I SA/Sz 295/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi O. Spółki z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] r. nr [...], określającej ,,O" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2004 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. w wyniku przeprowadzenia w Spółce kontroli podatkowej, która trwała od dnia 15 czerwca 2005 r. do dnia 27 kwietnia 2006 r., a dotyczącej przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 15 czerwca 2005 roku, ustalił, iż Spółka posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. nr [...], cofnięte z urzędu decyzją z dnia [...] r. nr [...] oraz posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec na mocy decyzji ww. organu z dnia [...] r. nr [...]. Kontrola wykazała, że Spółka dokonywała obrotu benzyną, olejem napędowym, olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych oraz olejem napędowym przeznaczonym do celów żeglugi. Sprzedawane paliwa pochodziły z importu, zakupów krajowych oraz w jednym przypadku z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zarówno zakupy jak i sprzedaż paliw dokonywane były według ilości określonej w odniesieniu dla temperatury 15°C. W okresie objętym kontrolą Spółka posiadała kasę fiskalną, która służyła do rejestracji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Ustalono również, że sprzedaż części wyrobów akcyzowych - oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych oraz oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, odbywała się bez wypełnienia obowiązków określonych przepisami wynikającymi z ustawy o podatku akcyzowym i wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych. Następnie, w uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 roku w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ww. miesiąc w wysokości [...] zł. Decyzja ta została sprostowana postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], m.in. w zakresie wysokości odsetek od wpłat dziennych za wrzesień 2004 roku. Dalej, podano, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Na postanowienie to strona wniosła zażalenie, żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia. Ponadto, podniosła, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 239b Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołująca się zarzuciła organowi podatkowemu brak podstaw prawnych do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Według Spółki, nie zostało także uprawdopodobnione zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki, nieuzasadnione było przyjęcie przez organ podatkowy, iż zobowiązanie określone w decyzji nie zostanie wykonane, na podstawie tego, że do dnia wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, nie dokonała wpłaty. Według Spółki, nie jest to okoliczność uprawdopodabniająca, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Spółka podniosła również, że organ podatkowy nie podjął żadnych kroków w celu ustalenia jej sytuacji majątkowej, wobec tego nie mógł ocenić w jakiej kondycji finansowej ona się znajduje, a co za tym idzie, jakie są jej możliwości płatnicze. Strona wskazała również, że jest podatnikiem podatku akcyzowego od wielu lat, zrealizowała wpłaty należności w kwotach znacznie wyższych niż zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Spółki rygor natychmiastowej wykonalności jest instytucją wyjątkową i nakłada na organ podatkowy obowiązek przestrzegania wszystkich przesłanek koniecznych do jego zastosowania. Następnie, strona porównała instytucję rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z instytucją zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, ponieważ w obu przypadkach ustawodawca wskazał jako przesłankę skorzystania przez organ podatkowy z tych uprawnień, zagrożenie nie wykonania przez podatnika ciążącego na nim obowiązku. Zdaniem Spółki, w przypadku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, organ podatkowy stwarza sytuację, w której dochodzi do wykonania decyzji, a nie tylko do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W związku z tym, powinno być wykorzystywane ze szczególną ostrożnością, co oznacza, m. in. konieczność ścisłego przestrzegania przez organ spełnienia przesłanek ustawowych umożliwiających jego zastosowanie. Dyrektor Izby Celnej w S. po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 239a i 239b Ordynacji podatkowej, wskazał, że przepisy te dają organowi podatkowemu prawo do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie jest to jednak obligatoryjne. Następnie wyjaśnił, iż nie może abstrahować od treści przepisu art. 239b § 2 ustawy, z którego wynika, że przepis art. 239b § 1 ww. ustawy stosuje się jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji uwarunkowane jest wystąpieniem jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 ustawy. Jedną z nich jest sytuacja, w której okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednakże, pomimo zaistnienia tej przesłanki, organ zobowiązany jest do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wówczas organ podatkowy zobligowany jest do wskazania okoliczności, które zdecydowały o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ musi wykazać dlaczego uważa, że zobowiązanie wynikające z decyzji może nie zostać wykonane. W dalszej części uzasadnienia organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast, na mocy przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) ustawodawca wprowadził generalną zasadę uiszczania podatku akcyzowego, zgodnie z którą podatnicy zobowiązani są do obliczania i zapłaty akcyzy w okresach miesięcznych do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. nr [...] wydana została w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 roku. Spółka nie złożyła deklaracji i nie uiściła podatku, choć termin zadeklarowania i płatności tego podatku upłynął 25 października 2004 r. Zatem od miesiąca października 2004 roku istniała zaległość podatkowa, która do dnia wszczęcia postępowania podatkowego (tj. do dnia 25 czerwca 2007 r.) nie została wykonana. W związku z tym, że nie wystąpił żaden z warunków pozwalających na przerwanie biegu terminu przedawnienia lub też na zawieszenie jego biegu, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w rozpatrywanym przypadku następowało z końcem 2009 roku. Biorąc powyższe pod uwagę, organ uznał, że w dniu 19 listopada 2009 r., kiedy to organ pierwszej instancji wydał zaskarżone postanowienie, spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 239b §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Odnosząc się do konieczności uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] r. nr [...] nie zostanie wykonane, organ wyjaśnił, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, bez konieczności wydawania w takim wypadku decyzji podatkowej. Tym samym, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatyczne powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku podatku akcyzowego jednym ze zdarzeń powodujących powstanie zobowiązania podatkowego jest m. in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobu akcyzowego. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, a do takich należą wyroby sprzedawane przez stronę, podlega opodatkowaniu akcyzą. Jak wykazano w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. nr [...] zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, na skutek sprzedaży w miesiącu wrześniu 2004 roku oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe z naruszeniem warunków uprawniających do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego wynikających z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego oraz oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, z naruszeniem warunków uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie przepisów § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Obowiązkiem Spółki było złożenie deklaracji podatkowej oraz uiszczenie podatku akcyzowego w stosownej wysokości. Przy czym ostatecznym terminem uiszczenia należnego podatku był dzień 25 października 2004 r. Ponadto, strona zobowiązana była do dokonywania wpłat dziennych podatku w wymaganych terminach, tj. do 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, czego również nie uczyniła. Skoro we wskazanych terminach podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku oraz z uwagi na okoliczność, iż zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2004 roku wygasało z końcem roku 2009, Naczelnik Urzędu Celnego w S. słusznie uznał w dniu 19 listopada 2009 r., że zobowiązanie, wynikające z decyzji, może nie zostać wykonane i w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej ulegnie przedawnieniu. Na powyższe przypuszczenie wpłynęło również to, że uchybienia w powyższym zakresie zostały stwierdzone w toku kontroli podatkowej w całym kontrolowanym okresie, tj. od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 15 czerwca 2005 r. W odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych organ pierwszej instancji wydał decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz należne odsetki od wpłat dziennych. Na poparcie swojego stanowiska organ drugiej instancji przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2001 roku, sygn. akt III SA 28/00 oraz stanowisko doktryny. Następnie, Dyrektor Izby Celnej w S. uznał, iż organ pierwszej instancji wydał prawidłowe rozstrzygnięcie odnośnie konieczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu Spółki, która stwierdziła, że w zaskarżonym postanowieniu nie zostało uprawdopodobnione zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, organ wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatnik miał obowiązek samodzielnie zadeklarować i zapłacić należny podatek akcyzowy do