I SA/Gl 219/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta P. (Nr [...], [...]) z dnia [...], którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Burmistrza Miasta P. (Nr [...],[...]) z dnia [...]r. w sprawie określenia A S.A. (dalej zwana podatnikiem lub spółką) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż trzy miesiące. Ponadto Burmistrz Miasta P. podniósł, że podatnik w toku postępowania podatkowego mającego na celu określenie mu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006, nie przyczynił się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - nie przedłożył wyjaśnień ani dowodów będących w jego posiadaniu, co przyczyniło się do wydłużenia postępowania z uwagi na konieczność dokonania ustaleń w oparciu o inne środki dowodowe. Organ I instancji wskazał także, iż spółka zalega z innymi płatnościami z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, co jest dodatkową okolicznością, o której mowa w art. 239b Ordynacji podatkowej. Na postanowienia Burmistrza Miasta P. z dnia [...] A S.A., wniosła zażalenie do SKO. W treści zażalenia pełnomocnik podatniczki zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy istnieją przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik spółki podniósł, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zdaniem pełnomocnika o powyższych okolicznościach nie mogło stanowić składanie przez podatniczkę odwołań czy rzekoma bierność spółki w postępowaniu podatkowym. W zażaleniu podkreślono także, iż podatniczka nie jest w słabej kondycji finansowej i posiada nieruchomości o powierzchni przekraczającej 200 hektarów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...] utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta P. z dnia [...], którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Burmistrza z dnia [...]w sprawie określenia A S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok. W uzasadnieniu SKO, po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania oraz treści art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, dokonało wykładni ww. przepisów prawa. W ramach swoich rozważań SKO wyjaśniło w oparciu o orzecznictwo Sądów Administracyjnych, że użycie przez ustawodawcę w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, przy okazji enumeracji czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności, spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy u podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt: I SA/Łd 1086/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt: I SA/Gd 509/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt: I SA/Łd 1133/09). SKO zaakcentowało, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej, a drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. SKO w oparciu o orzecznictwo Sądów Administracyjnych podkreśliło, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Zdaniem SKO w związku z użytym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt: I SA/Bd 461/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt: I SA/Go 379/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt: I SA/Go 620/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wr 11/11). SKO akcentowało, iż przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikająca z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt: I SA/GL 268/10). Z uwagi na powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące, ma charakter rozłączny, jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. W ocenie SKO co do zasady, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną postanowienia przesłanki w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania, merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt: I SA/Sz 295/10). Zdaniem SKO stosując dyspozycję art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien ustalić, wyczerpując dyspozycję art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, czy zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W sytuacji, gdy organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. SKO akcentowało, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt: I SA/Gd 432/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., sygn. akt: I SA/Wa 655/10). Odnosząc stan prawny do stanu faktycznego sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że postanowienie Burmistrza Miasta P. z dnia [...] dotyczyło decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] określającej A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...] zł., co w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, iż termin jego przedawnienia winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2011 r. Z uwagi na powyższe SKO stwierdziło, że w omawianej sprawie zaistniała przesłanka stanowiąca podstawę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem w dacie wydania przez Burmistrza Miasta P. zaskarżonego przez podatniczkę postanowienia, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące i wynosił 23 dni. W dalszej części swoich rozważań SKO wskazało, że badając wynikającą z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej przesłankę uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a stanowiącą warunek sine qua non zastosowania regulacji art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, z akt sprawy wynikało, iż A S.A. posiadała zaległe zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, a o czym świadczyły znajdujące się w aktach sprawy upomnienia kierowane do spółki. W ocenie Kolegium powyższy fakt, uprawdopodabniał możliwość niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia SKO podkreślono, że skoro podatnik nie reguluje stosunkowo niewielkich