I SA/Po 457/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 listopada 2013r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...], nr [...] na podstawie przepisów art. 239a, 239b § 1 pkt 1 i 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p") z uwagi na uzasadnione obawy, że zobowiązanie Spółki z o.o. A z siedzibą w N, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] nie zostanie wykonane, nadał w.w decyzji za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono m.in., że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił Spółce z o.o. A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, od czerwca do grudnia 2007r. Spółka nie uregulowała dobrowolnie zobowiązań podatkowych wynikających z w.w decyzji. Pismem z dnia [...] wniosła natomiast odwołanie od tej decyzji. Organ I instancji wskazał, że z informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że wobec Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dokonał zabezpieczenia na środkach pieniężnych Spółki wykonania zobowiązania podatkowego w wysokości [...], natomiast Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję dotyczącą zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w wysokości [...] oraz kwoty odsetek od tej zaległości w wysokości [...]. Zdaniem organu pierwszej instancji nieregulowanie ww. zobowiązań podatkowych uprawdopodabnia, że Spółka nie ureguluje również zobowiązań wynikających z nieostatecznej decyzji z dnia [...]. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku stycznia, lutego, kwietnia, czerwca, lipca, września, października i listopada 2007r. zobowiązania podatkowe określone decyzją z dnia [...] na podstawie art. 70 § 1 O.p. przedawniają się z dniem [...] i w związku z tym wystąpiła również przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pismem z dnia [...] Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła zażalenie na to postanowienie zarzucając naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 239b § 2 O.p. W obszernym uzasadnieniu strona podniosła, że postanowienie zostało wydane bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania oraz w sytuacji gdy nie doszło do spełnienia żadnej przesłanki uprawdopodabniającej niewykonanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wskazano też, że nie zostały spełnione przesłanki wyrażone w art. 239b § 1 pkt 1 i 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, postanowieniem z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że prawidłowym było działanie organu I instancji polegające na nadaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż zaistniała w sprawie przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1, łącznie z przesłanką z art. 239b § 2 O.p. Organ wskazał, że przesłanka zawarta w art. 239b § 1 pkt 1 związana jest z posiadaną przez organ podatkowy informacją, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęził kategorii postępowań egzekucyjnych, a zatem przepis ten dotyczy nie tylko egzekucji należności podatkowych, ale także cywilnych, czy administracyjnych. Z akt sprawy wynika, że wobec Spółki, oprócz powołanych w postanowieniu organu pierwszej instancji postępowań zabezpieczających, toczy się również postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w stosunku do zaległości za okres [...]. Natomiast pozostałe zaległości objęte zostały upomnieniem. Zatem w ocenie organu zagrożenie wykonania decyzji z dnia [...] należy upatrywać w: - nieterminowym regulowaniu przez Spółkę innych zobowiązań publicznoprawnych, nawet tych o znacznie niższej wysokości, wysokości zobowiązań do zapłaty określonych przedmiotową decyzją, tj. łącznie na kwotę [...] oraz wysokości odsetek za zwłokę od tych zaległości do dnia zapłaty, - jednoczesnym określeniu Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] w kwocie [...] (decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...], nr [...]). W ocenie organu zaleganie przez Spółkę na tak duże kwoty rodzi uzasadnioną obawę nieuregulowania tak znacznych kwot. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z analizą danych wynikających z dokumentów znajdujących się w aktach podatnika, t.j. sprawozdań finansowych oraz deklaracji i zeznań podatkowych, w roku [...] nastąpił duży spadek przychodów w stosunku do przychodów odnotowanych w [...] (różnica między rokiem [...] wyniosła ok. [...]). Spółka odnotowała zysk tylko w [...], a kolejne lata, t.j. [...] przyniosły stratę. Z zeznania CIT-8 za [...] wynika, iż w porównaniu do roku poprzedniego wzrosły przychody, jednak Spółka ponownie wykazała stratę. Postępująca strata w powiązaniu ze znaczną wysokością zaległości podatkowej rodzi obawę, że zobowiązania objęte decyzją z dnia [...] mogą nie zostać uregulowane. Natomiast co do przedłożonych przez Spółkę w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji danych ze wstępnej wersji sprawozdania finansowego Spółki za [...] Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że są to wyłącznie dane ze wstępnej wersji sprawozdania finansowego, które to sprawozdanie, mimo wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie wpłynęło do Urzędu Skarbowego do dnia [...]. Zdaniem organu odwoławczego zasadnym jest stanowisko organu pierwszej instancji, który przyjął jako prawdopodobne, że Spółka nie wykona dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. Natomiast dla wdrożenia egzekucji administracyjnej w celu przymusowego dochodzenia należności, wynikających z decyzji nieostatecznej, konieczne było nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy za nieprawidłowe, choć pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, uznał działanie organu pierwszej instancji polegające na nadaniu decyzji z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.o. W ocenie organu odwoławczego nie zaistniała przesłanka z ww. przepisu. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy bowiem o tym, że w dniu [...] zostało wszczęte przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją z dnia [...]. Zawieszenie w dniu [...] biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, spowodowało przedłużenie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań o okres zawieszenia. Zatem na dzień wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, t.j. na dzień [...], okres terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych był dłuższy niż 3 miesiące, co wykluczało możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W skardze z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, t.j.: - naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, - naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 oraz pkt 4 O.p. Jako spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. powołał się na postępowanie prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, który dokonał zabezpieczenia na środkach pieniężnych Spółki w celu wykonania zobowiązania podatkowego oraz na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, która dotyczyła zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym. Spółka podkreśliła, że przepis art. 239b § 1 pkt 1 O.p. wyraźnie wskazuje, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy z informacji wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Natomiast w swoim postanowieniu organ I instancji powołał się na prowadzone wobec skarżącej postępowanie zabezpieczające, a nie egzekucyjne. Skoro powołane przez organ I instancji fakty nie potwierdziły, że wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał podstaw do zastosowania art. 239b § 1 pkt 1 O.p. W takiej sytuacji organ odwoławczy rozpatrując zażalenie Spółki powinien był uchylić postanowienie organu I instancji. Skarżąca podniosła również, że postanowienie z dnia [...] zostało wydane również na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., przy czym Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył w swoim postanowieniu, że przesłanka wyrażona w w.w przepisie w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpiła. W ocenie skarżącej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] naruszało art. 239b § 1 pkt 1 i 4 O.p. i wobec tego organ odwoławczy powinien był uwzględnić zażalenie Spółki i uchylić zaskarżone postanowienie. Ponadto Spółka podniosła, że wydanie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy organ podatkowy posiada dowody pozwalające na uznanie, że istnieje ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Wydanie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie może zostać wydane w oparciu o subiektywną opinię i wrażenie organu podatkowego, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w swoim postanowieniu nie wskazał natomiast żadnych konkretnych faktów ani dowodów np. w postaci danych finansowych Spółki potwierdzających, że nie ureguluje zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 239b § 2 O.p. i wyjaśnił, że zagrożenia w wykonaniu decyzji z dnia [...] upatruje w nieterminowym regulowaniu przez Spółkę innych zobowiązań publicznoprawnych, t.j. na rzez Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, wysokości zobowiązań w podatku VAT do zapłaty określonych decyzją z dnia [...] oraz decyzją określającą zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc [...] w kwocie [...]. Spółka podniosła, że samo wymienienie wysokości zobowiązań Spółki nie stanowi wystarczającej przesłanki, która uprawdopodabnia, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją z dnia [...] nie zostanie wykonane. Ponadto Spółka wskazała, że złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące [...]. W złożonych korektach uwzględniła nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wynikającą z deklaracji za miesiąc [...]. Nadwyżka wpłynęła na obniżenie zobowiązania podatkowego w kolejnych miesiącach [...]. W wyniku złożenia korekt powstała nadpłata, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego na wniosek Spółki miał przeksięgować na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za [...]. Skarżąca podniosła również, że stopniowo regulowała zobowiązania publicznoprawne, w tym na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i na dzień [...] nie posiada żadnych zaległości w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne. W konsekwencji skarżąca zarzuciła organom podatkowym rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W odpowiedzi na skargę (pismo z dnia [...]) Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Ponadto odniósł się do podniesionego przez stronę zarzutu o braku danych finansowych Spółki potwierdzających, że nie ureguluje ona przedmiotowego zobowiązania i wyjaśnił, że sprawozdanie finansowe Spółki za [...] nie wpłynęło do Urzędu Skarbowego do dnia [...] pomimo wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał na dane wykazane przez Spółkę w sprawozdaniach, deklaracjach i zeznaniach podatkowych złożonych w roku [...], które potwierdzają duży spadek przychodów w stosunku do przychodów odnotowanych w [...]