dnia 25 października 2004 r. Nie uczynił tego w terminie płatności, ani do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, jak też po wydaniu i doręczeniu decyzji. Co więcej, zobowiązanie podatkowe przedawniało się z końcem roku 2009. W ocenie organu, w tej sytuacji słusznym było uznanie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Fakt, iż w ciągu ponad 5 lat Spółka nie uregulowała ciążących na niej należności, mógł świadczyć o tym, że nie zrobi tego również w ciągu niespełna dwóch miesięcy, które pozostały do upływu terminu przedawnienia. Dalej, organ wskazał, że zarzut Spółki dotyczący nie podjęcia przez organ żadnych kroków w celu ustalenia jej sytuacji majątkowej, uznać należy za niezasadny, albowiem badanie kondycji finansowej Spółki w tej sytuacji nie było konieczne. Nawet ustalenie, że znajduje się ona w bardzo dobrej sytuacji finansowej nie świadczyłoby o tym, że Spółka wykona ciążące na niej zobowiązanie, tym bardziej, że po dniu 31 grudnia 2009 r. wygasłoby ono wskutek przedawnienia. Ponadto, organ odwoławczy dodał, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. prawidłowo zbadał i udowodnił istnienie przesłanek umożliwiających nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] zostały przytoczone przepisy dotyczące tego zagadnienia oraz opisano stan faktyczny stanowiący podstawę takiego rozstrzygnięcia. Wskazano na istnienie warunku wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a także uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Argumenty te organ drugiej instancji uznał za wystarczające do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Reasumując, organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji wyczerpująco zbadał wszelkie okoliczności związane z rozpoznawaną sprawą. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę, Spółka wskazała, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie było możliwości nadania przez organ I instancji decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem spełniona była tylko jedna z dwóch przesłanek, których łączne spełnienie dawało prawo nadania decyzji nieostatecznej tego rygoru. Stąd też żądanie uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji było zasadne, a utrzymanie tego postanowienia w mocy przez organ odwoławczy nie znajduje podstaw prawnych. Spółka wskazała, że organ odwoławczy uznał, iż została spełniona przesłanka z art. 239b § 2 ustawy (strona nie wskazała nazwy aktu prawnego), tzn. iż została uprawdopodobniona okoliczność, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji ostatecznej nie zostanie wykonane, wyłącznie na tej podstawie, że skarżąca do dnia wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie wykonała tego zobowiązania. Spółka nie zgodziła się z taką interpretacją ww. przepisu, wskazując, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy (strona nie wskazała nazwy aktu prawnego), zobowiązania podatkowe przedawniają się w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem w każdym przypadku, gdy do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 ustawy), będzie to zarazem sytuacja, w której zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane w przeszłości. Gdyby zgodzić się z wykładnią przepisu art. 239b § 2 ustawy prezentowaną przez organ odwoławczy, okazałoby się, iż przepis ten jest zbędny, ponieważ już z samego art. 239b § 1 pkt 4 ustawy wynika wprost, że skoro do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące to znaczy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane w przeszłości. Taki sposób rozumienia przepisu art.. 239b § 2 ustawy, który czyni ten przepis zbędnym, jest jednak nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy, zgodnie z którą niedopuszczalne jest takie rozumienie przepisów, w rezultacie którego jakiś przepis okazuje się zbędny. Jeśli intencją normodawcy było to, aby sam fakt nie wykonania zobowiązana podatkowego w przeszłości uprawniał organ podatkowy do nadania decyzji nieostatecznej, określającej to zobowiązanie, rygoru natychmiastowej wykonalności, wówczas nie byłoby potrzeby sięgania do art. 239b § 2, a jedyną przesłanką nadania przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej byłoby to, iż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 ustawy). Skoro jednak prawodawca wprowadził próg, iż nadanie przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej dopuszczalne jest tylko po łącznym spełnieniu dwóch niezależnych przesłanek: 1) wynikających z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy, który stanowi, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące (spełnienie której to przesłanki jest zarazem tożsame z sytuacją, iż zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane w przeszłości, tzn. w okresie od chwili jego powstania do chwili, w której do upływu terminu jego przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące), 