III SA/Wa 3837/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości różnicy do przeniesienia i wysokości zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2008 r. do marca 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. z siedzibą w Estonii kwotę 104 904,00 zł (słownie: sto cztery tysiące dziewięćset cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił I. z siedzibą w Estonii (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką"), kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od września 2008 r. do marca 2009 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy Skarżącą a przedsiębiorstwami transportowymi kierowcy ww. firm tankowali paliwo bezpośrednio do baków należących do nich samochodów na stacjach paliwowych tworzących sieć I. znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, posługując się kartami paliwowymi wydanymi przez Spółkę. Pełna należność za zatankowane paliwo regulowana była bezpośrednio przez Spółkę. Następnie Spółka obciążała kosztami swoich klientów, tj. firmy transportowe posiadające karty paliwowe I. . W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego powyższa działalność Spółki polega na nabywaniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a następnie przeniesieniu tego prawa na klientów Spółki. Tym samym dokonywane przez Spółkę czynności stanowią dostawy towarów zdefiniowane w art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u."). W wyniku dokonanych dostaw nie doszło do transportu towarów, w związku z czym miejsce dostawy towarów należy określić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W myśl ww. przepisu miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. W sprawie jest to terytorium Polski. Zdaniem organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że do dostawy paliwa dochodziło bezpośrednio pomiędzy podmiotami prowadzącymi stacje paliw a klientami Spółki. Powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadnił brakiem stosunku prawnego pomiędzy ww. podmiotami, na podstawie którego dochodziłoby do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz do zapłaty wynagrodzenia przez firmy transportowe na rzecz właścicieli stacji benzynowych, co jest warunkiem koniecznym zaistnienia czynności opodatkowanej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż wykonane przez Skarżącą czynności stanowią odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uznanie pierwotnych rozliczeń podatku od towarów i usług złożonych przez Spółkę za miesiące od września 2008 r. do marca 2009 r. za prawidłowe. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, iż prawo wspólnotowe gwarantuje przedsiębiorcom prawo odliczania podatku naliczonego od zakupów w celu prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej wykonywanie czynności opodatkowanych i jedynie w sytuacjach szczególnych dopuszczalne jest ograniczenie ww. prawa. W przypadku podmiotów prowadzących działalność w jednym z państw europejskich, a dokonujących zakupów w innym państwie prawo to obowiązuje nadal i jest objęte Dyrektywą Rady 2008/9/WE oraz poprzedzającymi ją aktami prawnymi. Decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że powyższa działalność spółki polega na nabywaniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a następnie przeniesieniu tego prawa na klientów spółki. Tym samym dokonywane przez spółkę czynności wyczerpywały zdaniem organów znamiona określonej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. dostawy łańcuchowej. Organ zwrócił także uwagę, że w momencie tankowania na terenie Polski paliwa przez klientów Skarżącej dochodziło do bezpośredniego wydania towaru przez pierwszy w kolejności podmiot, tj. stację paliw, podmiotowi ostatniemu, tj. przedsiębiorstwu transportowemu, pomimo iż oba te podmioty nie łączyła żadna umowa o charakterze cywilnoprawnym. Powyższe zdarzenie zaś następowało w związku z istnieniem umowy pomiędzy Stroną a polską stacją paliwową z jednej strony, a Skarżącą oraz przedsiębiorstwem transportowym - z drugiej. Ponieważ paliwo będące przedmiotem dostawy nie podlegało wysyłce ani transportowi, miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. dla obu transakcji (zawartej pomiędzy stacją benzynową i Spółką oraz pomiędzy tą ostatnią a przedsiębiorstwem transportowym) przypadało na terytorium Polski. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zastosowanie i uznanie, że Skarżąca dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym składającym się z usługi oraz dostawy towarów. Prawidłowe ustalenie skutków podatkowych świadczenia Skarżącej (w tym zwłaszcza miejsca świadczenia) jest zależne od zdefiniowania, co jest przedmiotem świadczenia (zdaniem Skarżącej - szereg czynności w postaci usług i dostaw towarów) oraz ustalenie, które ze świadczeń ma charakter podstawowy (zasadniczy), a które świadczenia mają charakter pomocniczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3280/12 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2012 r. Uznając zarzuty skargi za niezasadne i powołując się na treść art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wskazał, że ustawodawca w przepisie tym dokonał kwalifikacji podatkowej tzw. "dostawy łańcuchowej", która to sytuacja charakteryzuje się tym, że dokonywane są co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, co wiąże się z wystąpieniem po ich stronie określonych skutków związanych z dokonaniem dostawy towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko organów co do tego, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła "dostawa łańcuchowa" w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Sąd mając na uwadze treść powyższego przepisu zwrócił uwagę, że momencie tankowania paliwa przez kontrahentów Skarżącej na terytorium Polski dochodziło do bezpośredniego wydania towaru przez pierwszy w kolejności podmiot, tj. stację paliw kontrahentowi Skarżącej, będącemu posiadaczem karty paliwowej, zaś Skarżąca występowała