. Co do podniesionych przez stronę skarżącą informacji dotyczących uregulowania zaległości wobec ZUS oraz zaległości w z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dokonując oceny prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wziął pod uwagę stan faktyczny na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji, uwzględniając jednocześnie zmiany stanu faktycznego do dnia wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast działania podjęte przez Spółkę po dacie wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, t.j. po [...] nie mogą mieć wpływu na prawidłowość zaskarżonego postanowienia. Spółka powołuje, że uregulowała zobowiązania względem ZUS w dniu [...], natomiast korekty deklaracji VAT-7 za miesiące [...], które spowodowały, jak twierdzi, wykonanie zobowiązania w podatku VAT za miesiąc [...], na skutek zaliczenia wykazanych w nich nadpłat na poczet tego zobowiązania, zostały złożone w dniu [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z uwagi na treść skargi i istotę sporu należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych za utrwalony należy uznać pogląd, według którego regulacje zamieszczone w art. 239 b § 1 i 2 O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek wymienionych w punktach 1- 4 § 1. Zwraca się także uwagę, że przesłanki warunkujące zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. Przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania, natomiast przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia. Podkreślić także należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10, LEX nr 1126238; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2012 roku, I SA/Gl 219/12, LEX nr 1247610). W piśmiennictwie prawniczym i judykaturze zwraca się nadto uwagę, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych [w]) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji, pod red. R. Dowgier, Białystok 2009, s. 306; wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1975/10, LEX nr 1218923). Z powyższego wynika między innymi, że ustalenie istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może wymagać w konkretnych okolicznościach sprawy przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego, które pozwoli ujawnić całokształt okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej i finansowej podatnika, co dopiero umożliwi organowi podatkowemu dokonanie właściwej oceny, czy wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane. Mając to na uwadze i dokonując sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia na podstawie kryterium jego zgodności z prawem, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga podnoszony przez skarżącą już na etapie postępowania odwoławczego zarzut wydania postanowienia przez organ I instancji bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania i w sytuacji, gdy nie doszło do spełnienia żadnej przesłanki uprawdopodabniającej nie wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Skarżąca, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz piśmiennictwa prawniczego, trafnie podnosiła już w zażaleniu, a następnie w skardze, że organ winien gromadzić informacje o podatniku i jego sytuacji finansowej, aby następnie wykazać stosowną argumentacją istnienie obawy (przypuszczenia), iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W niniejszej sprawie, organ odwoławczy po potwierdzeniu trafności zarzutu skarżącej odnośnie do zawieszenia biegu przedawnienia (zawiadomienie Dyrektora UKS z [...]) oraz po stwierdzeniu (już tylko na podstawie samego uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu I instancji), że organ ten wskazał na toczące się wobec Spółki postępowania zabezpieczające (a nie egzekucyjne), winien był dojść do wniosku, że tego rodzaju argumentacji w postanowieniu organu I instancji brak. Zwrócić tu należy uwagę, że uzasadnienie tego postanowienia jest wyjątkowo lakoniczne i brak w nim uzasadnienia co do uprawdopodobnienia - jako przesłanki z art. 239 b § 2 O.p. Organ I instancji poprzestał w zasadzie na powołaniu w uzasadnieniu postanowienia samego przepisu. W takiej sytuacji rozważenia wymaga kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy zagadnienie, a mianowicie, czy organ odwoławczy, powinien był sam przeprowadzić postępowanie dowodowe (jak to też uczynił i to w zasadzie w całości), czy też powinien był uchylić postanowienie organu I instancji, jak twierdzi skarżąca w uzasadnieniu skargi (na stronie [...]). W tym kontekście podkreślić należy, że zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a jeżeli zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, organ odwoławczy winien wydać decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 § 2 O.P. Nie ma wątpliwości co do tego, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym, w którym wyrażona została w art. 127 O.p. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. O ile nie budzi zastrzeżeń – co do zasady - sposób prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy (koncentracja dowodów i ich prawidłowa ocena), o tyle niewątpliwie organ ten konwalidował wadliwie przeprowadzone postępowanie przez organ I instancji, co z uwagi na przedstawione wyżej argumenty, uznać należy za nieprawidłowe. Takie postępowanie organu odwoławczego uzasadnia trafność sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., co jest podstawą do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji. Tym samym bezprzedmiotowe było prowadzenie dalszej sądowej kontroli w związku z zarzutem naruszenia art. 239b § 1 i § 2 O.p. i związanym z nim zarzutem naruszenia art. 122 O.p. Powyższą ocenę prawną organy uwzględnią w dalszym postępowaniu, a nadto odniosą się do powołanych przez Spółkę w skardze nowych okoliczności (korekta deklaracji VAT – 7 za [...] i jej skutki oraz brak zaległości wobec ZUS), które to okoliczności nie miały istotnego znaczenia w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).