I GSK 2019/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. C. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 449/13 w sprawie ze skargi A. C. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. C. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 3 września 2013 r. oddalił skargę A. C. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 20 grudnia 2010 r. nabycia wewnątrzwspólntowego samochodu osobowego marki OPEL ASTRA w wysokości 361 zł. Organ wskazał w motywach rozstrzygnięcia, że samochód powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN8703 jako samochód osobowy. Zamontowanie w pojeździe kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej nie miało w ocenie organu znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). Objętą skargą decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przywołując treść art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) dotyczącego klasyfikacji do pozycji CN 8703 samochodów osobowych jako pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób oraz treści not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. wyjaśnienia do Taryfy celnej (M.P. Nr 86 poz. 880) - uwag do pozycji 8703, z których wynikało, że samochody osobowo-towarowe to pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób i towarów, organ odwoławczy stwierdził, iż sporny pojazd należało zaklasyfikować jako samochód osobowy. Na taką klasyfikacje wskazywały wynik oględzin pojazdu, z których wynikało, że było on w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, posiadający tylnie drzwi otwierane do góry i czworo bocznych drzwi otwieranych wahadłowo, 4 miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa usytuowanymi w dwóch rzędach, posiadający wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci dywaników, wykładziny podłogowej i bocznej, popielniczek, klimatyzacji, uchwytów dla pasażerów w podsufitce. Stwierdził, że zamontowana w pojeździe kratka oddziela jedynie, standardową w takich pojazdach, przestrzeń przeznaczoną na bagaż od części przeznaczonej do przewozu osób, a wielkość tej przestrzeni nie została w żaden sposób zmodyfikowana. Ponadto w pojeździe nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Organ odwoławczy zaznaczył, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nie miała znaczenia jego kwalifikacja na podstawie zagranicznych przepisów oraz przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Oddalając skargę na tę decyzję Sąd I instancji wskazał w pierwsze kolejności, że ustawa o podatku akcyzowym posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 100 ust. 4 tej ustawy, zgodnie z którą samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Fakt istnienia legalnej definicji "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, powodował zdaniem Sądu I instancji, że była ona wyłącznie właściwa dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazując na treść art. 3 ust. 1 u.p.a. odwołujących się do Nomenklatury Scalonej oraz przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1, dalej: rozporządzenie nr 2658/87), Sąd wskazał, że głównym kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu, którym jest przewóz osób. "Zasadnicze przeznaczenie pojazdu" należy natomiast rozumieć w ten sposób, że dominującą cechą samochodu jest każdorazowa możliwość przewiezienia osób, towarów zaś w zależności od ich wagi i rozmiaru. Ustaleniu podlegać zatem będzie główna funkcja użytkowa pojazdu, a w przypadku pozycji CN 8703 ustalenia te sprowadzać się będą do stwierdzenia możliwości przewożenia osób i dotyczyć będą cech konstrukcyjnych pojazdu, jego wyposażenia oraz wyglądu. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zaś dokumentów i oględzin oraz dokumentacji fotograficznej Sąd I instancji za prawidłową uznał klasyfikacje spornego pojazdu jakie dokonały organy. Oględziny wykazały, że pojazd posiada elementy wyposażenia, które charakteryzują samochody osobowe. Samochód był w całości przeszklony posiadała pięcioro drzwi, z czego tylnie otwierane do góry i czworo bocznych drzwi otwieranych wahadłowo. Posiadał również cztery miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa usytuowane w dwóch rzędach oraz wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych (dywaniki, wykładziny podłogowe i boczne, popielniczki, klimatyzacji, uchwyty dla pasażerów w podsufitce). Ponadto, część przeznaczona do przewozu bagażu i część przeznaczona do przewozu osób, oddzielone zostały łatwą w demontażu kratką znajdującą się za drugim rzędem siedzeń. Pojazd zarówno po wyprodukowaniu, jak i w chwili jego rejestracji we Włoszech i w Polsce, posiadał dwa rzędy siedzeń. Sąd zauważył również, że z zapisów włoskiego dowodu rejestracyjnego wynikało, iż sporny pojazd był zarejestrowany na terytorium Włoch jako samochód ciężarowy z czterema miejscami siedzącymi. Przeprowadzający badanie techniczne diagnosta także określił rodzaj pojazdu jako ciężarowy ze wskazaniem, że pojazd posiada cztery miejsca siedzące. Z ustaleń organu wynikało natomiast, że nie dokonywano przeróbek pojazdu w zakresie przestrzeni bagażowej. Wymienione cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwpólonotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji, dowodziły w ocenie Sądu I instancji, że nabyty przez skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703. Sąd podkreślił także, że dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe - przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych, jako wyrobów. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 , dalej: p.p.s.a.). A. C. Spółka z o.o. w O. skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając mu naruszenie: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: o.p.) przejawiające się tym, że Sąd naruszając zasady swobodnej oceny dowodów uznał za udowodniony fakt, że nabyty samochód jest samochodem osobowym, mimo braku dowodu jak wyglądał samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego; - art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z jego niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji samochód klasyfikowany do kodu CN 8703. Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie wyroku i uwzględnienie skargi, tj. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] kwietnia 2013 r., ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej w T. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, które w niniejszej sprawie nie występują. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym. W ramach zarzutów procesowych postawiono zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 O.p. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia wskazanych przepisów procesowych w zaakceptowaniu przez Sąd I instancji wadliwości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, a to z uwagi na zaniechanie sprawdzenia stanu pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i oparcie ustaleń w tym zakresie na wyniku z oględzin dokonanych w okresie 5 lat od sprzedaży pojazdu. Organ nie uzyskał informacji producenta pojazdu co do jego pierwotnego przeznaczenia oraz nie obalił prawdziwości informacji wynikających z zagranicznego dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia z badania technicznego pojazdu, z których wynikało że pojazd jest samochodem ciężarowym. Zdaniem skarżącego ta wadliwość postępowania spowodowała niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego, a w konsekwencji przyjęcie z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, że nabyty pojazd jest samochodem osobowym. Ocena zasadności tych zarzutów wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określonymi w art. 122 i 191 O.p. dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenie te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w kompletnym materiale dowodowym. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 4 art. 100 powołanej ustawy stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy. Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 ustawy, wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że przeznaczenie pojazdów określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów. Reasumując, tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy samochód Opel Astra. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny z przeprowadzonych oględzin samochodu. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące stanu nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego w dacie rejestracji we Włoszech i dacie przeprowadzenia badania technicznego pojazdu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze zgromadzonych dowodów wynika, że cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd pojazdu dowodzą, iż pojazd ten w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy jednak fakt, że pojazd ten jest samochodem czteromiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Zatem zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy samochód powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Nieuzasadnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie dysponowały w postępowaniu dowodem określającym "wygląd" samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Takiemu twierdzeniu przeczy wszechstronna analiza pełnego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, który odzwierciedlał informacje o cechach konstrukcyjnych pojazdu, nie tylko z daty oględzin, ale także z daty rejestracji we Włoszech oraz po jego przemieszczeniu do kraju, z daty przeprowadzenia badania technicznego. Wszystkie te dowody zostały następnie ocenione przez organy podatkowe bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 O.p. Z dowodów tych wynika bowiem, że przedmiotowy pojazd w dniu rejestracji za granicą jak i później posiadał i posiada część bagażową i część przeznaczoną do przewozu osób oddzieloną łatwą do demontażu kratką znajdującą się za drugim rzędem siedzeń oraz posiadał dwa rzędy siedzeń. Nie bez znaczenia dla oceny zasadności twierdzeń autora skargi kasacyjnej pozostaje też fakt, że Spółka w toku prowadzonego postępowania dowodowego nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważałyby ustalenia organów podatkowych co do cech konstrukcyjnych pojazdu, w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. A przedstawione przez skarżącego w toku postępowania dowody z dokumentów – zagraniczny dowód rejestracyjny i zaświadczenie z przeprowadzonego badania technicznego pojazdu, wręcz potwierdzają cechy konstrukcyjne pojazdu ustalone przez organy podatkowe. Wprawdzie z dokumentów tych wynika też, że określają one rodzaj przedmiotowego pojazdu jako samochód ciężarowy, jednakże dokumenty te zostały sporządzone na potrzeby rejestracji pojazdu. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla celów rejestracyjnych. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest określenie przez diagnostę rodzaju pojazdu jako ciężarowy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy poza granicami kraju (vide wyrok NSA w dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1453/12, wyrok z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 1123/13). Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej o znaczeniu dla prawidłowości klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN – informacji od producenta pojazdu co do pierwotnego przeznaczenia pojazdu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują jako kryterium, które ma znaczenie przy ocenie czy dany pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też innym pojazdem – stanowiska wyrażonego przez producenta o przeznaczeniu pojazdu. Dla klasyfikacji pojazdu dla celów akcyzowych nie było więc konieczne uzyskanie informacji od producenta o przeznaczeniu pojazdu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowało się jednoznaczna linia orzecznicza, z której wynika, że dla klasyfikacji pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo nie jest niezbędna informacja producenta o przeznaczeniu pojazdu w momencie jego produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne ale dla celów homologacji (vide wyroki NSA w dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1453/12, sygn. akt I GSK 1303/12, sygn. akt I GSK 251/13, oraz wyroki z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 1123/13, sygn. akt I GSK 112/13, sygn. akt I GSK 109/13). Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom Spółki, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, jeżeli nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania dowodowego stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tym samym nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu wynikowego jakim jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi. Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 3 ust 1 p.p.s.a. Wskazany przepis określa zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis ten mogłyby zostać naruszony gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa czy nie, nie może być utożsamiane z jego naruszeniem (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 623/13). W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Strona skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wymienionych przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy a nie jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji samochód zaklasyfikowany do kodu 8703 CN. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Należy zatem stwierdzić, że w oparciu o wymienione w powyższym zarzucie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem omawiany zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.