należności kwotowych, to istnieje duże prawdopodobieństwo, iż nie uiści dużo wyższych należności wynikających z decyzji organu podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt: I SA/Łd 1000/09). SKO akcentowało, iż prawdopodobieństwo niewykonania przez spółkę określonego ww. decyzją zobowiązania podatkowego było tym bardziej realne, że do upływu terminu jego przedawnienia, w chwili wydania przez organ podatkowy I instancji zaskarżonego postanowienia, pozostało zaledwie 23 dni. Zdaniem SKO bez znaczenia dla oceny przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej pozostawał, podnoszony przez podatniczkę, fakt posiadania przez nią znacznego majątku, skoro nie regulowała wcześniejszych zobowiązań. W skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] (Nr [...]) utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Miasta P. (Nr [...],[...]) z dnia [...], którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Burmistrza Miasta P. (Nr [...],[...]) z dnia [...] w sprawie określenia A S.A. (dalej zwana skarżącą) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...]zł., pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 217 § 2, art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Autor skargi wskazał, iż art. 122 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę prawdy obiektywnej, w myśl której organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem pełnomocnika wydając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia [...] Burmistrz Miasta P. nie poczynił dostatecznych kroków, aby uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nakładającej na Skarżącą obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł. nie zostanie wykonane. Pełnomocnik podkreślał, iż w przedmiotowym postanowieniu Burmistrz Miasta P. uzasadnił, że prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o czym mówi art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przejawia się już w samym fakcie, iż okres pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, o czym mówi art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przyjął tym samym, iż przesłanka z art. 239b § 2 spełniona jest zawsze, kiedy spełniona jest też przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika nie można zaakceptować takiego rozumowania, jest ono bowiem nielogiczne i sprzeczne z celem ustawodawcy. Ustanawiając oddzielnie paragraf 1 pkt 4 oraz paragraf 2 ustawodawca jasno dał do zrozumienia, iż wymienione w owych paragrafach przesłanki funkcjonują w obrocie prawnym niezależnie i że należy wykazać odrębnie spełnienie przesłanki z paragrafu 1 pkt 4 oraz paragrafu 2. Nie można założyć, iż spełnienie przesłanki z paragrafu 1 pkt 4 oznacza automatycznie spełnienie przesłanki z paragrafu 2. Pełnomocnik akcentował, iż art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia, iż zobowiązanie z decyzji nie zostanie spełnione, uprawdopodobnienie to jednak nie może sprowadzać się do wskazania przez organ podatkowy faktu, iż pełnomocnik strony składał wnioski, które opóźniały rozstrzygnięcie sprawy. Strona ma prawo do składania wniosków w postępowaniu podatkowym, co gwarantuje jej art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzający zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Czynny udział w postępowaniu, przejawiający się między innymi prawem do składania wniosków, nie może być podstawą do powstania negatywnych konsekwencji dla strony, realizuje bowiem ona jedynie zagwarantowane jej ustawowo prawa. Pełnomocnik nadmieniał, iż prawo do składania wniosków do organów publicznych jest prawem zagwarantowanym przede wszystkim w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zdaniem pełnomocnika Burmistrz Miasta P. potraktował jednak wnioski składane przez stronę skarżącą jako podstawę do założenia, iż strona nie wykona zobowiązania podatkowego nałożonego na nią decyzją Burmistrza Miasta P.. Tym samym organ l instancji z zagwarantowanego stronie w art. 63 Konstytucji RP prawa do składania petycji, skarg i wniosków wyciągnął zupełnie bezpodstawnie negatywne konsekwencje w postaci nadania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnik przypominając, że Burmistrz Miasta P. jako kolejną okoliczność uprawdopodobniającą, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, przywołał fakt, iż skarżąca posiada już zaległości podatkowe, m. in. w podatku rolnym oraz podatku leśnym. Zdaniem pełnomocnika nie jest właściwym rozumowanie, że skoro podmiot posiada zaległości podatkowe wynikające z tytułu zupełnie innego zobowiązania podatkowego, to nie spełni również zobowiązania wynikającego z powołanej wcześniej decyzji. Wnioskowanie takie byłoby wnioskowaniem ad absurdum, prowadzącym do niedopuszczalnych wniosków, polegających na stwierdzeniu, iż skoro podmiot posiada jakąkolwiek zaległość podatkową z jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego, nie ureguluje już żadnych przyszłych, ewentualnych zobowiązań podatkowych wynikających z jakiegokolwiek tytułu prawnego. W ocenie pełnomocnika w związku z powyższym oczywistym stał się fakt, iż Burmistrz Miasta P. w postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności "spełnił" jedynie przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie uprawdopodobnił tym samym w żaden sposób przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności przesłanki z art. 239b §1 pkt 4 oraz § 2 muszą być spełnione łącznie. Pełnomocnik przypominał, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w zaskarżonym postanowieniu stwierdziło, że przesłanka uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wynikająca z art. 239b § 2, stanowi warunek sine qua non zastosowania regulacji