I FSK 181/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 457/13 w sprawie ze skargi G. Sp. z o. o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od G. Sp. z o. o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez G. Sp. z o.o. w N. (zwaną dalej: "Spółką" lub "stroną skarżącą") postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 marca 2013 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7 grudnia 2012 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 7 grudnia 2012 r., na podstawie przepisów art. 239a, 239b § 1 pkt 1 i 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p") z uwagi na uzasadnione obawy, że zobowiązanie Spółki, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 25 października 2012 r. nie zostanie wykonane, nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono m.in., że z informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, że wobec Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] dokonał zabezpieczenia na środkach pieniężnych Spółki wykonania zobowiązania podatkowego w wysokości 433.746,12 zł, natomiast Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję dotyczącą zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w wysokości 135.263,00 zł oraz kwoty odsetek od tej zaległości w wysokości 85.443,00 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji nieregulowanie ww. zobowiązań podatkowych uprawdopodabnia, że Spółka nie ureguluje również zobowiązań wynikających z nieostatecznej decyzji z dnia 25 października 2012 r. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku stycznia, lutego, kwietnia, czerwca, lipca, września, października i listopada 2007 r. zobowiązania podatkowe określone decyzją z dnia 25 października 2012 r. na podstawie art. 70 § 1 O.p. przedawniają się z dniem 31 grudnia 2012 r. i w związku z tym wystąpiła również przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła zażalenie na to postanowienie, zarzucając naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 239b § 2 O.p. W obszernym uzasadnieniu strona podniosła, że postanowienie zostało wydane bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania oraz w sytuacji gdy nie doszło do spełnienia żadnej przesłanki uprawdopodabniającej niewykonanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, postanowieniem z dnia 12 marca 2013 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że wobec Spółki, oprócz powołanych w postanowieniu organu pierwszej instancji postępowań zabezpieczających, toczy się również postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. W ocenie organu zaleganie przez Spółkę na tak duże kwoty rodzi uzasadnioną obawę nieuregulowania należności publicznoprawnych. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z analizą danych wynikających z dokumentów znajdujących się w aktach podatnika, tj. sprawozdań finansowych oraz deklaracji i zeznań podatkowych, w roku 2009 i 2010 nastąpił duży spadek przychodów w stosunku do tych odnotowanych w 2008 r. Spółka odnotowała zysk tylko w 2008 r., a kolejne lata, tj. 2009 i 2010 przyniosły stratę. Z zeznania CIT-8 za 2011 r. wynika, iż w porównaniu do roku poprzedniego wzrosły przychody, jednak Spółka ponownie wykazała stratę. Postępująca strata w powiązaniu ze znaczną wysokością zaległości podatkowej rodzi obawę, że zobowiązania objęte decyzją z dnia 25 października 2012 r. mogą nie zostać uregulowane. Natomiast co do przedłożonych przez Spółkę w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji danych ze wstępnej wersji sprawozdania finansowego Spółki za 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że są to wyłącznie dane ze wstępnej wersji sprawozdania finansowego, które to sprawozdanie, mimo wezwań Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. nie wpłynęło do Urzędu Skarbowego do dnia 18 lutego 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego zasadnym jest stanowisko organu pierwszej instancji, który przyjął jako prawdopodobne, że Spółka nie wykona dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. Natomiast dla wdrożenia egzekucji administracyjnej w celu przymusowego dochodzenia należności, wynikających z decyzji nieostatecznej, konieczne było nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy za nieprawidłowe, choć pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, uznał działanie organu pierwszej instancji polegające na nadaniu decyzji z dnia 25 października 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W skardze z dnia 10 kwietnia 2013 r. Spółka podniosła, że organ I instancji powołał się na prowadzone wobec skarżącej postępowanie zabezpieczające, a nie egzekucyjne. Skoro powołane przez organ I instancji fakty nie potwierdziły, że wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał podstaw do zastosowania art. 239b § 1 pkt 1 O.p. W takiej sytuacji organ odwoławczy rozpatrując zażalenie Spółki powinien był uchylić postanowienie organu I instancji. Skarżąca podniosła również, że postanowienie z dnia 7 grudnia 2012 r. zostało wydane również na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., przy czym Dyrektor Izby Skarbowej w P. słusznie zauważył w swoim postanowieniu, że przesłanka wyrażona w ww. przepisie w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpiła. Ponadto, w ocenie strony skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w swoim postanowieniu nie wskazał natomiast żadnych konkretnych faktów ani dowodów np. w postaci danych finansowych Spółki potwierdzających, że nie ureguluje zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Rozważania Sądu I instancji Sąd I instancji zaznaczył, że ustalenie istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może wymagać w konkretnych okolicznościach