jako pośrednik organizujący dostawę paliwa. W ocenie Sądu także okoliczność wydawania paliwa na podstawie kart paliwowych nie mogła prowadzić do uznania, że nie wystąpiła dostawa, w której Skarżąca była dostawcą. Sąd uznał bowiem, że w stanie faktycznym występującym w rozpoznanej sprawie karta paliwowa pełniła funkcje dokumentu, na podstawie którego pierwszy dostawca wydawał towar bezpośrednio ostatniemu odbiorcy z pominięciem podmiotu występującego pomiędzy nimi, który także działał jako dostawca. Zdaniem Sądu okoliczność obciążania przez Skarżącą jej kontrahentów należnościami obejmującymi koszty paliwa zatankowanego za pomocą kart w istocie oznaczała wystawienie faktury za dokonaną na rzecz tych podmiotów dostawę paliwa przez wydanie go klientowi - posiadaczowi karty przez polskie podmioty prowadzące stacje paliw. Końcowo Sąd podkreślił, że nie dopatrzył się naruszenia przez organ podniesionych przez skarżącą zarzutów prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, że Sąd pierwszej instancji analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oparł jedynie na stwierdzeniu, że "podmiot polski prowadzący stację paliw dokonywał dostawy paliwa na rzecz Skarżącej. Dowodem na tę okoliczność są faktury dokumentujące nabycie paliwa wystawione przez poszczególne stacje paliw. Skarżąca dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz przedsiębiorstw transportowych, karty paliwowe miały umożliwić wydanie paliwa kontrahentom Skarżącej." Jako podstawę do uznania, że w rozpatrywanej wystąpiła dostawą paliwa Sąd pierwszej instancji uznał okoliczność obciążenia przez Skarżącą jej kontrahenta należnościami obejmującymi koszty paliwa zatankowanego za pomocą kart. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz jej kontrahenta miała na celu uzyskanie od niego zapłaty za dokonaną dostawę paliwa przy pomocy polskiego podmiotu, który był podmiotem biorącym udział w "dostawie łańcuchowej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki sposób argumentowania Sądu pierwszej instancji świadczy, że Sąd nie rozważał wpływu poszczególnych podmiotów występujących w transakcji na jej istotne elementy. W związku z powyższym naruszeniem Sąd odwoławczy uchylił wyrok wydany w pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3280/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wyjaśnił przede wszystkim, że zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej pozostaje to, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, czynności polegające na wydawaniu przedsiębiorstwom transportowym kart paliwowych, upoważniających je w sposób ciągły do tankowania oleju napędowego na wskazanych przez skarżącą stacjach paliw, prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski, wyczerpuje znamiona transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust.8 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny dalej wskazał: "Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast na podstawie art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Na mocy art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przytoczony przepis dotyczący tak zwanych transakcji łańcuchowych, ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną jest więc tutaj to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania. Skutkiem zastosowania przepisu art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowi art. 106 ust. 1 ustawy VAT. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Regulacja ta odnosi się do wszelkich dostaw łańcuchowych, również tych, które - w związku z transportem towarów - skutkują eksportem bądź importem towarów albo też prowadzą do powstania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Kwalifikacja rozpatrywanych transakcji do dostaw łańcuchowych tak jak przyjmują to organy podatkowe, czy też jako kompleksowej usługi, jak uważa spółka, ma decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca opodatkowania tych transakcji. W związku z tym, że paliwo nie podlegało wysyłce ani transportowi, miejsce świadczenia może zostać określone zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, bądź też zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009r. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Art.27 ust.1ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009r. stanowił, że w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Dla analizy wskazanych w sprawie powiązań pomiędzy skarżącą stroną, stacjami paliw, a firmami transportowymi, pomocne mogą być tezy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland (Zb.Orz. z 2003, s. I-01317), którego tezy mają istotne znaczenie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż artykuł 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy. W sprawie, w której zapadł powyższy wyrok Trybunał wskazał, że skarżąca, będąca przedsiębiorstwem leasingowym, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowała leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek skarżącej tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "ALH-Pass" jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania. Karta określała skarżącą jako klientkę DKV. Wobec tego Trybunał stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz – leasingodawcy czy leasingobiorcy – przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel (teza 33). Zdaniem Trybunału poza sporem pozostaje okoliczność, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a Auto Lease (leasingodawca) nie ma prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (teza 34). Argument, że paliwo jest świadczone na rzecz Auto Lease (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru, nie jest zdaniem Trybunału zasadny. Jak trafnie podnosi Komisja, dostawy zostały dokonane na rzecz Auto Lease jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz Auto Lease stanowią jedynie zaliczki. Rzeczywiste wykorzystanie ustala na koniec roku, obciąża leasingodawcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (teza 35). Trybunał uznał więc, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Auto Lease (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Auto Lease działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36). Nie można jednak uznać, że tezy wynikające z orzeczenia w sprawie Auto Lease mają zastosowanie do każdej sprawy, w której w stanie faktycznym transakcje zakupu paliwa zawierane są przy użyciu kart paliwowych. Klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy, czy też usługi powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy stanu faktycznego. Nie można w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. W szczególności konieczna jest analiza postanowień umów łączących strony transakcji. Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru. W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art.7 ust.8 ustawy o VAT termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie. Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że skarżąca spółka pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą – klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru". W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji nie oceniał zawartych umów w kontekście opisanego powyżej wpływu podmiotów transakcji na jej elementy istotne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że należy w pierwszej kolejności prawidłowo ustalić stan faktyczny, a dopiero prawidłowe ustalenie w tym zakresie pozwoli na stwierdzenie, czy w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zostały zastosowane przepisy prawa materialnego. W związku z przywołanymi tezami oraz wskazaniami zawartymi w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpatrujący ponownie skargę stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podobnie zresztą jak i organ pierwszej instancji, wbrew dyspozycji zawartej w art. 122, art. 187 § 1 O.p. nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy, gdyż nie zbadał relacji łączących Skarżącą z firmami transportowymi, a bez ustalenia przedmiotu czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach współpracy z nimi, obraz sprawy jest niepełny. Zważywszy na przedstawiony przez organ odwoławczy stan faktyczny i zaprezentowany w skardze przez Skarżącą, przyznać trzeba Skarżącej, że w zaskarżonej decyzji zmarginalizowana została relacja gospodarcza istniejąca pomiędzy Skarżącą a firmami transportowymi, będącymi jej klientami, którzy tankowali paliwo z wykorzystaniem plastikowych kart w sieci polskich stacji paliw, z którymi umowy zawarła Skarżąca. Organy podatkowe obu instancji uwagę skupiły na relacjach gospodarczych występujących pomiędzy Skarżącą a polskimi stacjami paliw i na tę okoliczność zebrały materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na umowy zawarte przez Skarżącą z P. J. S., E. sp.j. J. P. i J. B., W. S.A., P. sp. z o.o., PUH M. S., P. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. (polskie stacje paliwowe), natomiast nie wskazał na żadną umowę, choćby przykładową, zawartą pomiędzy Skarżącą a firmą transportową korzystającą z karty plastikowej wydanej jej przez Skarżącą. Stwierdzić zatem należy, że Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie zresztą jak i organ pierwszej instancji, pominął zupełnie kwestie dotyczące relacji gospodarczych (nie wziął po uwagę) istniejących pomiędzy Skarżącą a firmami transportowymi. Nie badając tych relacji nie miał żadnych podstaw do postawienia tezy, iż sprowadzały się one wyłącznie do dostawy paliwa. Sąd zauważa, że obowiązki Skarżącej jako wystawcy kart oraz stacji paliw zostały m.in. określone w wyżej wskazanych umowach zawartych pomiędzy Skarżącą a stacjami paliw. Wynika z nich, że tankowanie przy użyciu kart plastikowych odbywa się w ramach funkcjonowania systemu, który organizuje i którym zarządza Skarżąca. Rola Skarżącej nie sprowadza się do jednej prostej czynności, jaką jest wydanie karty plastikowej jej klientowi, lecz wymaga wykonania szeregu czynności, aby system bezgotówkowego obrotu paliwem funkcjonował (oprócz ww. czynności Skarżąca nawiązuje współpracę ze stacjami paliw i tę współpracę organizuje). Zatem dla dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej czynności dokonywanych przez Skarżącą konieczne jest ustalenie rodzaju i zakresu czynności, jakie świadczy ona na rzecz swoich klientów, będących firmami transportowymi. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, takich ustaleń organy podatkowe nie poczyniły, a w każdym razie nie dały temu wyrazu w swoich decyzjach. Słuszny jest więc zarzut skargi dotyczący nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Dopiero po poczynieniu wyczerpujących ustaleń w omawianym zakresie możliwa będzie prawidłowa kwalifikacja prawna czynności dokonywanych przez Skarżącą, w tym ocena czy możliwe jest ich zakwalifikowanie jako świadczenie złożone, jak chce tego Skarżąca. Dlatego ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego, zgodnie ze wskazówkami Sądu i dokonania jego subsumcji do właściwej normy prawnej. Obecnie nie jest możliwe przesądzenie przez Sąd, czy Skarżąca świadczy usługi złożone. Po pierwsze konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego, w czym wydaje się będzie potrzebna aktywność Skarżącej, wyrażająca się chociażby w przedłożeniu organowi podatkowemu np. umów lub innych dowodów z których wynika charakter jej czynności świadczonych na rzecz firm transportowych (sposobu rozliczania się z tymi firmami). Po drugie kwestią tą w ogóle nie zajmował się Dyrektor Izby Skarbowej, zaś rolą Sądu jest wyłącznie kontrola stanowiska organu, a nie zastępowania go w wydawaniu merytorycznego rozstrzygnięcia. Reasumując, zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest o tyle przedwczesne, że nie pozwala na to niepełny materiał dowodowy (prawidłowa subsumcja jest możliwa tylko wówczas, gdy stan faktyczny jest w pełni wyjaśniony). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.