I FSK 2171/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 617/14 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 617/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 29 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r. Decyzją z 12 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał Z.K. rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w lutym, marcu, maju, czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2011 r. Z.K. (dalej: "skarżący") dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży kruszywa naturalnego (pospółki) na łączną kwotę co najmniej 57.035 zł oraz nie zadeklarował podatku należnego z tego tytułu w łącznej kwocie 10.665,08 zł. Powyższe skutkowało uznaniem ewidencji prowadzonych przez podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r. za nierzetelne oraz określeniem podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 29 września 2014 r. uchylił w całości sporne rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i orzekł co do istoty sprawy, określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż podstawę uchylenia spornego rozstrzygnięcia i orzeczenia co do istoty sprawy stanowiło odstąpienie przez organ pierwszej instancji od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Podsumowując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący nie potrafił w sposób logiczny i spójny wyjaśnić z jakich źródeł pochodziły wpłaty na rachunkach. Skarżący dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży, nie opodatkowując jej podatkiem VAT. Obrót brutto z tego tytułu wyniósł co najmniej 55.000 zł. Wielkość ta wynikała z wpłat, jakie skarżący dokonywał na rachunki bankowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonując rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, stwierdzając że podstawa opodatkowania została określona na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Dowody pozyskane w trakcie postępowania nie wskazywały bowiem wprost na rzeczywistą kwotę obrotu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania tj.: a) art. 23 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie podstawy opodatkowania na drodze oszacowania bez wskazania przesłanek wyłączających zastosowanie art. 23 § 1 powoływanej ustawy oraz bez wskazania innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, c) art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób dowolny, z naruszeniem zasady zaufania i prawdy obiektywnej, d) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nie zawierającego wyjaśnienia podstawy prawnej, jedynie z przytoczeniem przepisów prawa, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez przyjęcie innego wyniku finansowego od wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 5, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy VAT poprzez przyjęcie innego wyniku finansowego, aniżeli wynikający ze złożonych deklaracji VAT-7. Organ prawidłowo i rzetelnie zgromadził niezbędne dowody w celu ustalenia stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Zebrane dowody pozwoliły na uznanie, iż sporne kwoty, które wpłynęły na rachunki podatnika, były należnościami z tytułu sprzedaży związanej z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W 2011 r. skarżący dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kruszywa (pospółki) z odkrywki złóż z nadkładu uzyskanego z odkrywki złoża S. i częściowo z odkrywki złoża D., za co otrzymywał w gotówce środki pieniężne, które następnie wpłacał (w całości lub częściowo) na posiadane przez niego rachunki bankowe. W ocenie Sądu zasadnie organy nie dały wiary twierdzeniom skarżącego, że środki pieniężne wpłacane przez niego na rachunki bankowe pochodziły z wcześniejszych przychodów, które wynikały z wykonania prawnie skutecznych umów i czynności cywilnoprawnych. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wskazane okoliczności. Ponadto z jego wyjaśnień wynikało, że dokonywane przez niego w 2011 r. wpłaty na wskazane rachunki bankowe miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zasadnie nie dano również wiary innemu wyjaśnieniu skarżącego, że środki wpłacane w roku 2011 na rachunki bankowe pochodziły z umowy pożyczki. Kwotę pożyczki Bank [...] wypłacił skarżącemu w 2009 r. jednorazowo na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W świetle zgromadzonych dowodów oraz z uwagi na fakt, że skarżący nie potrafił w sposób logiczny i spójny wyjaśnić, z jakich źródeł pochodziły wpłaty na rachunki bankowe organ prawidłowo, zdaniem Sądu, stwierdził, że dokonywał on pozaewidencyjnej sprzedaży. Z dokonanych ustaleń wynikało, że źródłem wpłat była pozarolnicza działalność gospodarcza podatnika. Jako niezasadny Sąd ocenił także zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach przedmiotowej sprawy zaistniały bowiem przesłanki uzasadniające oszacowanie podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że prowadzone przez skarżącego ewidencje za październik i listopad 2011 r. były nierzetelne, w zakresie, w jakim nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży kruszywa w tych okresach. Natomiast za luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2011 r. skarżący nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, pomimo dokonywania sprzedaży w tym okresie. Rzeczywistego obrotu uzyskanego w 2011 r. nie można było ustalić również poprzez zsumowanie wpływów na rachunki bankowe. Nie wszystkie kwoty uzyskane przez skarżącego ze sprzedaży kruszywa były bowiem lokowane na rachunkach bankowych. Z powyższych względów określenie podstawy opodatkowania za poszczególne okresy 2011 r. było możliwe jedynie w drodze oszacowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrokowi zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj.: art. 5, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie innych obrotów od wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące od października do grudnia 2010 r. - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez oddalenie przez Sąd skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie oraz nie ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 § 1 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymogów. Formułując zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie wskazano które konkretne jednostki redakcyjne tych przepisów zostały naruszone. Brak wskazania jednostki redakcyjnej artykułu uniemożliwia jego ocenę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić brak wskazania czy do naruszenia prawa doszło przez błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie - zarzut naruszenia art. 5, art. 29 ust 1 i art. 109 ust 3 ustawy o VAT. Ponadto w ramach naruszenia przepisów materialnopranych zarzucono przyjęcie innych obrotów od wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące od października do grudnia 2010 r., podczas gdy przedmiotem niniejszej sprawy było rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. Mimo nie w pełni prawidłowego sformułowania skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w postępowaniu kasacyjnym nie wykazano naruszenia przepisów prawa wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Oznaczało to, że Sąd ten zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 5, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT należy wskazać, że również nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów poprzez przyjęcie innych obrotów od wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ prawidłowo i rzetelnie zgromadził niezbędne dowody w celu ustalenia stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Zebrano dowody z rachunków bankowych skarżącego, protokołów jego przesłuchania, a także oświadczenia i protokołu przesłuchania geologa. Dowody te pozwoliły na uznanie, iż sporne kwoty, które wpłynęły na rachunki skarżącego, były należnościami z tytułu sprzedaży związanej z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kruszywa z odkrywki złóż, za co otrzymywał w gotówce środki pieniężne, które następnie wpłacał (w całości lub częściowo) na posiadane rachunki bankowe. W postępowaniu zasadnie organy nie dały wiary twierdzeniom skarżącego, że środki pieniężne wpłacane przez niego na rachunki bankowe pochodziły z wcześniejszych przychodów, które wynikały z wykonania umów i czynności cywilnoprawnych. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wskazane okoliczności. W skardze kasacyjnej nie wykazano na czym dokładnie polega zarzucana błędna ocena wyjaśnień i zeznań skarżącego. Autor skargi kasacyjnej nie podał, które stwierdzenia lub wypowiedzi przesłuchanych osób należało inaczej ocenić i dlaczego, czy zostały one przez organy podatkowe, a następnie Sąd, niewłaściwie zrozumiane lub pominięte. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.