z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe fakty pełnomocnik stwierdził, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Burmistrza Miasta P. z dnia [...] roku odbyło się niezgodnie z prawem poprzez naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wywodził, że w przedmiotowym postępowaniu naruszony został także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mówiący, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przemawia za tym następujący stan rzeczy: w zażaleniu z dnia 16 grudnia 2011 roku na postanowienie Burmistrza Miasta P. (sygn.: [...][...]) strona skarżąca wykazała fakty istotne dla stwierdzenia, iż w żadnym wypadku nie można nawet przypuszczać, że zobowiązanie nie zostanie przez skarżącą wykonane. Organ podatkowy uzyskał bowiem wpis hipoteki przymusowej na części nieruchomości skarżącej, zabezpieczającej należność podatkową wykazaną w decyzji. W myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, ponadto w świetle art. 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece przedawnienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką nie narusza uprawnienia wierzyciela hipotecznego do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej. Powierzchnia wszystkich nieruchomości skarżącej przekracza 200 hektarów i poza wspomnianą hipoteką przymusową grunty te nie są w żaden sposób obciążone. Zdaniem pełnomocnika organ w toku postępowania nie zadał sobie trudu, aby dokładnie i wyczerpująco zbadać powyższe fakty sprawy, które jednoznacznie przemawiają za niemożliwością uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - o czym mówi art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Autor skargi podkreślał ponadto, że Ordynacja podatkowa w art. 217 § 2 nakłada na organ podatkowy obowiązek uzasadnienia postanowienia. Uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności dowodowej. W ocenie pełnomocnika zarówno organ l instancji jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu swoich postanowień nie powołały faktów przemawiających za uprawdopodobnieniem wynikającym z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Uprawdopodobnienie to opierało się na niczym niepopartej opinii oraz nieuzasadnionej obawie organu i było czysto arbitralne. Pełnomocnik podkreślał, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] (sygn.: [...]) w żaden sposób nie odwołuje się do podniesionych przez skarżącą w zażaleniu na postanowienie Burmistrza Miasta P. faktów oraz nie podaje przyczyn, dla których owym dowodom odmówiło wiarygodności. Pełnomocnik wskazał ponadto, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie oraz niewłaściwa interpretacja przepisów przez organy podatkowe z całą pewnością nie prowadzi do pogłębiania zaufania obywateli, a co w konsekwencji oznacza naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Końcowo pełnomocnik podkreślał, iż ww. uchybienia doprowadziły do bezpośredniego naruszenia interesu prawnego skarżącej i w ich świetle skargę należy uznać za jak najbardziej zasadną. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu oraz wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji (postanowienia), sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonego postanowienia. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Podkreślenia wymaga jednak to, że stan faktyczny sprawy jest w przeważającej części bezsporny i został nakreślony przy okazji prezentowania stanowisk strony skarżącej i organów podatkowych. W ocenie Sądu brak zatem potrzeby jego ponownego prezentowania. W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem Burmistrza Miasta P. z dnia [...] decyzji nieostatecznej Burmistrza Miasta P. z dnia [...] w sprawie określenia A S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...]zł., które to postanowienie zostało utrzymane w mocy przez SKO w K.. Tym samym istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny przez Sąd zasadności nadania przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji. Badając legalność działań organów podatkowy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z uwagi na treść skargi i istotę sporu należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu z brzmienia tych przepisów należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia. Wobec treści przytoczonego przepisu art. 239b § 1 i § 2 O.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Mając na względzie wywody i zarzuty skargi podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 O.p. może nawet dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji. Taki sposób wykładni zacytowanych wyżej przepisów jest, co do zasady niesporny w rozpoznawanej sprawie. Jednakże w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy oraz mając na uwadze treść wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, skarżąca uważa, iż nie została spełniona przesłanka z § 2, albowiem nie zostało przez organy podatkowe uprawdopodobnione, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przeciwnego zdania jest podatkowy organ odwoławczy, który twierdzi, iż w sprawie miały miejsce okoliczności uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w K.. Uzasadniając taki pogląd trzeba wskazać, iż regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 287/10, Sąd ten trafnie zauważył, iż "wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia." W przypadku takim jak rozpatrywany, gdy organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania – 21 dni), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Słuszne jest zatem w tym kontekście stanowisko organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Należy także zwrócić uwagę na znaczenie (sposób