2) wynikające z art. 239b § 2 ustawy, iż organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Według Spółki, wymóg uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, oznacza konieczność poczynienia przez organ podatkowy ustaleń dotyczących możliwości wykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie Spółki, nie jest wystarczające stwierdzenie, że skoro zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane w przeszłości to nie zostanie również wykonane w przyszłości. A tak postąpił w niniejszej sprawie zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy. Stąd też skarżąca w całej rozciągłości podtrzymała swoje stanowisko, iż wymóg uprawdopodobnienia przez organ I instancji, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej, określającej skarżącej zobowiązanie, nie zostanie wykonane oznaczał przede wszystkim konieczność odniesienia się przez ten organ do sytuacji majątkowej podatnika i perspektyw wykonania tego zobowiązania w oparciu o jego sytuację majątkową. Na poparcie powyższego stanowiska skarżąca zacytowała fragment uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 951). Skarżąca podniosła również, iż art. 239b § 2 ustawy stanowi o obowiązku organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a nie jak wskazał organ odwoławczy, o obowiązku uprawdopodobnienia, iż "zobowiązanie wynikające z decyzji może nie zostać wykonane". Prawodawca łączy możliwość skorzystania przez organ podatkowy z nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z uprawdopodobnieniem stanowczego stwierdzenia, iż zobowiązane nie zostanie wykonane, a nie z możliwości, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zatem uprawdopodobnienie przez organ podatkowy jedynie możliwości, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane nie upoważnia organu podatkowego do skorzystania z tej instytucji, ponieważ nie jest to spełnienie wymogu ustawowego wynikającego z art. 239b § 2 ustawy. W świetle powyższego, strona skarżąca stwierdziła, iż skoro Spółka dysponowała majątkiem wystarczającym do wykonania zobowiązania, o czym wiedział organ pierwszej i drugiej instancji (z uwagi na załączone do zażalenia informacje na temat sytuacji majątkowej skarżącej, które nie były kwestionowane przez organy podatkowe), to organy podatkowe nie miały podstaw do stanowczego stwierdzenia, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Spółka dodała, że organy podatkowe wiedzą, iż skarżąca wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych. W szczególności w ostatnim, zakończonym przed wydaniem ww. postanowienia roku obrotowym 2008, skarżąca wpłaciła tytułem wykonania zobowiązań podatkowych na rachunek Izby Celnej w S. kwotę [...] zł, natomiast na rachunek Izby Celnej w G. kwotę [...] zł. Jednak organ odwoławczy nie wziął pod uwagę tej informacji. Tymczasem zestawienie ww. kwot z kwotą zobowiązania podatkowego określonego w decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w niniejszej sprawie, przesądza o tym, iż nie było żadnego zagrożenia, aby skarżąca nie była w stanie wywiązać się z obowiązku wykonania zobowiązania określonego tą decyzją na kwotę [...] zł. Skarżąca odnosząc się do stwierdzenia organu, który wskazał, że uzasadniona obawa, niezapłacenia podatku przez podatnika zachodzi w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie, wyjaśniła, że po pierwsze Spółka nie ma (i nie miała w dniu wydawania postanowień w niniejszej sprawie) żadnych przeterminowanych zobowiązań publicznoprawnych, po drugie zaś stawianie tego rodzaju zarzutu skarżącej w sytuacji gdy w ostatnim zakończonym roku obrotowym, tzn. 2008, wpłaciła na rachunek Izb Celnych tytułem podatków prawie [...] milionów złotych, przeczy zasadom zdrowego rozsądku i uznać je trzeba za kuriozalne. W ocenie Skarżącej, wyłączną przyczyną nadania w niniejszej sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej była chęć "przymuszenia" skarżącej do wykonana zobowiązania podatkowego jeszcze przed rozpoznaniem wniesionego przez nią odwołania od decyzji określającej to zobowiązanie. Organ pierwszej instancji, jak też organ odwoławczy, mają świadomość, iż rygor natychmiastowej wykonalności został nadany w niniejszej sprawie decyzji nieostatecznej w sposób niezgodny z prawem. Skarżąca podniosła także, że w okresie w którym była prowadzona kontrola podatkowa, organ I instancji miał wystarczająco dużo czasu (kilka lat), aby wszcząć i przeprowadzić postępowanie podatkowe oraz wydać ewentualną decyzję podatkową w takim terminie, aby jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mogło zostać rozpoznane ewentualne odwołanie skarżącej od tej decyzji. Jeżeli natomiast decyzja taka została wydana nieznacznie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego to stosowanie przez organ I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji tylko po to, aby "przymusić" skarżącą do wykonania zobowiązania przed rozpoznaniem odwołania uznać należy za działanie bezprawne. W związku z powyższym, również za bezprawne uznać należy zaakceptowanie takiego postępowania organu I instancji przez organ odwoławczy. W pozostałym zakresie skargi Spółka odwołała się do argumentów przedstawionych w zażaleniu, zarzucając jednocześnie, że organ odwoławczy w swoim orzeczeniu nie odniósł się do tych zagadnień. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie, odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze, wskazał, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji było uzasadnione także tym, że jak sama skarżąca przyznaje w treści skargi, zobowiązanie podatkowe określone w decyzji jest przedmiotem sporu pomiędzy nią a organem podatkowym, ponieważ w jej ocenie żadne zobowiązanie nie powstało. Ponadto, odnośnie stwierdzenia Spółki, że o zobowiązaniu podatkowym dowiedziała się dopiero z treści decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, organ odwoławczy wskazał, iż twierdzenie to nie może się ostać w kontekście deklaratoryjnego charakteru decyzji i powstaniu zobowiązania z mocy prawa. Takie zachowanie skarżącej potwierdzało obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zadaniem organu pierwszej instancji, wynikającym z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej było uprawdopodobnienie czyli wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo, możliwość że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Argumenty przedstawione w postanowieniu z dnia [...] przekonały Dyrektora Izby Celnej w S., że zachodzi duże prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2004 roku nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Na potwierdzenie swojego stanowiska, organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1598/09. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skarżącej, organ odwoławczy wskazał, m. in., że słusznym było uznanie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Fakt, iż w ciągu ponad 5 lat Spółka nie uregulowała ciążących na niej należności mógł świadczyć o tym, że nie zrobi tego również w ciągu niespełna 2 miesięcy do upływu terminu przedawnienia, szczególnie, że jak sama przyznała w treści skargi, w jej ocenie żadne zobowiązanie nie powstało, wobec czego od decyzji wymiarowej złożyła odwołanie. Ponadto, organ drugiej instancji przyznał, że faktycznie w każdym przypadku, gdy do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące, będzie to zarazem sytuacja, w której zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane w przeszłości tj. przez cały okres równy okresowi przedawnienia skrócony o 3 miesiące, a zatem przez okres prawie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego. Jest to jednak nierozerwalnie związane z prawdopodobieństwem, że w związku z tym, iż przez prawie 5 lat podatnik nie wykonał zobowiązania podatkowego, to nie wykona go również w ciągu ostatnich 3 miesięcy pozostałych do upływu terminu przedawnienia. Tych dwóch kwestii nie można rozpatrywać niezależnie od siebie. Wprawdzie organ podatkowy może poczynić inne ustalenia dotyczące perspektyw wykonania zobowiązania podatkowego, ale niezawsze jest to konieczne. W odniesieniu do kolejnego zarzutu skarżącej, tj. niepodjęcia kroków w celu ustalenia jej sytuacji majątkowej, co uniemożliwiło dokonanie oceny jej kondycji finansowej, a co się z tym wiąże ocenę jej możliwości płatniczych, a także brak zbadania jak ma się jej sytuacja finansowa do wysokości określonego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, że fakt, iż skarżąca dokonywała w 2008 roku wpłat na konto Izby Celnej w S. oraz w G. z tytułu wykonywania innych zobowiązań podatkowych, nie może stanowić gwarancji, że dokona tego również w odniesieniu do zobowiązania podatkowego należnego za wrzesień 2004 roku, skoro jak sama twierdzi, zobowiązanie to nie powstało. Odnosząc się do stwierdzenia skarżącej, która podała, że nie ma i nie miała w dniu wydawania postanowień w niniejszej sprawie żadnych niezapłaconych zobowiązań publicznoprawnych, wobec czego nie było podstaw do uznania, że nie wywiąże się z kolejnego zobowiązania podatkowego, organ uznał, że nie można zgodzić się z tak zaprezentowanym stanowiskiem skarżącej. W dniu wydania postanowienia organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie skarżąca miała niezapłacone zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres objęty kontrolą w tym za wrzesień 2004 roku i nic nie wskazywało na to, że po blisko 5 latach sytuacja ta ulegnie zmianie. Ponadto, organ wskazał, że Skarżąca niesłusznie sugerowała, iż wyłączną przyczyną nadania w niniejszej sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji była chęć "przymuszenia" jej do wykonania zobowiązania podatkowego jeszcze przed rozpoznaniem wniesionego przez nią odwołania od decyzji określającej