I GSK 799/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "O. E. & V. S." Spółki z o.o. w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 296/10 w sprawie ze skargi "O. E. & V. S." Spółki z o.o. w Sz. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "O. E. & V. S." Spółki z o.o. w Sz. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Sz. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 296/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. oddalił skargę "O. E. &V/L S." Spółki z o.o. w Sz. z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Powyższa decyzja utrzymywała w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z dnia 19 listopada 2009 r., nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] października 2009 r., [...]. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów celnych co do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z dnia [...] października 2009 r., którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2004 r., w wysokości 79.231 złotych wraz z odsetkami od wpłat dziennych z w kwocie 527,20 złotych. Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów, zgodnie z którymi od listopada 2004 r. istniała po stronie Spółki zaległość podatkowa zaś z uwagi na okoliczność nie wystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnienie to nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2009 r. Podzielił pogląd organów, że w dniu wydania decyzji z dnia 19 listopada 2009 r., spełniona została przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 t.j.) stanowiącego, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy okres od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Termin ten, który został do upływu terminu przedawnienia należy liczyć o daty wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ celny uprawdopodobnił również, w ocenie Sądu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że spełniona została również przesłanka z w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, określającego, że przepis § 1 stosuje się jeśli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Za zasadne Sąd uznał twierdzenie organu, że okolicznością przemawiającą na niekorzyść Spółki było, że zaległość podatkowa powstała kilka lat temu, co stwierdzono podczas przeprowadzonej kontroli. Skoro zatem Spółka przez tak długi okres nie złożyła prawidłowych korekt deklaracji i nie uiściła podatku akcyzowego za października 2004 r., w należnej wysokości, to należało przyjąć nie dawała gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia, wynoszącego niecałe trzy miesiące. Sąd nie podzielił zarzutu jakoby nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności miało na celu przymuszenie Spółki do wykonania zobowiązania podatkowego jeszcze przed rozpoznaniem wniesionego odwołania od decyzji. Wskazał, że skoro Spółka nie zgadzała się z decyzją to oznaczało, że nie zamierzała dobrowolnie wykonać zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji. Sąd wskazał również, że organ badając przesłankę przedawnienia nie był zobligowany do badania sytuacji materialnej Spółki. Stanowi ona bowiem odrębną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skargą kasacyjną "O. E. &V/L S." Spółka z o.o. w Sz. zaskarżyła w całości powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania. Domagała się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zsądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono, w przypadku uwzględnienia naruszenia przepisów prawa materialnego z jednoczesnym niedostrzeżeniem naruszenia prawa procesowego o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podniesiono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik prawy, a to: art. 3 § 2, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) powołanej ustawy oraz art. 239a, 239b § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w przypadku uznania, że powołane poniżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa należało zakwalifikować jako przepisy prawa materialnego podniesiono naruszenie art. 239a i art. 239b § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podniesiono, że prezentowane przez Sąd pierwszej instancji rozumienie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej sprowadza się do przyjęcia, że w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia, że podatnik nie wykona decyzji nieostatecznej. Zdaniem skarżącej Spółki nie można przyjąć, iż przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego spełniona została w niniejszej sprawie z uwagi samego niewykonania w przeszłości zobowiązania podatkowego. Okoliczność nieuiszczenia podatku akcyzowego w 2004 roku w sytuacji gdy zakwestionowano takie rozstrzygnięcie i strona odwołuje się od wydanej przez organ podatkowy decyzji, nie może stanowić okoliczności uprawdopodobniającej jej niewykonanie. Podkreślono, że istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego są sporne i Skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa do odwołania od decyzji niedostatecznej, z której wynika zobowiązanie podatkowe. W ocenie skarżącej przyjmując stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sam fakt niewykonani zobowiązania podatkowego w przeszłości uprawniał organ podatkowy do nadania decyzji niedostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, wówczas zbędny byłby zapis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Jedyną przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności byłby upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mniejszy niż trzy miesiące. Podkreślono, że art. 239a ustawy określa zasadę niewykonalności decyzji ostatecznych. Dlatego nadanie rygory wykonalności stanowi wyjątek od tej zasady i może nastąpić po spełnieniu łącznie obu przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Druga przesłanka oznacza w ocenie Skarżącej, konieczność poczynienia przez organ podatkowy innych ustaleń, dotyczących perspektywy wykonania zobowiązania podatkowego niż wymienione przez organ i zaaprobowane przez Sąd. Zdaniem Skarżącej wymóg uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie nie zostanie wykonanie oznacza przede wszystkim konieczność odniesienia się przez organ podatkowy do sytuacji majątkowej skarżącej Spółki i perspektywy wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej skarżącej, czego organ podatkowej nie uczynił, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o je oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 tej ustawy) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy) W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania analizowanej skargi kasacyjnej, strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 239b § 2 powołanej ustawy na skutek nie dokonania w istocie kontroli zgodności z prawem działania organów podatkowych obu instancji. Zakwestionowane przepisy są w istocie przepisami ustrojowymi, które bezpośrednio nie mogą być zaliczone do żadnej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na skutek działania określonego organu w oparciu o przepisy prawa ustrojowego mogą jednak powstać, ustać lub przekształcić się stosunki prawne, z tego względu uprawnione jest przyjęcie, że zarzuty naruszenia przepisów ustrojowych mogą być powołane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W myśl natomiast § 2 kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei powołany przez skarżącą przepis art. 3 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określa zakres działania sądów administracyjnych. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył żadnego z tych przepisów, albowiem skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i władczo rozstrzygnął spór, co do treści stosunku publicznoprawnego, a tym samym orzekł w zakresie wyznaczonym sądom administracyjnym. Dlatego zarzut naruszenia omawianych przepisów ustrojowych nie może być uznany za uzasadniony. Następne podstawy kasacyjne odnoszące się do omawianej grupy zarzutów procesowych dotyczą art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 239a o.p. oraz art. 239b ustawy – Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi., których naruszenie nastąpiło, według oceny zawartej w skardze kasacyjnej, na skutek nie dokonania w istocie kontroli zgodności z prawem działania organów podatkowych obu instancji poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe obu instancji, przy wydawaniu postanowień będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie, przepisów regulujących postępowania podatkowe, a w szczególności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 239a Ordynacji podatkowej statuującego zasadę, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, poprzez niedostrzeżenie niezastosowania tego przepisu przez organy podatkowe oraz art. 239b § 2 tej ustawy statuującego zasadę, iż rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostetcznej jedynie w przypadku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, poprzez niedostrzeżenie, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły w niniejszej sprawie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Odnosząc się do tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Należy przypomnieć, iż od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził w Ordynacji podatkowej możliwość nadania decyzji nieostatecznej tzw. rygoru natychmiastowej wykonalności. Analiza wprowadzonych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b ustawy – Ordynacja podatkowa, 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 powołanej ustawy). Ustawodawca przewidział w art. 239b § 1 ustawy cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak wynika z omawianych regulacji prawnych, przesłanką drugą do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r. WSA w G. W. akcentuje, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zostanie wykonane za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (I SA/Go 620/09, LEX nr 607669). W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż uprawdopodobnienie jest instytucją postępowania administracyjnego oraz cywilnego. Art. 243 ustawy – Kodeks postępowania cywilnego stanowi, że: "zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu." Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. (por.: W. Siedlecki: Postępowanie cywilne. Zarys wykładu. Warszawa 1977; B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996;por. też: S. Presnarowicz: Komentarz do art. 239(b) ustawy – Ordynacja podatkowa – LEX 2011). W tezach wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I Sa/Sz WSA w Szczecinie (LEX nr 586005) WSA podkreślił, iż: "1.Okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż z trzy miesiące, ma charakter rozłączny, jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady więc, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną postanowienia przesłanki w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji. 2. Błędne jest utożsamianie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania z udowodnienie tej okoliczności. Organ winien jedynie wskazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia." WSA w B. w orzeczeniu z dnia 9 czerwca 2010 r. zauważał, że: " skoro pomimo doręczenia decyzji w dniu 16 listopada 2009 r. do 8 grudnia 2009 r. zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane, to organy podatkowe miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a to z powodu przedawnienia, które następowało z upływem 2009 r. W takim przypadku uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego." Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia prawidłowo uznał, iż organy obu instancji w tej sprawie w dostatecznym stopniu uprawdopodobniły zaistnienie przesłanki z art. 296b § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Stwierdzenie takich faktów jak to, iż: 1) zaległość w podatku akcyzowym skarżącej Spółki powstała kilka lat temu, a mimo to Spółka przez tak długi okres czasu nie złożyła prawidłowych korekt deklaracji i nie uiściła podatku akcyzowego, 2) od wydania decyzji podatkowej z dnia 7 października 2009 r. do dnia wydania postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 19 listopada 2009 r. upłynął miesiąc, a mimo to skarżąca nie wykonała zobowiązania podatkowego z niej wynikającego, 3) Spółka wniosła od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odwołanie, co ewidentnie świadczy o tym, iż nie miała zamiaru dobrowolnie zapłacić zobowiązania wynikającego z tej decyzji, że z tą decyzja się nie zgadza i ją kwestionuje, a to pozwala na wysnucie logicznego i jednoznacznego wniosku, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane. Organy dokonując takiej oceny zaistniałych faktów nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów, co słusznie zaakceptował WSA. Ostatnim, czwartym warunkiem z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest okoliczność zaistnienia okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. krócej niż 3 miesiące. Początek wskazanego tu przez ustawodawcę 3-miesięcznego terminu należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie zaistnienie tego warunku nie jest sporne między stronami. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie podzielił zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, a dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 239b o.p. oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej i art. 239a oraz w zw. z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi., ponieważ Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku słusznie stwierdził, iż organy w tej sprawie nie naruszyły art. 239a Ordynacji podatkowej statuującego zasadę, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, ponieważ w oparciu o normę zawarta w art. 239b § 2 tej ustawy uprawdopodobniły, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie wynikające z treści decyzji nie zostanie wykonane, a jednocześnie prawidłowo dostrzegły, iż jednocześnie spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji prawidłowo Sąd pierwszej instancji przedmiotową skargę Spółki oddalił w oparciu o art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej "z daleko idącej ostrożności procesowej" podniesiono także zarzut naruszenia prawa materialnego na wypadek gdyby Sąd uznał art. 239a i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej za przepisy prawa materialnego, formułując go jako zarzut niezastosowania art. 239a tej ustawy i błędną wykładnię względnie niewłaściwe zastosowanie art. 239b poprzez przyjęcie, iż organy w tej sprawie uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Zarzuty te, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, są chybione, z uwagi na procesowy charakter tych przepisów Ordynacji podatkowej, a do zarzutów naruszenia tych przepisów jako przepisów postępowania Sąd drugiej instancji odniósł się już wyżej, uznając ich niezasadność. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 ustawy.