sprawy przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego, które pozwoli ujawnić całokształt okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej i finansowej podatnika, co dopiero umożliwi organowi podatkowemu dokonanie właściwej oceny, czy wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu I instancji uzasadnienie postanowienia organu podatkowego I instancji było natomiast wyjątkowo lakoniczne i brak w nim było uzasadnienia co do uprawdopodobnienia - jako przesłanki z art. 239 b § 2 O.p. Organ I instancji poprzestał w zasadzie na powołaniu w uzasadnieniu postanowienia samego przepisu. Sąd wskazał następnie, że o ile nie budzi zastrzeżeń – co do zasady – sposób prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy, o tyle niewątpliwie organ ten konwalidował wadliwie przeprowadzone postępowanie przez organ I instancji. W ocenie Sądu, takie postępowanie naruszało art. 121 i 122 O.p. oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem Sądu organ winien na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylić zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Skarga kasacyjna Pełnomocnik organu zarzucił zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie prawa procesowego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy istniały przesłanki do jej oddalenia na podstawie art. 151 P.p.s.a. 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: – wskazanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpatrując zażalenie winien w przedmiotowej sprawie wydać postanowienie kasacyjne na podstawie art. 233 § 2 O.p., – uznanie, że przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej z urzędu dodatkowe postępowanie celem uzupełnienia dowodów przekraczało uprawnienia organu odwoławczego nadanie mu przez art. 229 O.p., – uznanie, że brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji, – uznanie, że zaskarżone postanowienie narusza zasadę dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) oraz prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), – wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło wyraz w wadliwy uzasadnienie wyroku i braku oddalenie skargi, a w szczególności pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i błędnym przyjęciu stanu faktycznego sprawy, że organy obu instancji nie uprawdopodobniły w wymaganym zakresie drugiej obligatoryjnej przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności w art. 239b § 2 O.p. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za uzasadnione należało uznać wywody pełnomocnika organu odnośnie braku naruszenia 233 § 2 O.p. Ordynacji podatkowej. Słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu przedstawionych zarzutów, że korzystanie z instytucji przewidzianej w powołanym wyżej przepisie należy korzystać wyjątkowo. Przepis ten wskazuje, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Regulacja ta ma zatem zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy wskutek postępowanie przeprowadzonego przez organ organu I instancji materiał dowodowy zawiera na tyle istotne luki, że uniemożliwiają one wydanie rozstrzygnięcia. Przy czym przepis ten należy odczytywać z uwzględnieniem pozostałych regulacji odnoszących się do podstępowania odwoławczego. Co do zasady organ odwoławczy rozpoznaję sprawę uprzednio rozstrzyganą przez organ I instancji w sposób merytoryczny. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego określonej w art. 127 O.p., a polegającej na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, gdyż przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wyd. UNIMEX, str. 582). Wprawdzie zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jednakże trzeba podkreślić, że owo dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, o którym mowa w powyższym przepisie, dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Reasumując, w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2609/14 ). A zatem przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności. W niniejszej sprawie organ odwoławczy spotkał się z zarzutem "uzupełnienia", czy też "konwalidacji" zakresu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie przesłanki określonej w art. 239 b § 2 O.p. Sąd I instancji wskazał bowiem, że organ I instancji jedynie wymienił art. 239 b § 2 O.p. jako jedną z przyczyn nadania rygoru natychmiastowej wykonalności bez przeprowadzania w tym zakresie postępowania dowodowego, przez co rozstrzygnięcie sprawy wymagało uzupełnienia materiału dowodowego co najmniej w znacznej części, i jednocześnie spowodowało, że zaszły podstawy do wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasacyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie można uznać, że zakres rozstrzygnięcia został przez organ odwoławczy zmieniony. Prawdą jest, że uzasadnienie decyzji organu I instancji w zakresie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. było lapidarne, niemniej jednak istniało. Nie można zatem uznać, że działania organu odwoławczego wychodziły poza zakres zakreślony postanowieniem wydanym przez organ I instancji. Przy czym, jeżeli zaszły podstawy do zastosowania art. 229 O.p., gdyż organ miał możliwość uzupełnienia postępowania dowodowego i je uzupełnił o brakujące dowody, wskazując na przyczyny uzasadniające zajście przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1, a jednocześnie szerzej niż to uczyniono w postanowieniu z 7 grudnia 2012 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uzasadnił na jakiej podstawie przyjął, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, to nie było podstaw aby przyjmować, że takie działanie Dyrektora Izby Skarbowej naruszało art. 233 § 2 O.p. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.