to zobowiązanie. Następnie, organ wyjaśnił, że z uwagi na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 roku przed upływem 31 grudnia 2009 r., wydał ją przed terminem przedawnienia i miał do tego prawo. Natomiast, co do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności przed rozpoznaniem odwołania od decyzji organ podkreślił, że można go nadać jedynie nieostatecznej decyzji. Decyzja organu drugiej instancji wydana po rozpatrzeniu odwołania jest decyzją ostateczną i wymagalną bez nadawania jakiegokolwiek rygoru. Na koniec organ odniósł się do porównania przez skarżącą instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z instytucją zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, wyjaśniając, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest swoistym rodzajem zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa. Wszelkie kwoty, wpłacone przez stronę po nadaniu tego rygoru czy też wyegzekwowane przez organ, będą podlegały szczegółowemu rozliczeniu po zakończeniu postępowania ostateczną decyzją podatkową. W przypadku stwierdzenia w wyniku postępowania odwoławczego, że np. zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej powstanie nadpłata podlegająca rozliczeniu przez organ podatkowy, a w konsekwencji nawet zwrócona wraz z należnym oprocentowaniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, jak również ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a - c ww. ustawy). W rozpoznawanej sprawie kwestią bezsporną jest istnienie pierwszej przesłanki, od spełnienia której ustawodawca uzależnił nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a dotyczącej upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatku akcyzowego, który był krótszy niż trzy miesiące. Natomiast, istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy organ celny wykazał istnienie drugiej przesłanki uzasadniającej nadanie decyzji ww. rygoru, tj. czy uprawdopodobnił, iż zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji nie zostanie wykonane przez skarżącą Spółkę. Zgodnie z przepisem art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b § 1pkt 4 ww. ustawy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Na podstawie art. 239 § 2 powołanej ustawy przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższej regulacji wynika, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o ile nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzją nieostateczną jest decyzja organu pierwszej instancji, po wydaniu której nie upłynął czternastodniowy termin do wniesienia odwołania lub od której strona wniosła odwołanie w czternastodniowym terminie (art. 128 Ordynacji podatkowej). Natomiast, nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ustawodawca uzależnił od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej (jednym z nich jest krótszy niż trzy miesiące okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Początek biegu trzymiesięcznego okresu przedawnienia należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 263/10, który wskazał, że "okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące (...), ma charakter rozłączny, jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś wymienione art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady więc, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przesłanki, (...) w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania, merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji". Sąd zgodził się również ze stanowiskiem zaprezentowanym ww. wyroku, a dotyczącym błędnego utożsamiania przez skarżącą przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania z udowodnieniem tej okoliczności. Organ winien jedynie wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Niemniej, należy zgodzić się ze skarżącą, która podniosła, że sama okoliczność upływu trzymiesięcznego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi też automatycznie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego obowiązku przez zobowiązanego. Bowiem w tym trzymiesięcznym okresie możliwe jest dobrowolne wykonanie przez podatnika zobowiązania. Nie można także wykluczyć, że przed upływem terminu przedawnienia, decyzja organu pierwszej instancji stanie się ostateczna (wówczas może być wykonana w drodze przymusu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania lub też bieg tego terminu zostanie przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego). Jednakże sytuacja taka nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie podzielił zaś opinii wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/WR 165/10. Ponadto, uznanie za wystarczające wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu jedynie o pierwszą przesłankę, czyniłoby zbędnym spełnienie drugiej przesłanki, tj. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał orzeczenie organu odwoławczego za zgodne z obowiązującymi przepisami. W ocenie Sądu, prawidłowo organ ustalił, że od października 2004 r. istniała zaległość podatkowa. Z uwagi na okoliczność niewystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2009 r. Wobec tego, nie budzi wątpliwości, że w dniu 19 listopada 2009 r., w którym organ pierwszej instancji postanowił o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, spełniona była przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Jak już powyżej wskazano, trzymiesięczny okres, który pozostał do upływu terminu przedawnienia należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Według Sądu, została spełniona również przesłanka określona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem organ celny uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uzasadnione jest twierdzenie organu, który wyjaśnił, że okolicznością przemawiająca na niekorzyść skarżącej Spółki było to, że zaległość ta powstała kilka lat temu, co stwierdzono w toku kontroli przeprowadzonej w okresie od dnia 15 czerwca 2005 r. do dnia 27 kwietnia 2006 r. Skoro Spółka przez tak długi okres czasu nie złożyła prawidłowych korekt deklaracji i nie uiściła podatku akcyzowego za wrzesień 2004 r. w należytej wysokości, to słusznie organ uznał, iż Spółka nie dawała gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia, który wynosił niecałe trzy miesiące. W skardze Spółka zarzuciła, że wyłączną przyczyną nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej była chęć "przymuszenia" skarżącej do wykonania zobowiązania podatkowego jeszcze przed rozpoznaniem wniesionego przez stronę odwołania od decyzji. W ocenie Sądu, wniesienie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dowodzi, że Spółka nie zgadzała się z rozstrzygnięciem organu celnego, a w związku z tym nie zamierzała dobrowolnie wykonać zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Ponadto, podkreślić należy, że decyzja od której wniesiono odwołanie, jest decyzją nieostateczną i nie podlega wykonaniu. A zatem, mając na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, w razie nie rozpoznania sprawy i nie wydania decyzji przez organ drugiej instancji do końca grudnia 2009 r., zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. W takiej sytuacji uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. Zdaniem Sądu, nie jest uzasadniony zarzut Skarżącej, która wskazał, że organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich argumentów skarżącej, przedstawionych w odwołaniu, w tym dotyczących kwestii uzyskania informacji o powstałym zobowiązaniu podatkowym dopiero z treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S., albowiem organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku akcyzowym powstało z mocy prawa, a zatem organ celny nie był zobowiązany do wydania decyzji podatkowej. Wobec tego, wystąpienie określonych faktów prawnych skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do podatku akcyzowego jednym ze zdarzeń powodujących powstanie zobowiązania podatkowego jest sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. W rozpoznawanej sprawie takim zdarzeniem była sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe z naruszeniem warunków uprawniających do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego w miesiącu wrześniu 2004 r., co zostało szczegółowo wyjaśnione w decyzji z dnia [...] r. A zatem Spółka, która nie wywiązała się z ciążącego na niej z mocy ustawy obowiązku złożenia deklaracji podatku oraz uiszczenia podatku akcyzowego we właściwej wysokości do dnia 25 października 2004 r., nie może powoływać się na brak wiedzy o powstaniu ww. obowiązku. Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut Spółki, która podniosła, że organ nie wziął pod rozwagę jej sytuacji finansowej, która pozwala na uiszczenie podatku, albowiem przy przesłance okresu przedawnienia organ nie był obligowany do badania sytuacji materialnej zobowiązanej, okoliczność ta stanowi bowiem odrębną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W przeciwnym razie ustawodawca nie wymieniłby obu warunków wśród przesłanek nadania tego rygoru w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Każda z wymienionych przesłanek, stanowi odrębną podstawę. Nadto przesłanka uprawdopodobnienia nie odnosi się tylko do przyjętej w sprawie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. A to oznacza, iż organ obligowany jest wskazać w uzasadnieniu postanowienia jedynie te okoliczności faktyczne, które mają znaczenie w świetle przyjętej podstawy nadania owego rygoru. Reasumując, Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz do tak ustalonego stanu faktycznego właściwie zastosował obowiązujące przepisy prawa. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organ odwoławczy przepisów proceduralnych. Wobec powyższego, skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).