I SA/Go 379/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r. sprawy ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. M.M. (zw. dalej Skarżący, strona) złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu Nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Naczelnik US na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zw. dalej Ordynacja podatkowa) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu Nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 96.374 zł wraz z odsetkami od uzyskanego przychodu w kwocie 963.736 zł z tytułu sprzedaży w dniu [...] kwietnia 2004 r. nieruchomości składającej się z działki nr [...] o powierzchni 886 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym poł. w [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2009 r.). Organ I instancji podkreślił również, iż za nadaniem decyzji rygoru przemawiają także inne okoliczności sprawy, przede wszystkim wysoka kwota zobowiązania podatkowego, jak również fakt, iż od 2004 r. strona nie składa rocznych zeznań podatkowych i w ten sposób nie wykazuje żadnych dochodów. To wszystko wzbudziło obawę organu, że zobowiązanie wynikające z w/w decyzji nie zostanie wykonane. Od w/w postanowienia, w dniu [...] grudnia 2009 r. M.M., reprezentowany przez adwokata – M.R. wniósł zażalenie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucił mu naruszenie norm procesowych prawa administracyjnego, a w szczególności art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Nr [...] z dnia [...] listopada 2009r., w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż w przedmiotowym postępowaniu okres przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji nie jest krótszy niż 3 miesiące. Ponadto, wskazując na utrwaloną i jednolitą linię orzecznictwa, wywiódł, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości nastąpiło w okresie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.) - poprzez zawarcie umowy przedwstępnej i częściową zapłatę cen - więc brak było, jego zdaniem, podstaw do wymierzenia przez Naczelnika US jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w pełni stanowisko organu I instancji, a zarzuty zawarte w odwołaniu uznał za bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego zostały spełnione przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wynikające z treści art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie organ prawidłowo wskazał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika US z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...]. Skoro więc, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące oraz, że zaistniałe okoliczności wskazywały na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania tego zobowiązania przez skarżącego, organ podatkowy zyskał prawo zastosowania cyt. wyżej przepisu, co w zaskarżonym postanowieniu trafnie uprawdopodobnił. Ponadto organ II instancji podniósł, iż w przedmiotowym postępowaniu nie podlega ocenie zasadność wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu od jej nabycia. Tego rodzaju argumenty podlegałyby weryfikacji jedynie w postępowaniu wszczętym odwołaniem od w/w decyzji. W skardze z dnia [...] marca 2010 r. wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie w/w postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania wszczętego na skutek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jak również o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych. Nie godząc się z zaskarżonym rozstrzygnięciem, skarżący ponownie zarzucił organom naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, w szczególności art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości. Kwestionując stanowisko organów obu instancji, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji Naczelnika US Nr [...] z dnia [...] listopada 2009r. następuje z dniem z dniem [...] grudnia 2009r., skarżący podniósł, iż zgodnie z art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Jego zdaniem, w przedmiotowej sprawie w oparciu o art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatność zryczałtowanego podatku w przypadku złożenia oświadczenia o skorzystaniu przez podatnika z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 w/w ustawy powinna nastąpić najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie, czyli w dniu [...] kwietnia 2006r. Tym samym, na mocy przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni okres przedawnienia liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, upłynie dopiero z dniem 31 grudnia 2011 r., a nie z dniem 31 grudnia 2009r. Skarżący, zarzucił ponadto, błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieprawdziwym i nieuzasadnionym przyjęciu, iż skoro podatnik od 2004 roku nie składał deklaracji podatkowych, to nie posiada on żadnych środków służących do zaspokojenia ewentualnego zobowiązania, w sytuacji, gdy w rzeczywistości mieszka on w Belgii, posiada dowód belgijski i belgijskie prawo jazdy, tam leż uzyskuje dochody i zgodnie z przepisami prawa rozlicza się. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Istota sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów prawa, a w szczególności art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, i w konsekwencji istnienia przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2009 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w dniu [...] kwietnia 2004 r. nieruchomości. W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał zarzut w zakresie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jako zarzut zasadniczy i najdalej idący, gdyż mający istotny wpływ na kwestię istnienia przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych powstaje z mocy prawa, to jest w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co potwierdza treść art. 28 ust. 2 u.p.d.o f., który w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego przewidywał, że podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, w tym terminie podatnik obowiązany był złożyć deklarację według ustalonego wzoru (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.). Równocześnie ustawa przewidywała, w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. ulgę podatkową w postaci zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ cyt. ustawy w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu. W przypadku spełnienia przez podatnika warunku wydatkowania przychodu na ustawowo określone cele w ustawowo określonym terminie, przychód ze sprzedaży nieruchomości jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy prawa. W przeciwnym wypadku na mocy art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie dwóch lat licząc od dnia dokonania odpłatnego zbycia wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od terminu płatności. Złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.of. w żadnym razie nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego i nie powoduje zmiany terminu płatności podatku. Ponadto, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i 70 a Ordynacji podatkowej nie wymieniono czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego. Podobny pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. akt FPS 1/03 oraz Minister Finansów w piśmie z dnia 8 września 2005 r. Nr [...]. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd podkreśla, iż z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji wynika, że Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości w dniu [...] kwietnia 2004 r. i złożył stosowne oświadczenie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na własne cele "budowlano-mieszkaniowe". Skoro więc odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2004 r. to termin płatności podatku przypadał na dzień [...] maja 2004r., a początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe (upłynął termin płatności podatku). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upływał zatem z dniem 31 grudnia 2009 r. Decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym Naczelnik US wydał w dniu [...] listopada 2009 r., a w przedmiocie rygoru natychmiastowej jej wykonalności w dniu [...] listopada 2009 r. Z kolei, zgodnie z brzmieniem art. 239 a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie zaś do treści art. 239b § 1 decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przewidział cztery warunki uprawniające do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Każda z tych taksatywnie wymienionych ma charakter rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie zaś z § 2 przywołanego przepisu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wobec brzmienia przywołanych przepisów dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę zwykłą oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Oceniając zaskarżone postanowienie na tle wyżej określonego unormowania, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że w dniu [...] listopada 2009r., czyli w dniu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2009 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., był krótszy niż 3 miesiące, w związku z czym spełniona została przesłanka art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela przy tym zarzutu Skarżącego, iż fakt nieskładania zeznań podatkowych w polskich organach podatkowych dowodził zasadności nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności podkreślając jednocześnie, że zaskarżona decyzja oparta była na przesłance określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zaś przesłanka braku dochodów w Polsce była dodatkową okolicznością w zakresie możliwości majątkowych i finansowych Skarżącego poddaną ocenie w toku postępowania, co więcej okoliczność zamieszkiwania i uzyskiwania dochodów w Belgii zgłoszona została przez Skarżącego dopiero w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Na marginesie zauważyć należy, iż przedmiotem rozstrzygnięcia podlegającego kontroli tutejszego Sądu było orzeczenie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś niezadowolenie Skarżącego z pozbawienia go prawa do zwolnienia podatkowego pozostaje poza przedmiotem rozpatrywanej sprawy i podlega ocenie w toku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Konkludując, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały właściwej interpretacji zarówno przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i Ordynacji podatkowej uznając, że art. 28 § 3 u.p.d.o.f. nie kreuje ulgi podatkowej, bo ta jasno i wyraźnie wynika z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/-c/. Zatem trafnie uznały, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych przedawnia się z upływem 5 lat liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym ta sprzedaż nastąpiła, zaś powyższy termin jest niezależny od złożenia przez Skarżącego oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe. W konsekwencji spełniona została przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi, że zarzuty skargi nie są zasadne, jak również Sąd nie stwierdził by w toku postępowania organy naruszyły inne przepisy - skargę należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Anna Juszczyk-Wiśniewska Dariusz Skupień