenie wiarygodności dowodów świadczących przeciwko niemu, co w konkretnym przypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Wreszcie Sąd, powołując się na stanowisko TK, zwrócił uwagę, że obrona przez podatników w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów nieujawnionych, jest dodatkowo o tyle utrudniona, że przychody i zgromadzone mienie zostały uzyskane często na wiele lat wcześniej, niż rok podatkowy, do którego odnosi się postępowanie. Te wszystkie zasygnalizowane aspekty sprawy, wynikające ze wspomnianych wyżej orzeczeń TK, słusznie zostały uwzględnione przez Sąd przy dokonywaniu kontroli zaskarżonej decyzji. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej usiłując podważyć w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji, wprawdzie fakt wydania tych orzeczeń formalnie odnotowuje - niemniej sądząc z treści tej skargi, a przede wszystkim zawartych w niej rozważań utrzymanych w tożsamej formule i z takim samym podejściem do zagadnienia, jak w wydanych przed tymi orzeczeniami decyzjach podatkowych - nie do końca jednak przyjmuje do wiadomości wnioski i wskazania z nich wynikające. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie odnoszącym się do zarzutów procesowych opiera się w znacznej mierze na powtórzeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji z niewielkimi zabiegami stylistycznymi, polegającymi na zastąpieniu słowa "podatniczka", bądź "strona" słowem "Skarżąca" oraz wprowadzeniu do treści skargi kasacyjnej odniesienia do Sądu, co miałoby sugerować, iż argumentacja skargi kasacyjnej odnosi się do stanowiska Sądu pierwszej instancji. Tylko w bardzo niewielkim stopniu i to w zakresie raczej drugorzędnych elementów stanu faktycznego odniesiono się w skardze kasacyjnej wprost do stanowiska Sądu pierwszej instancji, np. co do zastrzeżeń tego Sądu w zakresie nieodniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do kwestii posiadanej przez Skarżącą biżuterii, określając dokonaną przez Sąd w tym zakresie ocenę materiału dowodowego jako nadinterpretację. Podkreślić zatem trzeba, iż przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Sądu pierwszej instancji, a zatem argumentacja skargi kasacyjnej powinna odnosić się do stanowiska i jego uzasadnienia przedstawionego przez Sąd w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, a nie powtarzać jedynie treść tej decyzji. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał przynajmniej kilkanaście podwodów, bez konieczności ich ponownego przytaczania, odnoszących się do zaskarżonej decyzji, które doprowadziły ten Sąd do przekonania, że "w szczególności nieuznanie przez organy jako źródła pokrycia oszczędności z lat wcześniejszych przechowywanych poza systemem bankowym nastąpiło z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, i nosi cechy dowolności." Sporządzona w omówionej wyżej formule, w zakresie zarzutów procesowych, skarga kasacyjna, stanowiąca w istocie rzeczy jedynie powtórzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zwłaszcza w kontekście wskazanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, nie mogła skutecznie doprowadzić do podważenia wyrażonego w tej mierze, opartego na wnioskach wynikających z tych orzeczeń, stanowiska Sądu pierwszej instancji. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w tej skardze przepisów P.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej uznać zatem należy za niezasadne. Podobnie niezasadny jest lakonicznie uzasadniony zarzut nawiązujący do naruszenia art. 141 § 1 i § 4 P.p.s.a. Według autora skargi kasacyjnej, konsekwencją błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny materiału dowodowego przez Sąd było niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania, co skutkuje niepewnością organu w zakresie dalszych czynności postępowania administracyjnego (...). Pomijając już okoliczność, iż to nie Sąd ustala stan faktyczny sprawy, a jedynie dokonuje oceny, czy ten stan został ustalony przez organy podatkowe z poszanowaniem wiążącej je procedury oraz, że pierwszy ze wskazanych jako naruszone przepisów dotyczy terminu sporządzenia uzasadnienia, wskazać należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał konkretne powody, z jakich uznał, że organy podatkowe niewłaściwie oceniły zgromadzone dowody, z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, w kontekście zaistnienia przesłanek pozwalających na zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz omówionych przez ten Sąd wniosków wynikających z dotyczących tego przepisu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie nie powinny więc wywoływać u organu podatkowego poczucia niepewności sformułowane w konkluzji zaskarżonego wyroku ogólne wskazanie zalecające konieczności uwzględnienia przez organ podatkowy sformułowanej w tym wyroku oceny prawnej oraz zachowania wszystkich gwarancji i zasad postępowania w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja dotycząca uzasadnienia decyzji (na wstępie skargi nie sformułowano zarzutu odnoszącego się do tej materii), o tyle pozostaje bez istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji formułując w zaskarżonym wyroku pewne zastrzeżenia wobec uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stwierdził, że naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego zauważyć na wstępie należy, iż zarzuty te nie zostały w ogóle uzasadnione. Pewną namiastką takiego uzasadnienia może być opisany w petitum skargi kasacyjnej sposób ich naruszenia, tj. konkretnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jednakże z opisu tego nie wynika, gdzie konkretnie tkwił błąd w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji dokonującego wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w świetle wskazanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz jaka, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Zarzut dotyczący nieprawidłowego przeprowadzenia przez Sąd kontroli zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe opiera się na twierdzeniu, że stan faktyczny sprawy odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co jednak jak wykazano wyżej przy ocenie zarzutów procesowych, nie miało miejsca. W skardze kasacyjnej Skarżącej wskazano na naruszenie art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 135, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) c). Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatrywał w nieuchyleniu przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Art. 135 P.p.s.a. stanowi, iż Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. W literaturze przedmiotu trafnie wskazuje się, że z przepisu tego wynika, iż warunkiem zastosowania określonego w nim trybu jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia dla końcowego załatwienia sprawy. Spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w tym przepisie, załatwienie sprawy byłoby niemożliwe, a przynajmniej utrudnione (zob. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z 4. s. 39). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do przyjęcia, iż ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie do uchylenia zaskarżonej decyzji, do sytuacji takiej, tj. niemożności lub utrudnienia końcowego załatwienia sprawy mogłoby doprowadzić. Skarga kasacyjna nie zawiera w tym zakresie rzeczowych argumentów, który pozwoliły przyjąć za zasadny pogląd przeciwny. W związku z powyższym, uznając, że skargi kasacyjne nie zawierają usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargi te oddalił.