rozumienia) pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. Skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu [...], wydana została w dniu [...] i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok, które przedawniało się po 31 grudnia 2011 r., a skarżąca nie podjęła działań zmierzających czy to do zabezpieczenia tych należności, ani ich zapłaty, a do tego jeszcze kwestionowała ich wysokość i złożyła od decyzji odwołanie, co wstrzymało możliwość przymusowego dochodzenia tych należności w drodze egzekucji, nie mówiąc już o tym, że nie regulowała innych należności podatkowych, w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym, to nie sposób uznać, że przywołując te okoliczności organy podatkowe nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji z dnia [...] nie zostanie wykonane. Rację ma skarżąca, iż posiada prawo do czynnego udziału w postępowaniu i składania skarg, czy wniosków oraz że zasadnym i zrozumiałym jest korzystanie przez nią z przysługujących jej środków prawnych. Okoliczności te tworzą jednak określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sytuacji więc, gdy skarżąca nie uiściła tych należności (ani wcześniej, ani po wydaniu decyzji w wysokości w niej określonej) ani też nie uiściła niektórych innych należności podatkowych w przewidzianych terminach – to w ocenie Sądu, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego, iż jest prawdopodobne, że skarżąca w ostatnich 21 dniach jakie pozostały do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, także go nie wykona. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń było w ocenie Sądu całkowicie realne i możliwe a więc prawdopodobne, co stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, a jej zaistnienie organy podatkowe, zdaniem Sądu, wykazały w stopniu wystarczającym dla uznania, że ich działania nie naruszały w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego jak i poprzedzającego go postanowienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Sąd uznaje go za bezzasadny. Wskazać bowiem przyjdzie, iż uzyskany wpis hipoteki przymusowej na części nieruchomości skarżącej, który strona dołączyła do zażalenia dotyczy decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] a nie decyzji z dnia [...] Ponadto tego typu zabezpieczenie ma ograniczony, a przez to ułomny charakter, bowiem egzekucja może odbywać się tylko z obciążonej nieruchomości. Ponadto skoro jak wskazuje sama skarżąca nie ma ona żadnych innych obciążeń i do tego wywodzi, że posiada majątek nieruchomy o powierzchni ponad 200 hektarów, a jednocześnie nie reguluje w terminie należności podatkowych, to zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe przyjęły i uzasadniły, iż prawdopodobnym jest że przedawniające się za 21 dni zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 rok nie zostanie wykonane. Już tylko dodatkowo należy wskazać, iż w ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy nawet gdyby argumentacja zawarta w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji była niewystarczająca, to w sprawie obiektywnie istniały okoliczności uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania, które zostały przez organ odwoławczy wskazane i omówione w uzasadnieniu wydanego przez ten organ postanowienia i to z obszernym odesłaniem do orzecznictwa Sądów Administracyjnych. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji nie byłoby zasadne i konieczne, aby uchylać postanowienie organu I instancji, który przecież podkreślał m. in., że działania skarżącej wskazują na to, iż nie zamierza ona wykonać zobowiązania podatkowego, a także akcentował, iż zapisy na karcie kontowej podatnika wskazują na istniejące zaległości w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym, a co w ocenie organu podatkowego było dodatkową okolicznością, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, iż niekwestionowaną i konstytucyjną zasadą jest płacenie podatków. Oczywiście strona może kwestionować ich wysokość, czy zasadność, ale skoro obowiązujące przepisy prawa dopuszczają nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej i skoro strona nie reguluje terminowo różnych, nie tylko przedmiotowych należności podatkowych, a jednocześnie posiada na to środki, to nie sposób w okolicznościach przedmiotowej sprawy przyjąć, iż na 21 dni przed upływem przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok, brak było prawdopodobieństwa, że sporne zobowiązanie może nie zostać wykonane. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym przyjdzie wskazać, iż uprawdopodobnienie jest instytucją postępowania administracyjnego oraz cywilnego. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10, Lex nr 1126238). W świetle powyższego, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej uznać należało za niezasadne. Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi, w tym także tych w niej wskazanych. W ocenie Sądu ze względów wyżej już wyrażonych, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia SKO, jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji odpowiadały prawu, w tym nie naruszały art. 217 § 2 O.p. w stopniu, który winien by skutkować ich uchyleniem. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji, także w zakresie spornego "uprawdopodobnienia" nie były arbitralne i odpowiadały prawu. Zdaniem Sądu ze względów wyżej już wyrażonych nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy podatkowe działałby bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prawidłowo interpretowały przepisy prawa, a także podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia w postępowaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.